Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 952/24 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.109.2024.2.BD UNP: 2289159 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Wyrokiem z 27 maja 2025 r., sygn. I SA/Gl 952/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: Spółka, Skarżąca, Strona, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.109.2024.2.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w obszarze tworzenia rozwiązań informatycznych z zakresu gromadzenia, przetwarzania i dostarczania [...] danych statystycznych. Tworzy własne rozwiązania, koncentrując się na ciągłej poprawie jakości i dostępności danych, łatwości i szybkości ich odbioru, oraz obejmowaniu kolejnych dziedzin [...] i rynków geograficznych. Zajmuje się dostarczaniem statystyk [...], danych i informacji o [...] organizacjom [...], [...], [...], nadawcom i operatorom [...]. Produkty Spółki obejmują widżety [...], moduły śledzące na żywo, wizualizacje danych [...] i źródła danych. Produkty te dostarczane są zarówno w postaci "surowych" danych (API), jak również różnego rodzaju widżetów [...], które prezentują m.in. [...], [...], [...], [...], jak również [...]. Produkty Spółki obejmują obecnie [...] i ponad [...] z całego świata, w tym m.in. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Spółka dostarcza również dane dla [...].

Przedmiot działalności Wnioskodawcy wymusza na nim korzystanie ze świadczeń podmiotów zewnętrznych, zapewniających: 1) stały i bezpieczny dostęp do danych związanych z tworzonymi aplikacjami/widżetami; 2) stabilne i bezpieczne środowisko testowe i dystrybucyjne dla aplikacji/widżetów tworzonych przez Wnioskodawcę; 3) odpowiednią moc obliczeniową wymaganą w procesie testowania i dystrybucji aplikacji/widżetów tworzonych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję o korzystaniu z usług pokrywających ww. potrzeby poprzez chmurę obliczeniową X ("usługi X"). Wnioskodawca wymienił, co zalicza się do usług X:

1) Y1 - usługa monitorowania bezpieczeństwa, która automatycznie analizuje dane dotyczące aktywności w chmurze, aby identyfikować podejrzane zachowanie i potencjalne zagrożenia;

2) Y2 - usługa ułatwiająca przenoszenie, przekształcanie i przetwarzanie danych między różnymi usługami X oraz innymi źródłami i docelowymi;

3) Y3 - narzędzie umożliwiające analizę i monitorowanie kosztów usług X, pomagające w optymalizacji wydatków i zrozumieniu struktury opłat;

4) Y4 (Y4) - usługa zarządzania kluczami szyfrowania, która umożliwia generowanie, zarządzanie i używanie kluczy szyfrowania w chmurze;

5) Y5 - usługa zarządzania i skalowalnej wyszukiwarki, umożliwiająca indeksowanie, przeszukiwanie i analizę danych w czasie rzeczywistym;

6) Y6 (Y6) - usługa dostarczania współdzielonego systemu plików w chmurze, co umożliwia wielu użytkownikom i instancjom Y8 współdzielenie dostępu do tych samych danych;

7) Y7 - usługa monitorowania i zarządzania zasobami w chmurze, pozwalająca na gromadzenie i analizę logów, monitorowanie metryk i podejmowanie działań w przypadku wykrycia problemów;

8) Y8 (Y8) - usługa umożliwiająca wykorzystywanie wirtualnych maszyn (wirtualna maszyna to oprogramowanie umożliwiające uruchomienie innego oprogramowania) w chmurze obliczeniowej, co umożliwia elastyczne przetwarzanie obliczeniowe na żądanie, dostosowane do różnych zastosowań. Jest to kluczowe świadczenie X, które umożliwia szybkie skalowanie zasobów serwerowych;

9) Y9 - usługa dostarczania treści (CDN) umożliwiająca szybkie, bezpieczne i skalowalne dostarczanie treści internetowej, w tym stron internetowych, obrazów, plików multimedialnych i innych zasobów, dzięki rozproszonym serwerom na całym świecie;

10) Y10 - usługa zarządzania bazą danych [...], która oferuje wysoce skalowalne i wydajne przechowywanie oraz pobieranie danych, idealna dla aplikacji internetowych i mobilnych, które wymagają niskiej latencji i elastyczności;

11) Y11 - usługa przechowywania obiektowego w chmurze, zapewniająca skalowalne, trwałe i bezpieczne przechowywanie danych w formie obiektów;

12) Y12 - usługa zarządzania tajnymi danymi, takimi jak hasła i klucze, w sposób zabezpieczony i zautomatyzowany;

13) Y13 (Y13) - rejestr obrazów aplikacji umożliwiający przechowywanie, zarządzanie i dystrybuowanie kontenerów [...], co ułatwia skalowanie i zarządzanie aplikacjami opartymi na kontenerach (kontener - w przeciwieństwie do maszyny wirtualnej (VM), która zapewnia wirtualizację sprzętową, zapewnia lekką wirtualizację na poziomie systemu operacyjnego);

