I FSK 505/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-03	
Data wpływu	2022-04-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1058/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 7a, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 12 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 1 lit. j; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1058/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.129.2021.2.AB UNP: 1324109 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1058/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skargi ze skargi D. Sp. z o.o. w R. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca, strona) uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zaskarżonej części oraz orzekł w zakresie kosztów.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Pismem z dnia 18 lutego 2021 r. spółka skierowała do Dyrektora wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym, uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 25 kwietnia 2016 r. nabyła nieruchomość położoną w R., na którą składa się prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego geodezyjnie jako działka nr A. o pow. 0.2283 ha oraz gruntu oznaczonego geodezyjnie jako działka nr B. o pow. 0.3733 ha. Tereny ww. działek były zabudowane budynkiem biurowo-usługowym składających się łącznie z trzech segmentów połączonych ze sobą przewiązką: 1) na działce A. posadowione były dwa segmenty posiadające po cztery kondygnacje nadziemne, niepodpiwniczone, o dwóch klatkach schodowych z korytarzem w osi podłużnej budynku, po obu stronach tego korytarza były usytuowane pomieszczenia (pokoje) z węzłami sanitarnymi; 2) na działce B. posadowiony był jeden segment parterowy, jednokondygnacyjny, podpiwniczony, w którym znajdowały się dwie sale, zaplecze kuchenne, sanitariaty, a w piwnicach znajdowały się pomieszczenia magazynowe. Cały obiekt biurowo - usługowy pełnił w przeszłości funkcję Hotelu R.. Budynki zostały wybudowane w 1975 r. i od tej daty były w całości wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. W skład kompleksu wchodził także budynek restauracji, który został przez spółkę wyburzony. W dacie zakupu obiekty budowlane nie były użytkowane ze względu na dużą degradację techniczną obiektów. Zakup opisanej nieruchomości był zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Celem zakupu było dokonanie przebudowy tych niemieszkalnych budynków hotelowych w wielorodzinne budynki mieszkalne, wydzielenie w tych budynkach lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaż.

Spółka zawnioskowała zatem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego na tereny mieszkaniowe. Następnie, po uzyskaniu pozwolenia na budowę rozpoczęto w obiekcie prace budowlane mające na celu generalną zmianę charakteru obiektu z budynku hotelowego w budynek wielomieszkaniowy. Pozwolenie na budowę dotyczyło całkowitej przebudowy budynków oraz zmianę ich przeznaczenia z budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne.

Proces przebudowy obejmował przede wszystkim: 1) całkowitą przebudowę wszystkich ścian wewnętrznych włącznie ze zmianą ich położenia w budynku, 2) całkowitą wymianę instalacji wewnętrznych (elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych), 3) konieczne było również zainstalowanie wentylacji mechanicznej pomieszczeń z uwagi iż pomieszczenia po przebudowie nie miały odpowiedniej wysokości pomieszczeń dla wymogu budynku mieszkalnego.

Ponadto spółka dobudowała na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobudówki w postaci pomieszczeń mieszkalnych; mieszczą się tam mieszkania 2-poziomowe, tj. dwie sypialnie i łazienki, natomiast salon z kuchnią i wc mieści się kondygnacja niżej czyli starej ostatniej kondygnacji. Pozostałą część dachu stanowią tarasy, które stanowią część mieszkań.

Z dwóch budynków hotelowych pozostała jedynie tzw. skorupa budynku, tzn. ściany zewnętrzne. Prowadzone prace miały na celu wybudowanie lokali mieszkalnych. W związku z tym w zasadzie prawie cały obiekt został wyburzony tzn. wyburzono wszystkie ściany wewnętrzne i postawiono nowe wydzielając nowe lokale mieszkalne, dokonano wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości, przeprowadzono termomodernizację budynku oraz wykonano kompleksowe prace wykończeniowe mające na celu wyodrębnienie lokali mieszkalnych.

Przebudowa polegała na całkowitej zmianie funkcjonalności budynku - pozostałością po poprzednim budynku jest jedynie jego konstrukcja czyli ściany zewnętrzne i ściany nośne. Całkowicie uległy przebudowie układy pomieszczeń. Ponadto spółka dobudowała na dachu nadbudowę, która stanowi część mieszkań 2 poziomowych. Całkowicie nowa jest także konstrukcja i funkcja dachu, na którym znajdują się tarasy będące integralną częścią mieszkań.

W efekcie przeprowadzonych prac w miejsce dwóch zniszczonych budynków niemieszkalnych o funkcji usługowo-hotelowej powstały budynki wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po przebudowie w każdym budynku znajduje się kilkanaście lokali mieszkalnych o powierzchni mniejszej niż 150 m2. Lokale mieszkalne powstałe w budynkach nie stanowią środków trwałych spółki. Lokale są przeznaczone do sprzedaży i stanowią w spółce towary handlowe.

Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu.

Dodatkowo spółka nabyła garaże w kwocie 422.242,48 zł i komórki lokatorskie za 25.350 zł, które można będzie nabywać wraz z mieszkaniami. Spółka dobudowała także do budynku garaże, które stanowią jednolitą bryłę budynku. Ta dobudowa była także objęta pozwoleniem na przebudowę budynku hotelowego.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała że:

Ad 1) Z chwilą nabycia nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2016 r. spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, albowiem dostawa ta była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT;

Ad 2) Nieruchomość od dnia zakupu stanowi w spółce towar handlowy;

Ad 3) W ocenie spółki zakres przebudowy opisanej we wniosku był tak duży, że można go przyrównać do budowy budynku od nowa. Nowe lokale mieszkalne powstałe wskutek przebudowy budynku powstały w granicach starych budynków hotelowych. Z budynków pozostały jedynie ściany konstrukcyjne, cała reszta obiektu została wyburzona. W efekcie prac prawie cały obiekt został wyburzony w celu wytworzenia nowych lokali o zupełnie innej powierzchni oraz układzie ścian wewnętrznych. Spółka dokonała także wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości, przeprowadzono termomodernizację budynku oraz wykonano kompleksowe prace wykończeniowe mające na celu wyodrębnienie lokali mieszkalnych;

Ad 4) Wnioskodawca planuje sprzedać wszystkie lokale w budynku; w niektórych przypadkach (10 lokali), lokale zostały już wydane nabywcom, jednak to wydanie jest skutkiem zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży. Można uznać, że w tych sytuacjach doszło już do dostawy lokali. Pozostałe lokale zostaną wydane nabywcom w terminie późniejszym (na ogół po otrzymaniu całej ceny). W ocenie spółki, lokale nie będą więc zasiedlone w dacie dostawy przez okres 2 lat od zakończenia przebudowy;

Ad 5) Ponieważ spółka uznała, że dostawa wszystkich lokali w budynku powinna zostać opodatkowana stawką 8% VAT, to na pytanie postawione w wezwaniu, czy Wnioskodawcy przy wytworzeniu tych lokali przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, wg spółki należy odpowiedzieć, że wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy wytworzeniu wszystkich lokali;

Ad 6) Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu. Cena zakupu budynku bez gruntu wyniosła 1.014 tys. zł wartość, wydatki poniesione na przebudowę budynku wyniosły 7.578 tys. zł, co oznacza, że wartość budynku wzrosła wskutek przebudowy o 847%. Całość prac budowlanych mieści się w pojęciu ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, które należy rozumieć jako synonim przebudowy budynku zgodnie z wyrokiem TSUE z 16.11.2017 r. (C-308/16, EU:C:2017:869) dotyczącym pojęcia "ulepszenia" zawartym w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT;

Ad 7) Nie, nowo powstałe lokale zostaną sprzedane nabywcom i nie będą przed sprzedażą oddane do korzystania innym podmiotom; 

Ad 8) Wybudowane lokale nie będą przez spółkę wykorzystywane w żadnym celu, w tym do działalności zwolnionej od podatku. Wybudowane lokale stanowią towary handlowe i zostaną zbyte nabywcom po zakończeniu prac budowlanych.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia spółka zadała pytanie:

Czy sprzedaż nowopowstałych lokali mieszkalnych powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki VAT, czy będzie to sprzedaż zwolniona od podatku VAT?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

1. W ocenie spółki należy zastosować stawkę 8% podatku VAT przy sprzedaży każdego lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m2. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę 8% stosuje się do sprzedaży obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