14) Y14 (Y14) - usługa zarządzania wirtualnymi "kontenerami" oparta na Z, ułatwiająca implementację, zarządzanie i skalowanie aplikacji w kontenerach;

15) Y15 - usługa dostarczania pamięci podręcznej w chmurze, wspierająca popularne silniki baz danych, takie jak A i B, w celu poprawy wydajności aplikacji;

16) Y16 - usługa zarządzania relacyjnymi bazami danych ([...]), która ułatwia tworzenie, skalowanie i zarządzanie bazami danych, takimi jak C, D i E;

17) Y17 - usługa zarządzania systemem nazw domen (DNS), umożliwiająca rejestrowanie i zarządzanie domenami internetowymi oraz trasowaniem ruchu na różne zasoby X;

18) Y18 (Y18) - usługa umożliwiająca łatwe i skalowalne wysyłanie wiadomości do różnych odbiorców, takich jak aplikacje mobilne, e-maile czy punkty końcowe http;

19) Y19 (Y19) - usługa umożliwiająca tworzenie izolowanych sieci w chmurze, co pozwala na kontrolę nad siecią wirtualną, adresami IP i ustawieniami bezpieczeństwa;

20) Y20 - usługa umożliwiająca uruchamianie kodu bez konieczności zarządzania infrastrukturą, co pozwala na elastyczne i skalowalne wykonanie funkcji w chmurze;

21) Y21 - usługa firewalla aplikacyjnego, umożliwiająca kontrolowanie i ochronę aplikacji internetowych przed atakami typu SQL injection, XSS i innych.

Wnioskodawca wskazał, że dla uzyskania możliwości korzystania z usług X musi posiadać konto w środowisku X, a usługi X świadczone są poprzez chmurę obliczeniową, która stanowi medium/narzędzie pozwalające na dostęp do usług X. Obecnie dostawcą usług X jest izraelska spółka F. Wcześniej usługi te nabywane były od G SARL z siedzibą w Luksemburgu, spółką działająca przez swój oddział w Polsce, tj. G1 sp. z o.o. Oddział w Polsce. Faktura otrzymana od dostawcy wskazuje każdą z usług X osobno. Wysokość comiesięcznej płatności dokonywanej przez Spółkę na rzecz dostawcy uzależniona jest od usług X nabytych w danym miesiącu i od wykorzystanej przez Spółkę mocy obliczeniowej lub wielkości ruchu sieciowego generowanego przez Spółkę w związku ze świadczeniem konkretnej usługi X. Dostawca oferuje wiele usług X (ponad 100 różnych), niemniej Spółka korzysta tylko z wybranych usług X, niezbędnych w danym momencie. W ofercie usług X znajdują się także usługi polegające na wynajmie sprzętu (hardware'u), czy też uzyskania możliwości korzystania z określonego, przypisanego serwera (w rozumieniu sprzętowym - hardware), niemniej z tego rodzaju usług Wnioskodawca nie korzysta.

Spółka podkreśliła, że w ramach nabywanych usług X nie ma dostępu do określonych, dedykowanych jej serwerów. Dla celów korzystania z usług X przez Spółkę nie zostały jej przypisane konkretne urządzenia (np. serwer, dysk twardy, procesor o określonym nr seryjnym). Spółka nie zna dokładnego położenia urządzeń za pośrednictwem których dostawca/X świadczy niniejsze usługi (mogą one być rozproszone w różnych miejscach). W ramach usług X Spółka ma dostęp do zasobów pamięci dysków twardych, pamięci podręcznej, mocy obliczeniowej i interfejsów sieciowych. W szczególności nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy czy leasingu jakiegokolwiek sprzętu informatycznego (tzw. hardware'u) pomiędzy Spółką, dostawcą czy X. Z zasobów zapewnianych przez serwery X może korzystać jednocześnie wiele podmiotów, w dynamicznie zmieniającym się zakresie (zasoby te są bowiem skalowalne, tj. ilość wykorzystywanych zasobów mocy obliczeniowej/pamięci wykorzystywana jest według bieżących potrzeb danego użytkownika). Ponadto, dostawca nie dostarcza żadnych dodatkowych aplikacji lub oprogramowania, które byłyby potrzebne do korzystania z obliczeniowej usługi X i ich funkcjonalności, ponieważ dostęp do usług X w ramach chmury udzielany jest za pośrednictwem internetu, poprzez odpowiedni interfejs (np. przeglądarkę internetową, czy też poprzez oprogramowanie będące w posiadaniu Spółki). Aplikacje/widżety tworzone przez Spółkę nie są kodowane/programowane za pomocą chmury obliczeniowej, tj. są tworzone offline. Usługi X nie są wykorzystywane na etapie samego kodowania/programowania, tj. tworzenia aplikacji. Usługi X znajdują zastosowanie dopiero po powstaniu aplikacji/widżetów, do ich testowania i umożliwiania ich transferu do klientów Spółki. Usługi X świadczone za pośrednictwem chmury obliczeniowej, wykorzystywane są do: 1) przeprowadzania testów aplikacji/widżetów stworzonego przez Spółkę w celu sprawdzenia działania kodu, wszystkich funkcjonalności przed rozpoczęciem jego dystrybucji; 2) pobierania aplikacji/widżetów przez klientów Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że w ramach nabywanych usług X ma do dyspozycji określone parametry, jak np. objętość dysku, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, za które ponosi koszt uzależniony od wielkości tych parametrów. Wskazane zasoby są skalowalne, co oznacza, że wykorzystuje ona w danym momencie objętość dysku, moc obliczeniową czy pamięć dostosowaną do jego potrzeb. Dotyczy to usług X takich jak: a) Y5 - objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć; b) Y15 - moc obliczeniowa, pamięć; c) Y8 (Y8) - objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć; d) Y6 (Y6) - objętość dysku; e) Y7 - objętość dysku; f) Y10 - objętość dysku; g) Y16 - objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć; h) Y11 - objętość dysku; i) Y13 (Y13) - objętość dysku. W ramach ww. usług udostępnianie przestrzeni dyskowej, mocy obliczeniowej, czy pamięci jest jednym z elementów każdej z wyżej wskazanych usług X.

W pozostałym zakresie Spółka nabywa dostęp do usług X, które polegają na: a) monitorowaniu bezpieczeństwa; usługa automatycznie analizuje dane dotyczące aktywności w chmurze, aby identyfikować podejrzane zachowanie i potencjalne zagrożenia (Y1); b) ułatwieniu przenoszenia, przekształcania i przetwarzania danych między różnymi usługami X oraz innymi źródłami (Y2); c) dostępie do narzędzia umożliwiającego analizę i monitorowanie kosztów usług X, co pomaga w optymalizacji wydatków i zrozumieniu struktury opłat (Y3); d) zarządzaniu kluczami szyfrowania, co umożliwia generowanie, zarządzanie i używanie kluczy szyfrowania w chmurze (Y4 [Y4]); e) dostarczaniu treści (CDN) umożliwiająca szybkie, bezpieczne i skalowalne dostarczanie treści internetowej, w tym stron internetowych, obrazów, plików multimedialnych i innych zasobów, dzięki rozproszonym serwerom na całym świecie (Y9); f) zarządzaniu tajnymi danymi, takimi jak hasła i klucze, w sposób zabezpieczony i zautomatyzowany (Y12); g) zarządzaniu wirtualnymi "kontenerami", oparte na Z, ułatwiające implementację, zarządzanie i skalowanie aplikacji w kontenerach (Y14 [Y14]); h) zarządzaniu systemem nazw domen (DNS), umożliwiająca rejestrowanie i zarządzanie domenami internetowymi oraz trasowaniem ruchu na różne zasoby X (Y17); i) umożliwieniu łatwego i skalowalnego wysyłania wiadomości do różnych odbiorców, takich jak aplikacje mobilne, e-maile czy punkty końcowe http (Y18 [Y18]); j) umożliwieniu tworzenia izolowanych sieci w chmurze, co pozwala na kontrolę nad siecią wirtualną, adresami IP i ustawieniami bezpieczeństwa (Y19 [Y19]); k) umożliwieniu uruchamiania kodu bez konieczności zarządzania infrastrukturą, co pozwala na elastyczne i skalowalne wykonanie funkcji w chmurze (Y20); I) umożliwieniu korzystania z firewalla aplikacyjnego, umożliwiająca kontrolowanie i ochronę aplikacji internetowych przed atakami typu SQL injection, XSS i innych (Y21).

Dostawca udziela Spółce dostępu do usług X, w ramach których Spółka zyskuje możliwość korzystania z przestrzeni dysków w zakresie usług X, tj.: Y5; Y8 (Y8); Y6 (Y6); Y7; Y10; Y16; Y11; Y13 (Y13). W ramach ww. usług udostępnianie przestrzeni dyskowej, jest jednym z elementów każdej z ww. usług X. W ramach niżej wymienionych usług X dochodzi do analizy, przekształcania oraz generowania danych. Do usług tych Spółka zalicza: Y1; Y2; Y3; Y4 (Y4); Y5; Y7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie wypłacane dostawcy przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania usług X stanowi przychód dostawcy z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej updop), a w związku z tym, czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 updop?