2. Spółka przywołała regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i wskazała, że w sytuacji opisanej we wniosku, gdy zostają spełnione łącznie warunki: 1) dochodzi do całkowitej przebudowy budynku; 2) dochodzi do zmiany przeznaczenia i funkcji budynku; 3) wartość nakładów poniesionych na tę przebudowę przekracza cenę zakupu obiektu poddanego przebudowie; 4) powstają nowe lokale mieszkalne, które przed przebudową w ogóle nie istniały - nie można zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ wskutek takiej przebudowy powstaje całkowicie nowy obiekt budowlany, w znaczeniu, o jakim mowa w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT).

3. Przepisy polskiej ustawy o VAT określające warunki zwolnienia dla dostawy budynków lub ich części są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy VAT.

Zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi się zarówno do budynków nowowybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Wynika to wprost z treści zdania drugiego w ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT, które brzmi - Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynków.

W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT chodzi więc wyłącznie o to, żeby zdefiniować przebudowę, ponieważ od jej rozmiaru, zakresu, celu i efektu końcowego zależy, czy budynek poddany takiej przebudowie zyska status nowego obiektu. Tym samym sprzedaż takiego "odnowionego" budynku będzie opodatkowana, ponieważ nastąpi "przed pierwszym zasiedleniem". Z Dyrektywy VAT nie wynika, że pojęcie "pierwszego zasiedlenia" dotyczy wyłącznie środków trwałych. Jest w niej natomiast mowa o przebudowie budynku, która została - co do skutków opodatkowania dostawy - zrównana z wybudowaniem budynku.

4. W polskiej ustawie odpowiednikiem pojęcia "przebudowy" jest pojęcie "ulepszenia", jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

Pojęcie "ulepszenia" użytego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy odczytać w świetle wyroku z 16.11.2017 r. C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie "przebudowy" należy precyzować z jakościowego punktu widzenia.

5. Bezpośrednim skutkiem ww. wyroku TSUE jest linia orzecznicza - wyroki NSA z 6.6.2019 r. I FSK 483/19, z 21.03.2019 r. I FSK 1573/14, z 23.11.2017 r., I FSK 312/16, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22.1.2018r., III SA/Wa 758/15.

6. "Pierwsze zasiedlenie" jest więc pojęciem uniwersalnym odnoszącym się do każdego obiektu budowlanego wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Odniesienie się w tym przepisie do definicji "pierwszego zasiedlenia" zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie zawiera żadnych wyjątków ani zastrzeżeń; oznacza to więc, że definicja "pierwszego zasiedlenia" - podobnie jak zwolnienie od podatku - odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych: towarów handlowych i środków trwałych.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa nie dzielą obiektów budowlanych, które mogą zostać zasiedlone na towary handlowe i środki trwałe. Wprost przeciwnie - zarówno w art. 135 ust. 1 lit. j), jak w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o każdym obiekcie budowlanym - niezależnie od klasyfikacji podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje się, że pod pojęciem "budynku" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. Nie chodzi więc wyłącznie o środki trwałe, ale o każdy obiekt budowlany trwale związany z gruntem, w tym także o budynki i lokale będące u podatnika towarami handlowymi.

7. W art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej". Jak to jednak zauważył TSUE w przywołanym wyżej wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, a mianowicie o ulepszenie będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. że "ulepszany" budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Natomiast wykładnia pojęcia "ulepszenia" jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do środków trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy w sposób niezgodny z tym przepisem.

8. Polski przepis ustala kryterium wartości "ulepszenia" jako 30% wartości początkowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że TSUE w przywołanym wyżej wyroku używa innego sformułowania, a mianowicie mowa jest tam o "początkowej wartości". Termin "początkowa wartość" należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściowa, wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy. Samo sformułowanie "wartość początkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie może rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. e lit. b) w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ma charakter przepisu odsyłającego. Mowa w niej bowiem o "wydatkach poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Jest to odesłanie wyłącznie do pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a niejako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji.

9. Jak to wyżej podkreślono art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 Dyrektywy VAT nie dzielą budynków na środki trwałe podlegające amortyzacji oraz na towary handlowe. Spółka stoi zatem na stanowisku, że skoro zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT objęto każdy budynek i budowlę (a nie jedynie środki trwałe w postaci budynku lub budowli), to pojęcie "pierwszego zasiedlenia" wyłączające możliwość zastosowania tego zwolnienia musi odnosić się do każdego obiektu budowlanego - zarówno środka trwałego, jak towaru handlowego.

Dodatkowym argumentem za prawidłowością tego wnioskowania jest treść art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w którym mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla dostawy budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych.

"Wartość początkowa", o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyznacza jedynie wartość poprzedzającą przebudowę - wartość budynku na początku prac, niezależnie od tego, czy obiekt podlega amortyzacji, czy jej nie podlega. W przypadku towarów handlowych taką wartością wyjściową jest cena nabycia, która może zostać powiększona o koszty transakcyjne, takie jak PCC i taksa notarialna.

Reasumując, w świetle wyroku TSUE (C-308/16), kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Co więcej, nabycie używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przykład kreowania nowej wartości, o której wspomniał TSUE.

Tym samym w świetle celu, jakiemu przyświecało wprowadzenie zwolnienia w zakresie wyznaczonym art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT - dostawa takiego obiektu powinna być traktowana jako dostawa nowego budynku i wyłączona ze zwolnienia.

10. W ocenie wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT będzie nadużyciem prawa i działaniem niezgodnym z przepisem art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności. Wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odesłania do pojęcia wartości początkowej i wzrostu tej wartości wskutek dokonanego ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zawęża w sposób niezgodny z Dyrektywą VAT obowiązek opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe. Implementacja Dyrektywy VAT określających warunki zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie do polskiej ustawy o VAT jest wadliwa, ponieważ dokonano tu błędnego podziału na towary handlowe i środki trwałe.

Zdaniem spółki takiego podziału nie stosuje się w odniesieniu do nowowybudowanych budynków - ich dostawa jest opodatkowana wg tych samych reguł, niezależnie od tego, czy jest to dostawa towaru handlowego czy (używanego krócej niż dwa lata) środka trwałego. W art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT mowa jest ogólnie o dostawie budynków, a nie o dostawie składników trwałego majątku podatnika. Podobnie w art. 12 Dyrektywy VAT chodzi o dostawę budynku, a nie o środka trwałego. Jest to celowy zabieg, gdyż w innych regulacjach Dyrektywy VAT pojawia się węższe pojęcie "nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa", odnoszące się do środków trwałych podatnika (np. art. 168a Dyrektywy VAT). Gdyby prawodawca chciał zawęzić zwolnienie dostaw środków trwałych to treść art. 135 ust. 1 lit. j) i art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT byłaby inna.

Reasumując, państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie VAT, a zgodnie z którym "ulepszenie" dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie zaś towarów handlowych.

11. Uznanie, że dostawa budynku przebudowanego w znaczącym stopniu powinna być zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegającym de facto na wybudowaniu całkowicie nowego obiektu. To zaś powoduje naruszenie zasady neutralności podatku VAT, która jest fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu.

12. W związku z powyższym spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji ma prawo powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę VAT, w tym przede wszystkim na art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy zgodnie z wykładnią wskazaną przez TSUE.

13. W analizowanej sprawie istotne jest także to, że w obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odrębnej własności. Powstaną więc zupełnie nowe nieruchomości, których przez przebudową nie było w obrocie prawnym. Takie wyodrębnione lokale należy traktować jako nowe nieruchomości w sensie prawnym, w związku z tym nie można uznać, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT, w związku z wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku (tak WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13, WSA w Gdańsku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15, por. także indywidualne interpretacje podatkowe DKIS z 28.4.2017 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.53. 2017.BS, DIS w Bydgoszczy z 13.05.2015 r. nr ITPP2/4512-202/15/AW DIS w Katowicach z 13.02.2017 r. nr 2461-IBPP2.4512. 942.2016.2.IK).

14. Dalej wskazano, iż spółka stoi również na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT Zdaniem Spółki, warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostaną spełnione. Spółka w związku z przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z pracami budowlanymi. Tym samym nie zostanie spełniony jeden z ww. warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wobec powyższego dostawa nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawką podatku w wysokości 8%.