2. Czy nabywane przez Spółkę usługi X stanowią usługi w zakresie przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i w związku z tym, czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu w trybie art. 26 ust. 1 updop?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka stwierdziła, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika podatku u źródła, gdyż wynagrodzenie wypłacane dostawcy z tytułu nabywania usług X nie stanowi przychodu z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zdaniem Spółki, skoro przy świadczeniu usług X nie dochodzi do korzystania ze sprzętu informatycznego (tzw. hardware’u), to nie można uznać, że ma miejsce użytkowanie urządzenia przemysłowego.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 Strona uznała, że w przypadku usług: Y1 Y2 Y3 Y4 Y5 i Y7 - występuje element przetwarzania danych. Dochodzi tu bowiem do analizy, przekształcania i generowania danych. Elementy te nie występują natomiast w ramach pozostałych usług X, które opierają się na korzystaniu z mocy obliczeniowej, dostępie do danych, czy też zarządzaniu danymi i nie można doszukać się w nich elementu przetwarzania danych bądź świadczeń podobnych do przetwarzania danych.

W interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony za prawidłowe w zakresie pytania nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 - uznał za częściowo nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie odnośnie pytania pierwszego DIKS przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i wywiódł, że zawarte w tym przepisie pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szeroko, w ujęciu funkcjonalnym, tj. jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, związane z działalnością danego podmiotu. Organ zwrócił uwagę, że w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż część nabywanych przez nią usług obejmuje udostępnienie przestrzeni dyskowej, mocy obliczeniowej, czy pamięci, co dotyczyło usług: Y5, Y15, Y8 (Y8), Y6 (Y6), Y7, Y10, Y16, Y11 i Y13. Zdaniem DIKS oznacza to, że Spółka, mając do dyspozycji określone parametry takie jak objętość dyskową, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, w rzeczywistości wykorzystuje urządzenie przemysłowe w swojej działalności. Okoliczność, że Spółka nie posiada fizycznego dostępu do tych urządzeń nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności, tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Analizowane usługi polegają na udostępnieniu Spółce określonych parametrów urządzenia (objętość dysków, moc obliczeniowa, pamięć, transfer danych), które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności. W tym wypadku mamy więc do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, bowiem Spółce udostępnione są określone parametry, dzięki którym może prowadzić działalność gospodarczą. W rezultacie organ stwierdził, że stanowisko Spółki dotyczące ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane dostawcy z tytułu nabywania usług X stanowi przychód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop - jest nieprawidłowe w części dotyczącej nabywanych usług X: Y5, Y15, Y8 (Y8), Y6 (Y6), Y7, Y10, Y16, Y11 i Y13, a w pozostałym zakresie usług - jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości odnośnie pytania nr 2 organ interpretacyjny wyjaśnił, że wobec braku definicji ustawowej terminu "przetwarzanie danych" należało odwołać się do jego językowego znaczenia, gdzie "przetworzyć" oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software). Według organu, w zakresie znaczeniowym tego pojęcia mieszczą się usługi X: Y1, Y2, Y3, Y4 (Y4), Y5, Y6 (Y6), Y7, Y8 (Y8), Y10, Y11, Y13 (Y13), Y15 oraz Y16 – zatem w odniesieniu do tych usług Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz kontrahenta wynagrodzenia zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a updop. Natomiast w zakresie pozostałych usług X na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz kontrahenta wynagrodzenia zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy.

W skardze Wnioskodawca zaskarżył interpretację w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną DKIS.

Sąd I instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 updop przez ich błędną wykładnię. Zdaniem WSA w Gliwicach określenia "urządzenie przemysłowe" nie można zawężać jedynie do przedmiotów wykorzystywanych w produkcji przemysłowej. Podkreślił, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że dla prawidłowej wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" należy odnieść się do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: Konwencja OECD). W tym ujęciu istotny jest natomiast funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. W związku z tym, zdaniem Sądu, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Sąd podkreślił przy tym, że współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że należności wypłacane przez Skarżącą za świadczone na jej rzecz usługi X - w zakresie wskazanym przez organ interpretacyjny - za korzystanie z przestrzeni dyskowej (tu: poprzez korzystanie z takich parametrów, jak np. objętość dysku, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne) należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym na Skarżącej będzie spoczywał obowiązek wynikający z art. 26 ust. 1updop w zakresie wskazanym przez organ interpretacyjny. Jednocześnie WSA w Gliwicach nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących błędnego uznania przez organ usług Y7 oraz Y5 za świadczenia mogące stanowić jednocześnie użytkowanie urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop), jak i usługi przetwarzania danych (art. 21 ust. 1 pkt 2a updop). W tym względzie Sąd zważył, że podwójna kwalifikacja w/w usług została spowodowana przez Skarżącą, która takie informacje przekazała organowi interpretacyjnemu, nie przewidując zarazem, że może dojść do negatywnej odpowiedzi na pytanie 1. Jednocześnie Skarżąca, wymieniając usługi X, nie pytała czy stanowią one urządzenie przemysłowe, czy usługi przetwarzania danych. Natomiast organ, dokonując odrębnej kwalifikacji tego samego rodzaju usług do dwóch kategorii, wskazał, że w ramach danej usługi może istnieć wiele funkcjonalności czy cech użytkowych, a decydujące znaczenie ma charakter rzeczywiście wykonywanych usług. Dokonał tego na podstawie danych przekazanych przez Skarżącą i w granicach jej wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zaznaczył przy tym, że to na Skarżącej spoczywał wymóg przedstawienia zindywidualizowanego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji, w sposób precyzyjny, spójny i usystematyzowany. Trudno zatem odmówić racji organowi, że ten nie był uprawniony do dokonania zbiorczej oceny opisanego zdarzenia, skoro Skarżąca zadała dwa odrębne pytania dotyczące różnych przepisów i oczekiwała dokonania oceny dla każdego z nich. Zważywszy ponadto na zakres usług, ich funkcjonalność czy cechy użytkowe, to na stronie spoczywał obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności i precyzyjnego wskazania rzeczywistego ich charakteru.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935, dalej: "ppsa"), naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, poprzez:

1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, polegającą na błędnym uznaniu, że wynagrodzenie wypłacane za usługi świadczone przez X stanowi przychód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, tymczasem:

a) działalność Skarżącej prowadzona w sektorze informatycznym (IT) nie stanowi działalności w ramach sektora przemysłu, a nabywane usługi X nie są wykorzystywane do produkcji przemysłowej;

b) usługi te mają charakter czysto wirtualny, współdzielony, skalowalny i niemożliwy do przypisania do konkretnego fizycznego sprzętu;

c) brak jest jakiejkolwiek umowy najmu, dzierżawy lub leasingu infrastruktury;

d) Skarżąca nie ma dostępu do określonego urządzenia lub grupy urządzeń, co wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop;

zatem zakwalifikowanie usług chmurowych do tej kategorii stanowi rażąco błędną wykładnię tego przepisu i efekcie uznanie, iż wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą z tytułu nabywanych usług stanowi przychód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego;

2. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, polegającą na bezzasadnym zaakceptowaniu stanowiska organu, iż to samo świadczenie, np. Y7 lub Y5, może jednocześnie zostać zakwalifikowane jako:

a) usługa przetwarzania danych (art. 21 ust. 1 pkt 2a);

b) oraz użytkowanie urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1),

tymczasem systematyka art. 21 ust. 1 pkt 1-4 updop oparta jest na zasadzie rozłączności, co oznacza, że świadczenia powinny być przyporządkowywane wyłącznie do jednej kategorii. Pogląd, że ta sama usługa może równocześnie mieścić się w dwóch odrębnych punktach katalogu przychodów, jest nieakceptowalny i prowadzi do wewnętrznie sprzecznej kwalifikacji prawnej.

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "op"), poprzez oddalenie skargi, podczas gdy uzasadnienie stanowiska DKIS zawarte w interpretacji indywidualnej, do której odnosił się wyrok WSA w Gliwicach, nie wskazuje dlaczego usługi takie jak Y7 oraz Y5 zostały zakwalifikowane jako użytkowanie urządzeń przemysłowych, podczas gdy organ potwierdził jednocześnie stanowisko Wnioskodawcy, iż stanowią one usługi przetwarzania danych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem I instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd I instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów.