Reasumując, skoro nowo wyodrębnione lokale stanowią w Spółce towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży opodatkowane stawką 8% VAT, to spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nie można więc zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

1.3. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał, że stanowisko spółki w zakresie:

- zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po przebudowie budynku hotelowego - jest nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym dla nowo powstałej części budynku tj. nadbudowy dachu - jest prawidłowe.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do Sądu pełnomocnik spółki zaskarżył ww. interpretację w części, w jakiej jakim organ stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po przebudowie budynku hotelowego jest nieprawidłowe i wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi, kiedy to prawidłową wykładnię "ulepszenia" należy odnieść do pojęcia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT transponowanego do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą VAT;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. z dnia 7 lipca 2020 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga była zasadna.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy dostawa wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym zlokalizowanych w przebudowanej części budynku hotelowego (tj. w bryle starych budynków hotelowych) w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko skarżącej zasługuje na aprobatę, albowiem zarówno zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, zasługują na uwzględnienie.

3.4. Sąd uznał, że Dyrektor naruszył w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi, kiedy to prawidłową wykładnię "ulepszenia" należy odnieść do pojęcia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT transponowanego do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co nie może samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą VAT.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że obowiązkiem Dyrektora było - oceniając stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego – uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie problematyki pierwszego zasiedlenia, a w szczególności wyrok w sprawie C-308/16, czego organ ten nie uczynił. Taki sam obowiązek spoczywa na składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako sądzie unijnym.

W powołanym wyroku w sprawie C-308/16 Trybunał odnosząc się do kwestii pierwszego zasiedlenia wskazał (pkt 45), że jakkolwiek art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia". Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT (pkt 56- 57).

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor podniósł, że termin "ulepszenia" zawarty w ustawie o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym i wskazał, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Tymczasem, zdaniem Sądu, termin "ulepszenia" funkcjonujący w obszarze prawnym wspólnego systemu VAT ma odmienne znaczenie, które odczytywać należy wyłącznie w świetle judykatury Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyroku w sprawie C-308/16.

Zawarte w art. 2 pkt 14b) ustawy o VAT odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegają wyłącznie budynki, budowle lub ich części stanowiące środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Taka koncepcja, zbudowana w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną, godzi w podstawy wspólnego systemu podatku VAT – zasadę powszechności i neutralności. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 i obciążenie podatnika podatku VAT ekonomicznym ciężarem tego podatku.

Odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT ocenił już krytycznie NSA w wyroku z 4 listopada 2011 r., I FSK 1605/10.

Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor w zaskarżonej interpretacji, wbrew ww. przepisom Dyrektywy VAT wprowadził w drodze błędnej wykładni art. 2 pkt 14b ustawy o VAT taki warunek, twierdząc, że ulepszeniu może podlegać jedynie środek trwały, do czego nie był uprawniony.

Dalej przypomnieć należy, że zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi się zarówno do budynków nowowybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Zdanie drugie ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT stanowi bowiem, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynków.

Zdaniem Sądu zasadnie również spółka twierdzi, że na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem pojęcia "przebudowy" jest pojęcie "ulepszenia", jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z 16.11.2017 r. w sprawie C-308/16.

Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe.

Zarówno bowiem w art. 135 ust. 1 lit. j), jak i w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o każdym takim obiekcie niezależnie od klasyfikacji podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje się, że pod pojęciem "budynku" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

W art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej". Jak to jednak zauważył TSUE w ww. wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. że "ulepszany" budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wykładnia pojęcia "ulepszenia" jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do środków trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w sposób niezgodny z tym przepisem. Przyjęcie, że "ulepszenie" dotyczy wyłącznie środków trwałych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynków będących towarami handlowymi, nawet wtedy gdy wartość przebudowy znacznie przekracza 30% wartości budynku. Natomiast TSUE interpretując polskie pojęcie "ulepszenia" zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyraźnie wskazał, że chodzi o "przebudowę", tj. proces budowlany który powoduje, że budynek staje się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Zdaniem Sądu, trafnie w skardze podniesiono, że termin "początkowa wartość" należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściową, tj. wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy, albowiem sformułowanie "wartość początkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie może natomiast rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

Ponadto przepis art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mowa w nim jedynie o "ulepszeniu w rozumieniu tych przepisów". Wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a nie jako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji.

Tym samym samo wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odesłania do pojęcia ulepszania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie musi oznaczać, że doszło do zawężenia w sposób niezgodny z Dyrektywą obowiązek opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe. Zdaniem Sądu prounijna wykładnia art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT nie daje podstaw do przyjęcia, że w przepisie tym dokonano podziału na towary handlowe i środki trwałe.

W ocenie składu orzekającego błędna jest natomiast dokonana przez Dyrektora wykładnia powołanego przepisu, który ignoruje zarówno Dyrektywy 112 jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, znajdującego odzwierciedlenie w judykaturze sądów krajowych, twierdząc, że pojęcie przebudowy odnosi się wyłącznie do środków trwałych, a nie odnosi się nigdy do towarów handlowych jest błędne oraz niezgodne z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Trafnie w tych ramach podniesiono w skardze, że Polska nie mogła wprowadzić takiego rozróżnienia budynków dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mogła jedynie określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezależnie od tego, czy jest on środkiem trwałym, czy towarem handlowym. Państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym pojęcie "ulepszenia" (przebudowy) dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów handlowych.

Prezentowane stanowisko wspiera treść art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w którym mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla dostawy budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych.

Konkludując, w świetle wyroku Trybunału C-308/16, kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Tym samym nabycie używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przykład kreowania nowej wartości.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT byłoby niezgodne z treścią art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Wykładnia przepisów określających warunki i zakres zwolnienia musi ponadto uwzględniać zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się m.in. temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach członkowskich.

3.6. Rozważając sporną kwestię nie sposób pominąć faktu (na co trafnie zwrócono uwagę w skardze), iż uznanie, że dostawa budynku przebudowanego w znaczącym stopniu powinna być zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegającym de facto na wybudowaniu całkowicie nowego obiektu, a więc naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku, albowiem ciężarem ekonomicznym tego podatku zostaje obciążony konsument. Tymczasem, skutkiem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT byłoby odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w toku inwestycji budowlanej, której efektem jest powstanie praktycznie nowego obiektu budowlanego.

3.7. Niezależnie od powyższych uwag, podkreślić należy za autorem skargi, że w obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odrębnej własności. Powstaną więc zupełnie nowe nieruchomości, których przez przebudową nie było w obrocie prawnym. Takie wyodrębnione lokale należy traktować jako nowe nieruchomości w sensie prawnym, w związku z tym nie można uznać, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT, w związku z wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku (tak uznał WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15 oraz powołanych we wniosku interpretacjach podatkowych).

3.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W realiach rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, również powołany przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż nie był spełniony drugi z warunków - wydatki poniesione na ulepszenie budynku przekroczyły 30 % wartość początkowej nieruchomości. Oznacza to, że zasadnie Spółka twierdzi, że w związku z przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z pracami budowlanymi. Tym samym dostawa nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT 8% stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe skoro nowo wyodrębnione lokale stanowią w Spółce towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, a w ocenie Spółki powinna ona zostać opodatkowana stawką 8% VAT, to spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem składu orzekającego samo odwołanie się ustawodawcy krajowego do przepisów o podatku dochodowym nie oznacza, że w obszarze wspólnego systemu podatku VAT "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Tym samym uznać należy, że dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w istniejącej substancji budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Reasumując, Sąd podzielił stanowisko spółki, że w niniejszej sprawie doszło do ulepszenia budynku - ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej całej nieruchomości. Zatem doszło do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji należy uznać, że do przedmiotowej transakcji nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Dostawa - sprzedaż każdego z lokali mieszkalnych - następuje w ramach pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji skoro transakcja sprzedaży nieruchomości dla spółki nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, to bezpodstawnym jest twierdzenie przez Organ, że aby móc opodatkować przedmiotową sprzedaż, powinienem był zrezygnować ze zwolnienia przedmiotowego składając, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT oświadczenie w tym zakresie. Oświadczenia takiego nie można przecież wymagać, skoro zwolnienie przedmiotowe w ogóle nie wystąpiło.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione stanowisko, a w szczególności wyrok Trybunału w sprawie C-308/16 w zakresie wykładni pojęcia "przebudowy" za nietrafną należy uznać dokonaną przez Organ wykładnię i ocenę zastosowania w okolicznościach faktycznych zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię zgodną przepisów krajowych Sąd nie znalazł podstaw do rozważenia możliwości bezpośredniego zastosowania art. 135 ust. 1 lit. ) oraz art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT.