Spór między stronami koncentruje się na wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i dotyczy właściwego rozumienia zawartego w tym przepisie terminu "urządzenie przemysłowe", co na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wiąże się z oceną, czy część ze świadczonych na rzecz Skarżącej usług X, umożliwiających korzystanie z udostępnionych przez dostawcę usług parametrów, takich jak: objętość dysku, moc obliczeniowa, pamięć, wielkość transferu danych - stanowi użytkowanie urządzenia przemysłowego. Skarżąca kwestionuje również zaskarżony wyrok w tym aspekcie, w którym Sąd I instancji, wskazując na związanie organu interpretacyjnego przedstawionym stanem faktycznym, nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów o podwójnej kwalifikacji usług Y7 i Y5 (tj. jednocześnie jako użytkowanie urządzeń przemysłowych i jako usług przetwarzania danych), nie dopatrując się naruszenia art. 14c § 1 i 2 op.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przywołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Skarżąca, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podnosi, że zwrot "urządzenie przemysłowe należy odczytywać zgodnie z jego literalnym znaczeniem, czyli jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności wykorzystywany w produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy". Podkreślając prymat wykładni językowej, Skarżąca zarzuca, że nie jest zrozumiałe rozszerzanie pojęcia "przemysłu", skoro zarówno w przeszłości, jak i obecnie przemysł odnosi się do działalności wydobywczej, czy produkcyjnej. W ocenie Skarżącej, rozciąganie "przemysłu" na wszelką działalność profesjonalną ociera się o działania prawotwórcze, godzące w art. 84 oraz 217 Konstytucji RP. Ponadto Skarżąca akcentuje, że "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu ww. przepisu dotyczy sytuacji, w której wynagrodzenie jest wypłacane za korzystanie z fizycznego, zidentyfikowanego urządzenia, np. w ramach umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, co nie ma miejsca w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Jeśli chodzi o zarzuty nieuprawnionego rozszerzenia słowa "przemysłowe" zauważyć należy, że dokonując wykładni powołanego przepisu nie można pomijać żadnej jego części (zasada per non est), może to bowiem doprowadzić do błędu w wykładni (por. wyroki NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; z 9 sierpnia 2024 r., II FSK 1468/21, uchwała NSA z 7 lipca 2011 r., I GPS 2/11). Zauważyć zatem należy, że wśród należności, które zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu u źródła w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wymienione są (istotne z punktu widzenia stanu faktycznego opisanego w interpretacji) przychody z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Ustawodawca, formułując ten przepis zastosował spójnik łączny "w tym także" po wyrażeniu "urządzenia przemysłowego". Niewątpliwie oznacza to, że użytkowaniem urządzenia przemysłowego jest także użytkowanie środków transportu. W związku z tym, że ustawodawca po słowach "środka transportu" nie powtarza frazy "za użytkowanie lub prawo do użytkowania" należy przyjąć, że rozszerza on pojęcie urządzeń przemysłowych również na kolejne wymienione w tym przepisie urządzenia - handlowe lub naukowe. W związku z powyższym, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Skoro bowiem ustawodawca w przepisie tym wymienia również urządzenia handlowe i naukowe, to nie można ograniczać zakresu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop wyłącznie do należności z tytułu użytkowania urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Prawidłowo więc przyjął Sąd I instancji, że chodzi tu wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Konstrukcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop przemawia bowiem za przyjęciem, że termin "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej, niż wynika to z potocznego znaczenia słowa "przemysłowe", co czyni nieuzasadnionymi zarzuty błędnej, prawotwórczej wykładni tego przepisu. Jedynie na marginesie można zauważyć, że nawet przyjmując, iż pojęcie urządzenia przemysłowego nie zostało rozszerzone o pojęcie urządzenia handlowego lub naukowego, to dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nadal byłyby objęte należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia handlowego. Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca i tak byłaby zobowiązania do poboru podatku u źródła, z tą różnicą, że z tytułu użytkowania "urządzenia handlowego". Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia urządzenia handlowego. Przymiotnik handlowy ma w języku polskim wiele znaczeń, w tym m.in. komercyjny, przynoszący korzyść, zysk, zarobkowy (https://synonim.net/synonim/handlowy). Nabywane usługi X niewątpliwie mieszczą się w zakresie znaczeniowym słowa "handlowy", jako że służą celom zarobkowym Skarżącej (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2025 r., II FSK 67/25).

Niezasadne jest też stanowisko Skarżącej, że art. 21 ust. 1 pkt 1 updop nie może mieć zastosowania, jeśli świadczenie dotyczy usług dostępu do wirtualnej przestrzeni, bez fizycznego korzystania z jakiegokolwiek sprzętu informatycznego (hardware’u). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny (zob. wyroki NSA: z 2 grudnia 2025 r., II FSK 268/23, z 7 maja 2025 r., II FSK 67/25). Istotny jest więc sposób wykorzystania tego urządzenia i cel, któremu ma służyć. Skoro więc, jak już wyżej przesądzono, przymiotnik "przemysłowe" należy rozumieć jako coś, co służy ogólnie pojętej działalności gospodarczej, a nie tylko przemysłowi - to termin "urządzenie" należy rozumieć jako wyposażenie służące działalności gospodarczej, czyli każde urządzenie lub zespół urządzeń potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania określonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 16 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1078/2021). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżąca korzysta z funkcjonalności i danych udostępnianych jej w ramach usług X w celach komercyjnych, w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego słusznie organ interpretacyjny oraz Sąd I instancji przyjęli, iż brak fizycznego dostępu przez Skarżącą do ww. urządzeń nie ma znaczenia, bowiem Spółka i tak wykorzystuje je w działalności, tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że Skarżąca na potrzeby prowadzonej działalności nabywa usługi X – stanowiące świadczenia pokrywające jej potrzeby poprzez chmurę obliczeniową. W ramach części nabywanych usług X Skarżąca ma do dyspozycji określone parametry: objętość dysku, moc obliczeniową, pamięć czy też wielkość transferu danych i inne, za które ponosi koszt uzależniony od wielkości tych parametrów. Zasoby te są skalowane zatem, w danym momencie wykorzystywana jest określona moc dysku, moc obliczeniowa, pamięć dostosowana do potrzeb Skarżącej. Skarżąca w istocie korzysta więc z przestrzeni dyskowej (poprzez korzystanie z takich parametrów jak objętość dysku, moc obliczeniową, pamięć czy też wielkość transferu danych i inne) na serwerze/serwerach podmiotu, od którego nabywane są usługi. Serwer natomiast stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy go taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania (zob. wyrok NSA z 30 października 2025 r., sygn. akt II FSK 183/23). W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że usługi dostępu do serwerów w postaci korzystania z przestrzeni dostępnej na serwerach w celu umieszczania /gromadzenia /przechowywania danych/ plików/ baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych, należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (zob. wyroki z: 2 grudnia 2025 r., II FSK 268/23; 16 maja 2024 r., II FSK 1078/21; 7 marca 2025 r., II FSK 1598/24; 5 sierpnia 2025 r., II FSK 1449/22). Przywołania wymaga stanowisko NSA wyrażone na tle podobnego stanu faktycznego w wyroku z 2 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 268/23, w którym stwierdzono: "W sytuacji zatem, gdy spółka korzysta z funkcjonalności i danych udostępnianych jej w ramach usług przechowywania plików w chmurze, z których korzysta w prowadzonej działalności, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nie posiada ona fizycznego dostępu do tych urządzeń, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. W tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego ("użytkowanie dedykowanej wielkości zewnętrznej pamięci"), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, bowiem spółce udostępnione są określone parametry, dzięki którym może prowadzić działalność gospodarczą".Stanowisko to podziela także skład orzekający w tej sprawie.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają również argumenty Skarżącej, iż przedmiotem interpretacji były jedynie przepisy ustawy krajowej, wobec czego nieuzasadnione jest odwoływanie się w skarżonym wyroku do wykładni terminu "urządzenie przemysłowe" na gruncie Konwencji OECD. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretowaniu terminu "urządzenie przemysłowe" należy uwzględnić, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa, w związku z czym przy rekonstrukcji jego znaczenia uzasadnione jest sięganie do aktów prawnych oraz dorobku doktryny i judykatury prawa międzynarodowego. Również art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Chociaż więc Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazywała na żadne regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to z przedstawionych wyżej względów, Sąd I instancji był uprawniony pomocniczo posiłkować się znaczeniem zwrotu "urządzenie przemysłowe" funkcjonującym na gruncie Konwencji OECD. Przypomnieć zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się również urządzenia naukowe i handlowe (a także środki transportu) (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14). Ponadto, na gruncie Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose). Z kolei Komitet ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6)." Komitet ekspertów (E/C.18/2016/CRP.8) wskazał także, że pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby, jednak z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami. W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (por. wyrok NSA z 7 marca 2025 r., II FSK 1598/24).

Powyższe rozważania dodatkowo potwierdzają słuszność dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 21 ust. 1 updop, w świetle której wyrażenie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia słowa "przemysłowe". Chodzi tu bowiem o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" - jak tego domaga się Skarżąca - prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop. Ponadto interpretacja taka oznaczałaby, że ten sam termin użyty w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, byłby odmiennie rozumiany na gruncie jednej i drugiej wersji językowej tego samego aktu prawa międzynarodowego publicznego, co w konsekwencji stwarzałoby sytuację, że w analogicznych stanach faktycznych podatek były pobierany zagranicą z tytułu należności uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Polsce, a w sytuacji odwrotnej nie byłby pobierany w Polsce.

W rezultacie uznać należy, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym poprawna wykładnia przepisów powinna się sprowadzać do wniosku, że świadczone na rzecz Skarżącej usługi X (Y5, Y15, Y8 (Y8), Y6 (Y6), Y7, Y10, Y16, Y11 oraz Y13) w ramach których korzysta z określonych parametrów: objętości dysku, mocy obliczeniowej, pamięci czy też wielkości transferu danych i innych, stanowią użytkowanie urządzeń przemysłowych. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Za nietrafne należało uznać również zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie drugiej z podnoszonych w skardze kasacyjnej kwestii spornych, mianowicie podwójnej kwalifikacji tych samych usług, tj. jednocześnie jako przychodów z użytkowania urządzeń przemysłowych i przychodów z tytułu przesyłu danych.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd I instancji ani nie wykładał, ani nie stosował art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a więc nie mógł go naruszyć. Nie można bowiem nie zauważyć, że interpretacja indywidualna została zaskarżona jedynie w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 .

Odnosząc się zaś do zarzutów procesowych przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 1 op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). W myśl art. 14b § 3 op, zainteresowany obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 i 2 op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Z tych powodów podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W rezultacie wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu.

Mając na względzie specyfikę procedury interpretacyjnej za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że wydana interpretacja nie uchybiała wymogom formalnym. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała dwa różne pytania, z których jedno dotyczyło wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, a drugie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Podkreślić przy tym trzeba, że równie istotnym elementem co opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest pytanie podatkowe, bowiem to ono wyznacza zakres danej sprawy, a także własne stanowisko wnioskodawcy, które powinno stanowić jednoznaczną i odrębną odpowiedź na każde postawione przez niego pytanie. Zadane przez Skarżącą pytania nie były ze sobą powiązane a z treści wniosku wynikało wyraźnie, że Skarżącej zależało na udzieleniu odrębnych odpowiedzi co do każdego z nich, gdyż do każdego pytania i podanego w nim przepisu były przedstawione dwa oddzielne stanowiska. Nie może zatem budzić wątpliwości, że organ interpretacyjny zobowiązany był, w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą we wniosku stan faktyczny, udzielić odrębnych odpowiedzi w stosunku do każdego z przedstawionych we wniosku pytań. Z tego zadania DIKS się wywiązał, przy czym - co ma kluczowe znaczenie w sprawie - dokonując kwalifikacji opisanych we wniosku usług X, organ był związany merytorycznie treścią wniosku (wraz z jego uzupełnieniem) i nie mógł przyjmować ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zauważyć w związku z tym należy, że w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że ma do dyspozycji określone parametry, jak np. objętość dysku, moc obliczeniową, pamięć, wielkość transferu danych i inne, za które ponosi koszt uzależniony od wielkości tych parametrów. Do takich usług sama skarżąca zaliczyła m.in. usługi Y5 oraz Y7. Jednocześnie - także w uzupełnieniu wniosku - Skarżąca wskazała, że w ramach niżej wymienionych usług X dochodzi do analizy, przekształcania oraz generowania danych, zaliczając do tej kategorii m.in. usługi: Y5 i Y7. Analogicznie w zajętym stanowisku własnym Skarżąca sama zakwalifikowała, jako usługę przetwarzania danych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, m.in. usługi Y5 i Y7. Trudno więc zakwestionować wniosek Sądu I instancji, że uznanie spornych usług (Y5 oraz Y7) zarówno jako urządzeń przemysłowych, jak i usług przetwarzania danych, zostało spowodowane przez Skarżącą, która takie informacje przekazała organowi interpretacyjnemu, nie przewidując zarazem, że może dojść do negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1. Wobec tego, skoro Skarżąca w przedstawionym stanowisku wymieniała sporne usługi X i ich funkcjonalność w zakresie obu postawionych we wniosku pytań, rozstrzygnięcie organu, kwalifikującego w/w usługi w kategorii przychodów, o których mowa tak w pkt 1, jak i w pkt 2a art. 21 ust. 1 updop, nie może być poczytywane za uchybienie art. 14c § 1 i 2 op - co słusznie ocenił Sąd I instancji. Wbrew też temu, co podnosi Skarżąca, nie było rolą organu interpretacyjnego, ani Sądu I instancji, dokonywanie oceny, czy taka podwójna kwalifikacja przedmiotowych usług jest prawnie dopuszczalna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pytanie bowiem o skutki podatkowe związane z kwalifikacją usług, których funkcjonalność odpowiada zarówno dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1, jak i art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, nie było przedmiotem niniejszej interpretacji.

Tym samym bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 op w zw. z art. 120 i 121 § 1 op. Wbrew stanowisku Skarżącej, WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Trafnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i przeprowadził prawidłową analizę przepisów będących przedmiotem pytania nr 1, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom kasatora, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 151 ppsa.

Z omówionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za nieuzasadnione, dlatego też skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.).

Zdanie odrębne

sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej

Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).

W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok byli sędziowie WSA Monika Krywow i Piotr Pyszny, powołani przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na stanowisko sędziego WSA w Gliwicach odpowiednio 22 marca 2023 r. i 13 lutego 2024 r. na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Uchwałę nr 1073/2022 o przedstawieniu Prezydentowi kandydatury Moniki Krywow podjęto 20 grudnia 2022 r. Uchwałę nr 90/2024 o przedstawieniu Prezydentowi kandydatury Piotra Pysznego podjęto 13 lutego 2024 r.

Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D. i O. przeciwko Polsce- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania. Zauważyć należy, że Europejski Trybunał Praw Człowieka, począwszy od wyroku z 12.03.2019 r., A. v. Islandia,(skarga nr 26374/18), konsekwentnie przyjmuje, że pojęcie sądu ustanowionego przez prawo obejmuje także proces powoływania sędziów, który ze względu na zasadę rządów prawa musi być prowadzony zgodnie ze stosownymi wymogami przewidzianymi przez prawo krajowe. W wyroku tym Trybunał podkreślił (pkt 99), że standard ten jest blisko związany z ogólnymi wymogami art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, dotyczącymi niezależności i bezstronności sądownictwa, które stanowią integralną część podstawowej zasady rządów prawa i służą budowie zaufania, jakie sądy w demokratycznym społeczeństwie muszą wzbudzać w opinii publicznej. W ocenie Trybunału (pkt 100 wyroku) nieprzestrzeganie przepisów krajowych odnoszących się do ustanowienia organów sądowych prowadzi do naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji i nie wymaga odrębnego badania, czy naruszenie standardu ustanowienia sądu przez prawo spowodowało, że proces sądowy stał się nierzetelny.

Ponadto przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:

1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:

a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;

b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;

2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:

a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;

b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];

c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;

d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.

Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody co najmniej do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.