3.9. Zdaniem Sądu strona skarżąca wykazała również, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm., dalej: p.p.s.a.) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym doszło do ulepszenia budynku - ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej całej nieruchomości, a zatem doszło do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji uznanie, że sprzedaż każdego z lokali mieszkalnych następuje w ramach pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego; ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki we wskazanym zakresie za nieprawidłowe. Powołał się na art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Organ wskazał, że wykluczenie ze zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, po ich a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Organ wskazał także, że w przypadku nieruchomości nie spełniających przesłanek do zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego artykułu. W tym kontekście istotna pozostawała regulacja art. 43 ust 7a ustawy o VAT. Organ wskazał, że na przedmiotowy budynek Spółka poniosła wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej budynku.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zostało zasadnie zakwestionowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej nie były uzasadnione. Dotyczy to przepisów art 43 ust 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, jak również art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę, WSA trafnie przytoczył dla usprawiedliwienia swojego stanowiska wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. (C-308/16), w którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., [...], C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52) (pkt 30 i 31).

Analizując treść pojęcia "pierwszego zasiedlenia", Trybunał (pkt 37-41 wyroku) wskazał, że jest ono zawarte w art. 12 Dyrektywy 112, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania przy zachowaniu celów, jakim służą zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z tego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z 19 listopada 2009 r., [...], C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora, co określa moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, co skutkowało wnioskiem o błędnej implementacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stosownych przepisów Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego.

W analizowanym wyroku Trybunał odniósł się również do zagadnienia dotyczącego pojęcia "ulepszenia" budynku lub budowli i stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, tj., że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48).

Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia "przebudowy", jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym, że pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez odniesienie się do pojęcia "ulepszenia" (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin "ulepszenie" będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.

Konkludując, z analizowanego wyroku wynika, że dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10a lit. b) ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, w ramach którego zakwestionowana została możliwość dokonywania interpretacji pojęcia wartości początkowej przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. m. in. wyroki NSA z 4 października 2011 r. I FSK 1605/10, z 8 grudnia 2017 r. I FSK 567/16 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dostawa budynku w warunkach pierwszego zasiedlenia dotyczy jednostkowej czynności. Odwołanie do ustawy o podatku dochodowym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do interpretacji pojęcia "wartości początkowej" lecz pojęcia "ulepszenia" rozumianego jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, co przeciwstawić należy pracom o charakterze remontowym - mimo ich wartości - służącym jedynie odtworzeniu istniejącego stanu. Ocena powyższa koresponduje z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-308/16, w którym podkreślono, że pojęcie przebudowy oznaczać ma istotne zmiany jakościowe budynku. Stąd oprócz zakresu wartościowego ulepszenia, istotny pozostaje jego efekt, który prowadzić winien do znaczącej zmiany jego zasiedlenia.

Trafnie WSA zauważył, że termin "początkowa wartość" należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściową, tj. wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy, albowiem sformułowanie "wartość początkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie może natomiast rozszerzać zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Inaczej bowiem należy rozumieć sam proces "ulepszania", a czym innym zaś jest jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.

5.5. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe i zgodzić się należy z konkluzją, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT byłoby niezgodne z treścią art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Prawidłowo WSA stwierdził, że zasadnie wnioskodawca wskazał, że w związku z przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z pracami budowlanymi. Tym samym dostawa nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT 8% stawką VAT.

Zgodzić się również należy z wnioskiem sądu I instancji, że wyodrębnione lokale stanowią dla wnioskodawcy towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, a skoro powinny one zostać opodatkowane stawką 8% VAT, to spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Oleś

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA