{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-12 12:21\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I FSK 505/22 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2025-06-03
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2022-04-04
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Bartosz Wojciechowski /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\par Danuta Ole\u347?
\par El\u380?bieta Olechniewicz
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\par 6560
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Interpretacje podatkowe
\par Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Gl 1058/21
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 7a, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug.
\par Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 12 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 1 lit. j; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), S\u281?dzia NSA Danuta Ole\u347?, S\u281?dzia WSA del. El\u380?bieta Olechniewicz, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1058/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzib\u261? w R. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.129.2021.2.AB UNP: 1324109 w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Wyrok S\u261?du i przedstawiony przez ten S\u261?d tok post\u281?powania przed organami podatkowymi
\par 
\par 1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1058/21 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach, orzekaj\u261?c w sprawie ze skargi ze skargi D. Sp. z o.o. w R. (dalej: sp\u243?\u322?ka, wnioskodawca, skar\u380?\u261?ca, strona) uchyli\u322? interpretacj\u281? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug w zaskar\u380?onej cz\u281?\u347?ci oraz orzek\u322? w zakresie koszt\u243?w.
\par 
\par Rozstrzygniecie zapad\u322?o w poni\u380?szym stanie faktycznym i prawnym.
\par 
\par 1.2. Pismem z dnia 18 lutego 2021 r. sp\u243?\u322?ka skierowa\u322?a do Dyrektora wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug w zakresie zwolnienia od podatku wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym, uzupe\u322?niony pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r.
\par 
\par We wniosku przedstawiono nast\u281?puj\u261?ce zdarzenia przysz\u322?e:
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 25 kwietnia 2016 r. naby\u322?a nieruchomo\u347?\u263? po\u322?o\u380?on\u261? w R., na kt\u243?r\u261? sk\u322?ada si\u281? prawo u\u380?ytkowania wieczystego gruntu oznaczonego geodezyjnie jako dzia\u322?ka nr A. o pow. 0.2283 ha oraz gruntu oznaczonego geodezyjnie jako dzia\u322?ka nr B. o pow. 0.3733 ha. Tereny ww. dzia\u322?ek by\u322?y zabudowane budynkiem biurowo-us\u322?ugowym sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? \u322?\u261?cznie z trzech segment\u243?w po\u322?\u261?czonych ze sob\u261? przewi\u261?zk\u261?: 1) na dzia\u322?ce A. posadowione by\u322?y dwa segmenty posiadaj\u261?ce po cztery kondygnacje nadziemne, niepodpiwniczone, o dw\u243?ch klatkach schodowych z korytarzem w osi pod\u322?u\u380?nej budynku, po obu stronach tego korytarza by\u322?y usytuowane pomieszczenia (pokoje) z w\u281?z\u322?ami sanitarnymi; 2) na dzia\u322?ce B. posadowiony by\u322? jeden segment parterowy, jednokondygnacyjny, podpiwniczony, w kt\u243?rym znajdowa\u322?y si\u281? dwie sale, zaplecze kuchenne, sanitariaty, a w piwnicach znajdowa\u322?y si\u281? pomieszczenia magazynowe. Ca\u322?y obiekt biurowo - us\u322?ugowy pe\u322?ni\u322? w przesz\u322?o\u347?ci funkcj\u281? Hotelu R.. Budynki zosta\u322?y wybudowane w 1975 r. i od tej daty by\u322?y w ca\u322?o\u347?ci wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. W sk\u322?ad kompleksu wchodzi\u322? tak\u380?e budynek restauracji, kt\u243?ry zosta\u322? przez sp\u243?\u322?k\u281? wyburzony. W dacie zakupu obiekty budowlane nie by\u322?y u\u380?ytkowane ze wzgl\u281?du na du\u380?\u261? degradacj\u281? techniczn\u261? obiekt\u243?w. Zakup opisanej nieruchomo\u347?ci by\u322? zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Celem zakupu by\u322?o dokonanie przebudowy tych niemieszkalnych budynk\u243?w hotelowych w wielorodzinne budynki mieszkalne, wydzielenie w tych budynkach lokali mieszkalnych oraz ich sprzeda\u380?.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka zawnioskowa\u322?a zatem o zmian\u281? planu zagospodarowania przestrzennego na tereny mieszkaniowe. Nast\u281?pnie, po uzyskaniu pozwolenia na budow\u281? rozpocz\u281?to w obiekcie prace budowlane maj\u261?ce na celu generaln\u261? zmian\u281? charakteru obiektu z budynku hotelowego w budynek wielomieszkaniowy. Pozwolenie na budow\u281? dotyczy\u322?o ca\u322?kowitej przebudowy budynk\u243?w oraz zmian\u281? ich przeznaczenia z budynk\u243?w niemieszkalnych w budynki mieszkalne.
\par 
\par Proces przebudowy obejmowa\u322? przede wszystkim: 1) ca\u322?kowit\u261? przebudow\u281? wszystkich \u347?cian wewn\u281?trznych w\u322?\u261?cznie ze zmian\u261? ich po\u322?o\u380?enia w budynku, 2) ca\u322?kowit\u261? wymian\u281? instalacji wewn\u281?trznych (elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych), 3) konieczne by\u322?o r\u243?wnie\u380? zainstalowanie wentylacji mechanicznej pomieszcze\u324? z uwagi i\u380? pomieszczenia po przebudowie nie mia\u322?y odpowiedniej wysoko\u347?ci pomieszcze\u324? dla wymogu budynku mieszkalnego.
\par 
\par Ponadto sp\u243?\u322?ka dobudowa\u322?a na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobud\u243?wki w postaci pomieszcze\u324? mieszkalnych; mieszcz\u261? si\u281? tam mieszkania 2-poziomowe, tj. dwie sypialnie i \u322?azienki, natomiast salon z kuchni\u261? i wc mie\u347?ci si\u281? kondygnacja ni\u380?ej czyli starej ostatniej kondygnacji. Pozosta\u322?\u261? cz\u281?\u347?\u263? dachu stanowi\u261? tarasy, kt\u243?re stanowi\u261? cz\u281?\u347?\u263? mieszka\u324?.
\par 
\par Z dw\u243?ch budynk\u243?w hotelowych pozosta\u322?a jedynie tzw. skorupa budynku, tzn. \u347?ciany zewn\u281?trzne. Prowadzone prace mia\u322?y na celu wybudowanie lokali mieszkalnych. W zwi\u261?zku z tym w zasadzie prawie ca\u322?y obiekt zosta\u322? wyburzony tzn. wyburzono wszystkie \u347?ciany wewn\u281?trzne i postawiono nowe wydzielaj\u261?c nowe lokale mieszkalne, dokonano wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczysto\u347?ci, przeprowadzono termomodernizacj\u281? budynku oraz wykonano kompleksowe prace wyko\u324?czeniowe maj\u261?ce na celu wyodr\u281?bnienie lokali mieszkalnych.
\par 
\par Przebudowa polega\u322?a na ca\u322?kowitej zmianie funkcjonalno\u347?ci budynku - pozosta\u322?o\u347?ci\u261? po poprzednim budynku jest jedynie jego konstrukcja czyli \u347?ciany zewn\u281?trzne i \u347?ciany no\u347?ne. Ca\u322?kowicie uleg\u322?y przebudowie uk\u322?ady pomieszcze\u324?. Ponadto sp\u243?\u322?ka dobudowa\u322?a na dachu nadbudow\u281?, kt\u243?ra stanowi cz\u281?\u347?\u263? mieszka\u324? 2 poziomowych. Ca\u322?kowicie nowa jest tak\u380?e konstrukcja i funkcja dachu, na kt\u243?rym znajduj\u261? si\u281? tarasy b\u281?d\u261?ce integraln\u261? cz\u281?\u347?ci\u261? mieszka\u324?.
\par 
\par W efekcie przeprowadzonych prac w miejsce dw\u243?ch zniszczonych budynk\u243?w niemieszkalnych o funkcji us\u322?ugowo-hotelowej powsta\u322?y budynki wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po przebudowie w ka\u380?dym budynku znajduje si\u281? kilkana\u347?cie lokali mieszkalnych o powierzchni mniejszej ni\u380? 150 m2. Lokale mieszkalne powsta\u322?e w budynkach nie stanowi\u261? \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych sp\u243?\u322?ki. Lokale s\u261? przeznaczone do sprzeda\u380?y i stanowi\u261? w sp\u243?\u322?ce towary handlowe.
\par 
\par Koszt ca\u322?ej przebudowy znacznie przekroczy\u322? cen\u281? zakupu budynk\u243?w i gruntu.
\par 
\par Dodatkowo sp\u243?\u322?ka naby\u322?a gara\u380?e w kwocie 422.242,48 z\u322? i kom\u243?rki lokatorskie za 25.350 z\u322?, kt\u243?re mo\u380?na b\u281?dzie nabywa\u263? wraz z mieszkaniami. Sp\u243?\u322?ka dobudowa\u322?a tak\u380?e do budynku gara\u380?e, kt\u243?re stanowi\u261? jednolit\u261? bry\u322?\u281? budynku. Ta dobudowa by\u322?a tak\u380?e obj\u281?ta pozwoleniem na przebudow\u281? budynku hotelowego.
\par 
\par W uzupe\u322?nieniu wniosku Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a \u380?e:
\par 
\par Ad 1) Z chwil\u261? nabycia nieruchomo\u347?ci w dniu 25 kwietnia 2016 r. sp\u243?\u322?ce nie przys\u322?ugiwa\u322?o prawo odliczenia podatku naliczonego, albowiem dostawa ta by\u322?a zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT;
\par 
\par Ad 2) Nieruchomo\u347?\u263? od dnia zakupu stanowi w sp\u243?\u322?ce towar handlowy;
\par 
\par Ad 3) W ocenie sp\u243?\u322?ki zakres przebudowy opisanej we wniosku by\u322? tak du\u380?y, \u380?e mo\u380?na go przyr\u243?wna\u263? do budowy budynku od nowa. Nowe lokale mieszkalne powsta\u322?e wskutek przebudowy budynku powsta\u322?y w granicach starych budynk\u243?w hotelowych. Z budynk\u243?w pozosta\u322?y jedynie \u347?ciany konstrukcyjne, ca\u322?a reszta obiektu zosta\u322?a wyburzona. W efekcie prac prawie ca\u322?y obiekt zosta\u322? wyburzony w celu wytworzenia nowych lokali o zupe\u322?nie innej powierzchni oraz uk\u322?adzie \u347?cian wewn\u281?trznych. Sp\u243?\u322?ka dokona\u322?a tak\u380?e wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczysto\u347?ci, przeprowadzono termomodernizacj\u281? budynku oraz wykonano kompleksowe prace wyko\u324?czeniowe maj\u261?ce na celu wyodr\u281?bnienie lokali mieszkalnych;
\par 
\par Ad 4) Wnioskodawca planuje sprzeda\u263? wszystkie lokale w budynku; w niekt\u243?rych przypadkach (10 lokali), lokale zosta\u322?y ju\u380? wydane nabywcom, jednak to wydanie jest skutkiem zawartej umowy przedwst\u281?pnej sprzeda\u380?y. Mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e w tych sytuacjach dosz\u322?o ju\u380? do dostawy lokali. Pozosta\u322?e lokale zostan\u261? wydane nabywcom w terminie p\u243?\u378?niejszym (na og\u243?\u322? po otrzymaniu ca\u322?ej ceny). W ocenie sp\u243?\u322?ki, lokale nie b\u281?d\u261? wi\u281?c zasiedlone w dacie dostawy przez okres 2 lat od zako\u324?czenia przebudowy;
\par 
\par Ad 5) Poniewa\u380? sp\u243?\u322?ka uzna\u322?a, \u380?e dostawa wszystkich lokali w budynku powinna zosta\u263? opodatkowana stawk\u261? 8% VAT, to na pytanie postawione w wezwaniu, czy Wnioskodawcy przy wytworzeniu tych lokali przys\u322?ugiwa\u322?o prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku nale\u380?nego, wg sp\u243?\u322?ki nale\u380?y odpowiedzie\u263?, \u380?e wnioskodawcy przys\u322?ugiwa\u322?o prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku nale\u380?nego przy wytworzeniu wszystkich lokali;
\par 
\par Ad 6) Koszt ca\u322?ej przebudowy znacznie przekroczy\u322? cen\u281? zakupu budynk\u243?w i gruntu. Cena zakupu budynku bez gruntu wynios\u322?a 1.014 tys. z\u322? warto\u347?\u263?, wydatki poniesione na przebudow\u281? budynku wynios\u322?y 7.578 tys. z\u322?, co oznacza, \u380?e warto\u347?\u263? budynku wzros\u322?a wskutek przebudowy o 847%. Ca\u322?o\u347?\u263? prac budowlanych mie\u347?ci si\u281? w poj\u281?ciu ulepszenia w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, kt\u243?re nale\u380?y rozumie\u263? jako synonim przebudowy budynku zgodnie z wyrokiem TSUE z 16.11.2017 r. (C-308/16, EU:C:2017:869) dotycz\u261?cym poj\u281?cia "ulepszenia" zawartym w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT;
\par 
\par Ad 7) Nie, nowo powsta\u322?e lokale zostan\u261? sprzedane nabywcom i nie b\u281?d\u261? przed sprzeda\u380?\u261? oddane do korzystania innym podmiotom;\u8195?
\par 
\par Ad 8) Wybudowane lokale nie b\u281?d\u261? przez sp\u243?\u322?k\u281? wykorzystywane w \u380?adnym celu, w tym do dzia\u322?alno\u347?ci zwolnionej od podatku. Wybudowane lokale stanowi\u261? towary handlowe i zostan\u261? zbyte nabywcom po zako\u324?czeniu prac budowlanych.
\par 
\par W zwi\u261?zku z przedstawionym opisem zdarzenia sp\u243?\u322?ka zada\u322?a pytanie:
\par 
\par Czy sprzeda\u380? nowopowsta\u322?ych lokali mieszkalnych powinna zosta\u263? opodatkowana podatkiem VAT wg w\u322?a\u347?ciwej stawki VAT, czy b\u281?dzie to sprzeda\u380? zwolniona od podatku VAT?
\par 
\par Wnioskodawca przedstawi\u322? nast\u281?puj\u261?ce stanowisko:
\par 
\par 1. W ocenie sp\u243?\u322?ki nale\u380?y zastosowa\u263? stawk\u281? 8% podatku VAT przy sprzeda\u380?y ka\u380?dego lokalu mieszkalnego o powierzchni u\u380?ytkowej mniejszej ni\u380? 150 m2. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawk\u281? 8% stosuje si\u281? do sprzeda\u380?y obiekt\u243?w budowlanych lub ich cz\u281?\u347?ci zaliczonych do budownictwa obj\u281?tego spo\u322?ecznym programem mieszkaniowym.
\par 
\par 2. Sp\u243?\u322?ka przywo\u322?a\u322?a regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i wskaza\u322?a, \u380?e w sytuacji opisanej we wniosku, gdy zostaj\u261? spe\u322?nione \u322?\u261?cznie warunki: 1) dochodzi do ca\u322?kowitej przebudowy budynku; 2) dochodzi do zmiany przeznaczenia i funkcji budynku; 3) warto\u347?\u263? nak\u322?ad\u243?w poniesionych na t\u281? przebudow\u281? przekracza cen\u281? zakupu obiektu poddanego przebudowie; 4) powstaj\u261? nowe lokale mieszkalne, kt\u243?re przed przebudow\u261? w og\u243?le nie istnia\u322?y - nie mo\u380?na zastosowa\u263? zwolnienia od podatku okre\u347?lonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poniewa\u380? wskutek takiej przebudowy powstaje ca\u322?kowicie nowy obiekt budowlany, w znaczeniu, o jakim mowa w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT).
\par 
\par 3. Przepisy polskiej ustawy o VAT okre\u347?laj\u261?ce warunki zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w lub ich cz\u281?\u347?ci s\u261? odzwierciedleniem przepis\u243?w Dyrektywy VAT.
\par 
\par Zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT zwalnia si\u281? od podatku dostawy budynk\u243?w lub ich cz\u281?\u347?ci oraz zwi\u261?zanego z nimi gruntu, inne ni\u380? dostawy, o kt\u243?rych mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Poj\u281?cie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi si\u281? zar\u243?wno do budynk\u243?w nowowybudowanych, jak i do budynk\u243?w poddanych przebudowie. Wynika to wprost z tre\u347?ci zdania drugiego w ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT, kt\u243?re brzmi - Pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? okre\u347?li\u263? szczeg\u243?\u322?owe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynk\u243?w.
\par 
\par W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT chodzi wi\u281?c wy\u322?\u261?cznie o to, \u380?eby zdefiniowa\u263? przebudow\u281?, poniewa\u380? od jej rozmiaru, zakresu, celu i efektu ko\u324?cowego zale\u380?y, czy budynek poddany takiej przebudowie zyska status nowego obiektu. Tym samym sprzeda\u380? takiego "odnowionego" budynku b\u281?dzie opodatkowana, poniewa\u380? nast\u261?pi "przed pierwszym zasiedleniem". Z Dyrektywy VAT nie wynika, \u380?e poj\u281?cie "pierwszego zasiedlenia" dotyczy wy\u322?\u261?cznie \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych. Jest w niej natomiast mowa o przebudowie budynku, kt\u243?ra zosta\u322?a - co do skutk\u243?w opodatkowania dostawy - zr\u243?wnana z wybudowaniem budynku.
\par 
\par 4. W polskiej ustawie odpowiednikiem poj\u281?cia "przebudowy" jest poj\u281?cie "ulepszenia", jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, kt\u243?ry powoduje, \u380?e stary budynek mo\u380?e zosta\u263? przyr\u243?wnany do nowego budynku.
\par 
\par Poj\u281?cie "ulepszenia" u\u380?ytego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nale\u380?y odczyta\u263? w \u347?wietle wyroku z 16.11.2017 r. C-308/16. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, \u380?e poj\u281?cie "przebudowy" nale\u380?y precyzowa\u263? z jako\u347?ciowego punktu widzenia.
\par 
\par 5. Bezpo\u347?rednim skutkiem ww. wyroku TSUE jest linia orzecznicza - wyroki NSA z 6.6.2019 r. I FSK 483/19, z 21.03.2019 r. I FSK 1573/14, z 23.11.2017 r., I FSK 312/16, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22.1.2018r., III SA/Wa 758/15.
\par 
\par 6. "Pierwsze zasiedlenie" jest wi\u281?c poj\u281?ciem uniwersalnym odnosz\u261?cym si\u281? do ka\u380?dego obiektu budowlanego wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Odniesienie si\u281? w tym przepisie do definicji "pierwszego zasiedlenia" zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie zawiera \u380?adnych wyj\u261?tk\u243?w ani zastrze\u380?e\u324?; oznacza to wi\u281?c, \u380?e definicja "pierwszego zasiedlenia" - podobnie jak zwolnienie od podatku - odnosi si\u281? do wszystkich obiekt\u243?w budowlanych: towar\u243?w handlowych i \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych.
\par 
\par Ani ustawa o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, ani Dyrektywa nie dziel\u261? obiekt\u243?w budowlanych, kt\u243?re mog\u261? zosta\u263? zasiedlone na towary handlowe i \u347?rodki trwa\u322?e. Wprost przeciwnie - zar\u243?wno w art. 135 ust. 1 lit. j), jak w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o ka\u380?dym obiekcie budowlanym - niezale\u380?nie od klasyfikacji podatkowej przyj\u281?tej dla podatk\u243?w dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje si\u281?, \u380?e pod poj\u281?ciem "budynku" rozumie si\u281? dowoln\u261? konstrukcj\u281? trwale zwi\u261?zan\u261? z gruntem. Pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? okre\u347?li\u263? szczeg\u243?\u322?owe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynk\u243?w. Nie chodzi wi\u281?c wy\u322?\u261?cznie o \u347?rodki trwa\u322?e, ale o ka\u380?dy obiekt budowlany trwale zwi\u261?zany z gruntem, w tym tak\u380?e o budynki i lokale b\u281?d\u261?ce u podatnika towarami handlowymi.
\par 
\par 7. W art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, kt\u243?re stanowi\u261? co najmniej 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej". Jak to jednak zauwa\u380?y\u322? TSUE w przywo\u322?anym wy\u380?ej wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, a mianowicie o ulepszenie b\u281?d\u261?ce synonimem \u171?przebudowy\u187? w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. \u380?e "ulepszany" budynek powinien by\u263? przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znacz\u261?cej zmiany warunk\u243?w jego zasiedlenia. Natomiast wyk\u322?adnia poj\u281?cia "ulepszenia" jako kryterium odnosz\u261?cego si\u281? wy\u322?\u261?cznie do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, powoduje stosowanie zwolnienia okre\u347?lonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy w spos\u243?b niezgodny z tym przepisem.
\par 
\par 8. Polski przepis ustala kryterium warto\u347?ci "ulepszenia" jako 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej. Warto jednak zwr\u243?ci\u263? uwag\u281?, \u380?e TSUE w przywo\u322?anym wy\u380?ej wyroku u\u380?ywa innego sformu\u322?owania, a mianowicie mowa jest tam o "pocz\u261?tkowej warto\u347?ci". Termin "pocz\u261?tkowa warto\u347?\u263?" nale\u380?y w tym kontek\u347?cie odczytywa\u263? jako warto\u347?\u263? wyj\u347?ciowa, warto\u347?\u263?, jak\u261? mia\u322? budynek przed rozpocz\u281?ciem przebudowy. Samo sformu\u322?owanie "warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie mo\u380?e rozszerza\u263? zakresu zwolnienia od VAT okre\u347?lonego w Dyrektywie w spos\u243?b wykraczaj\u261?cy poza tre\u347?\u263?, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. e lit. b) w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ma charakter przepisu odsy\u322?aj\u261?cego. Mowa w niej bowiem o "wydatkach poniesionych na ulepszenie w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym". Jest to odes\u322?anie wy\u322?\u261?cznie do poj\u281?cia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia okre\u347?lonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym za\u347? jego skutek w postaci zwi\u281?kszenia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej \u347?rodka trwa\u322?ego.
\par 
\par Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT nie odsy\u322?a do poj\u281?cia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym. Warto\u347?\u263? jest tu rozumiana jako warto\u347?\u263? wyj\u347?ciowa, punkt odniesienia dla obliczenia warto\u347?ci przebudowy, a niejako poj\u281?cie charakterystyczne dla amortyzacji.
\par 
\par 9. Jak to wy\u380?ej podkre\u347?lono art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 Dyrektywy VAT nie dziel\u261? budynk\u243?w na \u347?rodki trwa\u322?e podlegaj\u261?ce amortyzacji oraz na towary handlowe. Sp\u243?\u322?ka stoi zatem na stanowisku, \u380?e skoro zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT obj\u281?to ka\u380?dy budynek i budowl\u281? (a nie jedynie \u347?rodki trwa\u322?e w postaci budynku lub budowli), to poj\u281?cie "pierwszego zasiedlenia" wy\u322?\u261?czaj\u261?ce mo\u380?liwo\u347?\u263? zastosowania tego zwolnienia musi odnosi\u263? si\u281? do ka\u380?dego obiektu budowlanego - zar\u243?wno \u347?rodka trwa\u322?ego, jak towaru handlowego.
\par 
\par Dodatkowym argumentem za prawid\u322?owo\u347?ci\u261? tego wnioskowania jest tre\u347?\u263? art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w kt\u243?rym mowa jest o przebudowie ka\u380?dego budynku, tj. ka\u380?dej dowolnej konstrukcji trwale zwi\u261?zanej z gruntem, a nie o przebudowie \u347?rodka trwa\u322?ego. Art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (kt\u243?ry odsy\u322?a do art. 12) okre\u347?la zakres zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w (budowli), a nie dla dostawy \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych.
\par 
\par "Warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowa", o kt\u243?rej mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyznacza jedynie warto\u347?\u263? poprzedzaj\u261?c\u261? przebudow\u281? - warto\u347?\u263? budynku na pocz\u261?tku prac, niezale\u380?nie od tego, czy obiekt podlega amortyzacji, czy jej nie podlega. W przypadku towar\u243?w handlowych tak\u261? warto\u347?ci\u261? wyj\u347?ciow\u261? jest cena nabycia, kt\u243?ra mo\u380?e zosta\u263? powi\u281?kszona o koszty transakcyjne, takie jak PCC i taksa notarialna.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, w \u347?wietle wyroku TSUE (C-308/16), kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mie\u263? znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Co wi\u281?cej, nabycie u\u380?ywanego budynku, a nast\u281?pnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a nast\u281?pnie jego sprzeda\u380? (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przyk\u322?ad kreowania nowej warto\u347?ci, o kt\u243?rej wspomnia\u322? TSUE.
\par 
\par Tym samym w \u347?wietle celu, jakiemu przy\u347?wieca\u322?o wprowadzenie zwolnienia w zakresie wyznaczonym art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT - dostawa takiego obiektu powinna by\u263? traktowana jako dostawa nowego budynku i wy\u322?\u261?czona ze zwolnienia.
\par 
\par 10. W ocenie wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT b\u281?dzie nadu\u380?yciem prawa i dzia\u322?aniem niezgodnym z przepisem art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT oraz zasad\u261? neutralno\u347?ci. Wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odes\u322?ania do poj\u281?cia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej i wzrostu tej warto\u347?ci wskutek dokonanego ulepszenia w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, zaw\u281?\u380?a w spos\u243?b niezgodny z Dyrektyw\u261? VAT obowi\u261?zek opodatkowania dostawy budynk\u243?w nowych oraz budynk\u243?w przebudowanych w tak du\u380?ym zakresie, \u380?e nale\u380?y je traktowa\u263? jak nowe. Implementacja Dyrektywy VAT okre\u347?laj\u261?cych warunki zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w poddanych przebudowie do polskiej ustawy o VAT jest wadliwa, poniewa\u380? dokonano tu b\u322?\u281?dnego podzia\u322?u na towary handlowe i \u347?rodki trwa\u322?e.
\par 
\par Zdaniem sp\u243?\u322?ki takiego podzia\u322?u nie stosuje si\u281? w odniesieniu do nowowybudowanych budynk\u243?w - ich dostawa jest opodatkowana wg tych samych regu\u322?, niezale\u380?nie od tego, czy jest to dostawa towaru handlowego czy (u\u380?ywanego kr\u243?cej ni\u380? dwa lata) \u347?rodka trwa\u322?ego. W art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT mowa jest og\u243?lnie o dostawie budynk\u243?w, a nie o dostawie sk\u322?adnik\u243?w trwa\u322?ego maj\u261?tku podatnika. Podobnie w art. 12 Dyrektywy VAT chodzi o dostaw\u281? budynku, a nie o \u347?rodka trwa\u322?ego. Jest to celowy zabieg, gdy\u380? w innych regulacjach Dyrektywy VAT pojawia si\u281? w\u281?\u380?sze poj\u281?cie "nieruchomo\u347?ci stanowi\u261?cej cz\u281?\u347?\u263? maj\u261?tku przedsi\u281?biorstwa", odnosz\u261?ce si\u281? do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych podatnika (np. art. 168a Dyrektywy VAT). Gdyby prawodawca chcia\u322? zaw\u281?zi\u263? zwolnienie dostaw \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych to tre\u347?\u263? art. 135 ust. 1 lit. j) i art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT by\u322?aby inna.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie mog\u261? modyfikowa\u263? zakresu zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, kt\u243?ry nie zosta\u322? przewidziany w Dyrektywie VAT, a zgodnie z kt\u243?rym "ulepszenie" dotyczy wy\u322?\u261?cznie \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, a nie za\u347? towar\u243?w handlowych.
\par 
\par 11. Uznanie, \u380?e dostawa budynku przebudowanego w znacz\u261?cym stopniu powinna by\u263? zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemo\u380?no\u347?\u263? odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegaj\u261?cym de facto na wybudowaniu ca\u322?kowicie nowego obiektu. To za\u347? powoduje naruszenie zasady neutralno\u347?ci podatku VAT, kt\u243?ra jest fundamentaln\u261? zasad\u261? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug. Zgodnie z zasad\u261? neutralno\u347?ci realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, \u380?e podatnik uczestnicz\u261?cy w obrocie faktycznie nie ponosi ci\u281?\u380?aru tego podatku. Jego ci\u281?\u380?arem ma by\u263? bowiem obci\u261?\u380?ony konsument b\u281?d\u261?cy ostatnim ogniwem obrotu.
\par 
\par 12. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym sp\u243?\u322?ka stoi na stanowisku, \u380?e w takiej sytuacji ma prawo powo\u322?ywa\u263? si\u281? bezpo\u347?rednio na Dyrektyw\u281? VAT, w tym przede wszystkim na art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy zgodnie z wyk\u322?adni\u261? wskazan\u261? przez TSUE.
\par 
\par 13. W analizowanej sprawie istotne jest tak\u380?e to, \u380?e w obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci. Powstan\u261? wi\u281?c zupe\u322?nie nowe nieruchomo\u347?ci, kt\u243?rych przez przebudow\u261? nie by\u322?o w obrocie prawnym. Takie wyodr\u281?bnione lokale nale\u380?y traktowa\u263? jako nowe nieruchomo\u347?ci w sensie prawnym, w zwi\u261?zku z tym nie mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e ich dostawa b\u281?dzie zwolniona od VAT, w zwi\u261?zku z wcze\u347?niejszym pierwszym zasiedleniem budynku (tak WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13, WSA w Gda\u324?sku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15, por. tak\u380?e indywidualne interpretacje podatkowe DKIS z 28.4.2017 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.53. 2017.BS, DIS w Bydgoszczy z 13.05.2015 r. nr ITPP2/4512-202/15/AW DIS w Katowicach z 13.02.2017 r. nr 2461-IBPP2.4512. 942.2016.2.IK).
\par 
\par 14. Dalej wskazano, i\u380? sp\u243?\u322?ka stoi r\u243?wnie\u380? na stanowisku, \u380?e w niniejszej sprawie nie mo\u380?na zastosowa\u263? zwolnienia okre\u347?lonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT Zdaniem Sp\u243?\u322?ki, warunki wynikaj\u261?ce z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostan\u261? spe\u322?nione. Sp\u243?\u322?ka w zwi\u261?zku z przebudow\u261? budynk\u243?w niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w zwi\u261?zku z wytworzeniem nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych dzia\u322?a w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzeda\u380?y (stanowi\u261? towar handlowy), w zwi\u261?zku z czym z tytu\u322?u tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przys\u322?uguje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w zwi\u261?zku z pracami budowlanymi. Tym samym nie zostanie spe\u322?niony jeden z ww. warunk\u243?w z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wobec powy\u380?szego dostawa nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych powinna podlega\u263? opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w zwi\u261?zku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawk\u261? podatku w wysoko\u347?ci 8%.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, skoro nowo wyodr\u281?bnione lokale stanowi\u261? w Sp\u243?\u322?ce towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzeda\u380?y opodatkowane stawk\u261? 8% VAT, to spe\u322?niony zostanie warunek wynikaj\u261?cy z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Nie mo\u380?na wi\u281?c zastosowa\u263? zwolnienia od podatku okre\u347?lonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
\par 
\par 1.3. Zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u261? Dyrektor uzna\u322?, \u380?e stanowisko sp\u243?\u322?ki w zakresie:
\par 
\par - zwolnienia od podatku dostawy wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powsta\u322?ych po przebudowie budynku hotelowego - jest nieprawid\u322?owe,
\par 
\par - zwolnienia od podatku dostawy wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym dla nowo powsta\u322?ej cz\u281?\u347?ci budynku tj. nadbudowy dachu - jest prawid\u322?owe.
\par 
\par 2. Skarga do S\u261?du I instancji
\par 
\par 2.1. W skardze do S\u261?du pe\u322?nomocnik sp\u243?\u322?ki zaskar\u380?y\u322? ww. interpretacj\u281? w cz\u281?\u347?ci, w jakiej jakim organ stwierdzi\u322?, \u380?e stanowisko sp\u243?\u322?ki w sprawie zwolnienia od podatku dostawy wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powsta\u322?ych po przebudowie budynku hotelowego jest nieprawid\u322?owe i wni\u243?s\u322? o uwzgl\u281?dnienie skargi, uchylenie interpretacji w zaskar\u380?onej cz\u281?\u347?ci, zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wed\u322?ug norm przepisanych. Zaskar\u380?onej interpretacji zarzuci\u322? naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego oraz procesowego, maj\u261?cych istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, tj.:
\par 
\par - art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie polegaj\u261?ce na przyj\u281?ciu przez organ, i\u380? na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest poj\u281?ciem, kt\u243?re dotyczy wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych \u347?rodkami trwa\u322?ymi, kiedy to prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u281? "ulepszenia" nale\u380?y odnie\u347?\u263? do poj\u281?cia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT transponowanego do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i nie mo\u380?e to samo w sobie prowadzi\u263? do niezgodno\u347?ci ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z Dyrektyw\u261? VAT;
\par 
\par - art. 121 \u167? 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. z dnia 7 lipca 2020 r. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z p\u243?\u378?n. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzgl\u281?dnienie orzecznictwa s\u261?d\u243?w administracyjnych, a tym samym prowadzenie post\u281?powania w spos\u243?b niebudz\u261?cy zaufania do organu podatkowego.
\par 
\par 2.2. W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor, podtrzymuj\u261?c dotychczasowe stanowisko, wni\u243?s\u322? o jej oddalenie.
\par 
\par 3. Wyrok S\u261?du I instancji
\par 
\par 3.1. S\u261?d uzna\u322?, \u380?e skarga by\u322?a zasadna.
\par 
\par 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza si\u281? do ustalenia, czy dostawa wyodr\u281?bnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powsta\u322?ych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym zlokalizowanych w przebudowanej cz\u281?\u347?ci budynku hotelowego (tj. w bryle starych budynk\u243?w hotelowych) w \u347?wietle przedstawionego we wniosku zdarzenia przysz\u322?ego, b\u281?dzie korzysta\u322?a ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.
\par 
\par 3.3. Rozwa\u380?aj\u261?c sporne zagadnienie S\u261?d doszed\u322? do przekonania, \u380?e stanowisko skar\u380?\u261?cej zas\u322?uguje na aprobat\u281?, albowiem zar\u243?wno zarzuty skargi dotycz\u261?ce naruszenia przepis\u243?w prawa materialnego, jak i prawa procesowego, zas\u322?uguj\u261? na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par 3.4. S\u261?d uzna\u322?, \u380?e Dyrektor naruszy\u322? w spos\u243?b maj\u261?cy istotny wp\u322?yw na wynik sprawy przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie polegaj\u261?ce na przyj\u281?ciu, i\u380? na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest poj\u281?ciem, kt\u243?re dotyczy wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych \u347?rodkami trwa\u322?ymi, kiedy to prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u281? "ulepszenia" nale\u380?y odnie\u347?\u263? do poj\u281?cia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT transponowanego do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co nie mo\u380?e samo w sobie prowadzi\u263? do niezgodno\u347?ci ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z Dyrektyw\u261? VAT.
\par 
\par W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, \u380?e obowi\u261?zkiem Dyrektora by\u322?o - oceniaj\u261?c stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przysz\u322?ego \u8211? uwzgl\u281?dnienie orzecznictwa Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci w zakresie problematyki pierwszego zasiedlenia, a w szczeg\u243?lno\u347?ci wyrok w sprawie C-308/16, czego organ ten nie uczyni\u322?. Taki sam obowi\u261?zek spoczywa na sk\u322?adzie orzekaj\u261?cym w niniejszej sprawie, jako s\u261?dzie unijnym.
\par 
\par W powo\u322?anym wyroku w sprawie C-308/16 Trybuna\u322? odnosz\u261?c si\u281? do kwestii pierwszego zasiedlenia wskaza\u322? (pkt 45), \u380?e jakkolwiek art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT upowa\u380?nia pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie do zdefiniowania warunk\u243?w stosowania kryterium, o kt\u243?rym mowa w ust. 1 lit. a) tego artyku\u322?u, do przebudowy budynk\u243?w, w odniesieniu w szczeg\u243?lno\u347?ci do dostawy budynku nast\u281?puj\u261?cej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie mo\u380?na jednak interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie korzystaj\u261? z marginesu pozwalaj\u261?cego im na zmian\u281? samego poj\u281?cia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdy\u380? mog\u322?oby to podwa\u380?a\u263? skuteczno\u347?\u263? wskazanego zwolnienia. Poj\u281?cie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zosta\u322?o transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie si\u281? do poj\u281?cia "ulepszenia". Jednak\u380?e, pod warunkiem \u380?e ten ostatni zwrot b\u281?dzie interpretowany przez s\u261?dy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku, podniesiona r\u243?\u380?nica terminologiczna nie mo\u380?e sama w sobie prowadzi\u263? do niezgodno\u347?ci ustawy o VAT z dyrektyw\u261? VAT (pkt 56- 57).
\par 
\par 3.5. Przenosz\u261?c powy\u380?sze uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e w uzasadnieniu zaskar\u380?onej interpretacji Dyrektor podni\u243?s\u322?, \u380?e termin "ulepszenia" zawarty w ustawie o VAT odwo\u322?uje si\u281? do przepis\u243?w o podatku dochodowym i wskaza\u322?, \u380?e na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest poj\u281?ciem, kt\u243?re dotyczy wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych \u347?rodkami trwa\u322?ymi.
\par 
\par Tymczasem, zdaniem S\u261?du, termin "ulepszenia" funkcjonuj\u261?cy w obszarze prawnym wsp\u243?lnego systemu VAT ma odmienne znaczenie, kt\u243?re odczytywa\u263? nale\u380?y wy\u322?\u261?cznie w \u347?wietle judykatury Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci, a w szczeg\u243?lno\u347?ci wyroku w sprawie C-308/16.
\par 
\par Zawarte w art. 2 pkt 14b) ustawy o VAT odes\u322?anie do przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyj\u281?cie tezy, \u380?e wy\u322?\u261?czeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegaj\u261? wy\u322?\u261?cznie budynki, budowle lub ich cz\u281?\u347?ci stanowi\u261?ce \u347?rodki trwa\u322?e w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym. Taka koncepcja, zbudowana w oparciu o wyk\u322?adni\u281? systemow\u261? zewn\u281?trzn\u261?, godzi w podstawy wsp\u243?lnego systemu podatku VAT \u8211? zasad\u281? powszechno\u347?ci i neutralno\u347?ci. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 i obci\u261?\u380?enie podatnika podatku VAT ekonomicznym ci\u281?\u380?arem tego podatku.
\par 
\par Odwo\u322?ywanie si\u281? do wyk\u322?adni systemowej zewn\u281?trznej w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT oceni\u322? ju\u380? krytycznie NSA w wyroku z 4 listopada 2011 r., I FSK 1605/10.
\par 
\par Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor w zaskar\u380?onej interpretacji, wbrew ww. przepisom Dyrektywy VAT wprowadzi\u322? w drodze b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 2 pkt 14b ustawy o VAT taki warunek, twierdz\u261?c, \u380?e ulepszeniu mo\u380?e podlega\u263? jedynie \u347?rodek trwa\u322?y, do czego nie by\u322? uprawniony.
\par 
\par Dalej przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) zwalnia si\u281? od podatku dostawy budynk\u243?w lub ich cz\u281?\u347?ci oraz zwi\u261?zanego z nimi gruntu, inne ni\u380? dostawy, o kt\u243?rych mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym zasiedleniem. Poj\u281?cie "pierwszego zasiedlenia" wprowadzone do art. 12 Dyrektywy VAT odnosi si\u281? zar\u243?wno do budynk\u243?w nowowybudowanych, jak i do budynk\u243?w poddanych przebudowie. Zdanie drugie ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT stanowi bowiem, \u380?e Pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? okre\u347?li\u263? szczeg\u243?\u322?owe zasady stosowania kryterium "budynku przed pierwszym zasiedleniem" do przebudowy budynk\u243?w.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du zasadnie r\u243?wnie\u380? sp\u243?\u322?ka twierdzi, \u380?e na gruncie prawa krajowego odpowiednikiem poj\u281?cia "przebudowy" jest poj\u281?cie "ulepszenia", jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, kt\u243?ry powoduje, \u380?e stary budynek mo\u380?e zosta\u263? przyr\u243?wnany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z 16.11.2017 r. w sprawie C-308/16.
\par 
\par Na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynk\u243?w, budowli lub ich cz\u281?\u347?ci okre\u347?lone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi si\u281? do wszystkich tych obiekt\u243?w, niezale\u380?nie od tego, czy stanowi\u261? towary handlowe, czy \u347?rodki trwa\u322?e.
\par 
\par Zar\u243?wno bowiem w art. 135 ust. 1 lit. j), jak i w art. 12 Dyrektywy VAT mowa jest o ka\u380?dym takim obiekcie niezale\u380?nie od klasyfikacji podatkowej przyj\u281?tej dla podatk\u243?w dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost wskazuje si\u281?, \u380?e pod poj\u281?ciem "budynku" rozumie si\u281? dowoln\u261? konstrukcj\u281? trwale zwi\u261?zan\u261? z gruntem.
\par 
\par W art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT mowa jest o "wydatkach poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, kt\u243?re stanowi\u261? co najmniej 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej". Jak to jednak zauwa\u380?y\u322? TSUE w ww. wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, b\u281?d\u261?ce synonimem \u171?przebudowy\u187? w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. \u380?e "ulepszany" budynek powinien by\u263? przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znacz\u261?cej zmiany warunk\u243?w jego zasiedlenia.
\par 
\par Wyk\u322?adnia poj\u281?cia "ulepszenia" jako kryterium odnosz\u261?cego si\u281? wy\u322?\u261?cznie do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, powoduje stosowanie zwolnienia okre\u347?lonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w spos\u243?b niezgodny z tym przepisem. Przyj\u281?cie, \u380?e "ulepszenie" dotyczy wy\u322?\u261?cznie \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynk\u243?w b\u281?d\u261?cych towarami handlowymi, nawet wtedy gdy warto\u347?\u263? przebudowy znacznie przekracza 30% warto\u347?ci budynku. Natomiast TSUE interpretuj\u261?c polskie poj\u281?cie "ulepszenia" zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyra\u378?nie wskaza\u322?, \u380?e chodzi o "przebudow\u281?", tj. proces budowlany kt\u243?ry powoduje, \u380?e\u8195?budynek staje si\u281? przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znacz\u261?cej zmiany warunk\u243?w jego zasiedlenia.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du, trafnie w skardze podniesiono, \u380?e termin "pocz\u261?tkowa warto\u347?\u263?" nale\u380?y w tym kontek\u347?cie odczytywa\u263? jako warto\u347?\u263? wyj\u347?ciow\u261?, tj. warto\u347?\u263?, jak\u261? mia\u322? budynek przed rozpocz\u281?ciem przebudowy, albowiem sformu\u322?owanie "warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie mo\u380?e natomiast rozszerza\u263? zakresu zwolnienia od VAT okre\u347?lonego w Dyrektywie w spos\u243?b wykraczaj\u261?cy poza tre\u347?\u263?, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odes\u322?anie dotyczy wy\u322?\u261?cznie poj\u281?cia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia okre\u347?lonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces "ulepszania", czym innym za\u347? jego skutek w postaci zwi\u281?kszenia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej \u347?rodka trwa\u322?ego.
\par 
\par Ponadto przepis art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT nie odsy\u322?a do poj\u281?cia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym. Mowa w nim jedynie o "ulepszeniu w rozumieniu tych przepis\u243?w". Warto\u347?\u263? jest tu rozumiana jako warto\u347?\u263? wyj\u347?ciowa, punkt odniesienia dla obliczenia warto\u347?ci przebudowy, a nie jako poj\u281?cie charakterystyczne dla amortyzacji.
\par 
\par Tym samym samo wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT odes\u322?ania do poj\u281?cia ulepszania w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, nie musi oznacza\u263?, \u380?e dosz\u322?o do zaw\u281?\u380?enia w spos\u243?b niezgodny z Dyrektyw\u261? obowi\u261?zek opodatkowania dostawy budynk\u243?w nowych oraz budynk\u243?w przebudowanych w tak du\u380?ym zakresie, \u380?e nale\u380?y je traktowa\u263? jak nowe. Zdaniem S\u261?du prounijna wyk\u322?adnia art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT nie daje podstaw do przyj\u281?cia, \u380?e w przepisie tym dokonano podzia\u322?u na towary handlowe i \u347?rodki trwa\u322?e.
\par 
\par W ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego b\u322?\u281?dna jest natomiast dokonana przez Dyrektora wyk\u322?adnia powo\u322?anego przepisu, kt\u243?ry ignoruje zar\u243?wno Dyrektywy 112 jak i orzecznictwo Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci, znajduj\u261?cego odzwierciedlenie w judykaturze s\u261?d\u243?w krajowych, twierdz\u261?c, \u380?e poj\u281?cie przebudowy odnosi si\u281? wy\u322?\u261?cznie do \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, a nie odnosi si\u281? nigdy do towar\u243?w handlowych jest b\u322?\u281?dne oraz niezgodne z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Trafnie w tych ramach podniesiono w skardze, \u380?e Polska nie mog\u322?a wprowadzi\u263? takiego rozr\u243?\u380?nienia budynk\u243?w dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mog\u322?a jedynie okre\u347?li\u263? szczeg\u243?\u322?owe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezale\u380?nie od tego, czy jest on \u347?rodkiem trwa\u322?ym, czy towarem handlowym. Pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie mog\u261? modyfikowa\u263? zakresu zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, kt\u243?ry nie zosta\u322? przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z kt\u243?rym poj\u281?cie "ulepszenia" (przebudowy) dotyczy wy\u322?\u261?cznie \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, a nie dotyczy towar\u243?w handlowych.
\par 
\par Prezentowane stanowisko wspiera tre\u347?\u263? art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w kt\u243?rym mowa jest o przebudowie ka\u380?dego budynku, tj. ka\u380?dej dowolnej konstrukcji trwale zwi\u261?zanej z gruntem, a nie o przebudowie \u347?rodka trwa\u322?ego. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (kt\u243?ry odsy\u322?a do art. 12) okre\u347?la zakres zwolnienia dla dostawy budynk\u243?w (budowli), a nie dla dostawy \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych.
\par 
\par Konkluduj\u261?c, w \u347?wietle wyroku Trybuna\u322?u C-308/16, kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mie\u263? znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Tym samym nabycie u\u380?ywanego budynku, a nast\u281?pnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a nast\u281?pnie jego sprzeda\u380? (w postaci nowych lokali mieszkalnych) stanowi przyk\u322?ad kreowania nowej warto\u347?ci.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze dotychczasowe rozwa\u380?ania stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e w opisanym we wniosku zdarzeniu przysz\u322?ym zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT by\u322?oby niezgodne z tre\u347?ci\u261? art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Wyk\u322?adnia przepis\u243?w okre\u347?laj\u261?cych warunki i zakres zwolnienia musi ponadto uwzgl\u281?dnia\u263? zasad\u281? neutralno\u347?ci podatkowej, na kt\u243?rej zasadza si\u281? wsp\u243?lny system VAT. Zasada neutralno\u347?ci podatkowej sprzeciwia si\u281? m.in. temu, aby system zwolnie\u324? podatkowych, transponowany do przepis\u243?w krajowych, by\u322? stosowany w r\u243?\u380?ny spos\u243?b w poszczeg\u243?lnych pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich.
\par 
\par 3.6. Rozwa\u380?aj\u261?c sporn\u261? kwesti\u281? nie spos\u243?b pomin\u261?\u263? faktu (na co trafnie zwr\u243?cono uwag\u281? w skardze), i\u380? uznanie, \u380?e dostawa budynku przebudowanego w znacz\u261?cym stopniu powinna by\u263? zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego, powoduje niemo\u380?no\u347?\u263? odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym polegaj\u261?cym de facto na wybudowaniu ca\u322?kowicie nowego obiektu, a wi\u281?c naruszenie zasady neutralno\u347?ci podatku VAT. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, \u380?e podatnik uczestnicz\u261?cy w obrocie faktycznie nie ponosi ci\u281?\u380?aru tego podatku, albowiem ci\u281?\u380?arem ekonomicznym tego podatku zostaje obci\u261?\u380?ony konsument. Tymczasem, skutkiem b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT by\u322?oby odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w toku inwestycji budowlanej, kt\u243?rej efektem jest powstanie praktycznie nowego obiektu budowlanego.
\par 
\par 3.7. Niezale\u380?nie od powy\u380?szych uwag, podkre\u347?li\u263? nale\u380?y za autorem skargi, \u380?e w obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci. Powstan\u261? wi\u281?c zupe\u322?nie nowe nieruchomo\u347?ci, kt\u243?rych przez przebudow\u261? nie by\u322?o w obrocie prawnym. Takie wyodr\u281?bnione lokale nale\u380?y traktowa\u263? jako nowe nieruchomo\u347?ci w sensie prawnym, w zwi\u261?zku z tym nie mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e ich dostawa b\u281?dzie zwolniona od VAT, w zwi\u261?zku z wcze\u347?niejszym pierwszym zasiedleniem budynku (tak uzna\u322? WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13 oraz WSA w Gda\u324?sku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15 oraz powo\u322?anych we wniosku interpretacjach podatkowych).
\par 
\par 3.8. Odnosz\u261?c si\u281? w dalszej kolejno\u347?ci do zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z powo\u322?anym przepisem zwalnia si\u281? od podatku dostaw\u281? budynk\u243?w, budowli lub ich cz\u281?\u347?ci nieobj\u281?t\u261? zwolnieniem, o kt\u243?rym mowa w pkt 10, pod warunkiem \u380?e:
\par 
\par 1) w stosunku do tych obiekt\u243?w nie przys\u322?ugiwa\u322?o dokonuj\u261?cemu ich dostawy prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego,
\par 
\par 2) dokonuj\u261?cy ich dostawy nie ponosi\u322? wydatk\u243?w na ich ulepszenie, w stosunku do kt\u243?rych mia\u322? prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego, a je\u380?eli ponosi\u322? takie wydatki, to by\u322?y one ni\u380?sze ni\u380? 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej tych obiekt\u243?w.
\par 
\par W realiach rozpoznawanej sprawy, maj\u261?c na uwadze dotychczasowe rozwa\u380?ania, r\u243?wnie\u380? powo\u322?any przepis nie znajdzie zastosowania, gdy\u380? nie by\u322? spe\u322?niony drugi z warunk\u243?w - wydatki poniesione na ulepszenie budynku przekroczy\u322?y 30 % warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowej nieruchomo\u347?ci. Oznacza to, \u380?e zasadnie Sp\u243?\u322?ka twierdzi, \u380?e w zwi\u261?zku z przebudow\u261? budynk\u243?w niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w zwi\u261?zku z wytworzeniem nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych dzia\u322?a w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzeda\u380?y (stanowi\u261? towar handlowy), w zwi\u261?zku z czym z tytu\u322?u tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przys\u322?uguje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w zwi\u261?zku z pracami budowlanymi. Tym samym dostawa nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych powinna podlega\u263? opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT 8% stawk\u261? VAT.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze skoro nowo wyodr\u281?bnione lokale stanowi\u261? w Sp\u243?\u322?ce towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzeda\u380?y, a w ocenie Sp\u243?\u322?ki powinna ona zosta\u263? opodatkowana stawk\u261? 8% VAT, to spe\u322?niony zostanie warunek wynikaj\u261?cy z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
\par 
\par Zdaniem sk\u322?adu orzekaj\u261?cego samo odwo\u322?anie si\u281? ustawodawcy krajowego do przepis\u243?w o podatku dochodowym nie oznacza, \u380?e w obszarze wsp\u243?lnego systemu podatku VAT "ulepszenie" jest poj\u281?ciem, kt\u243?re dotyczy wy\u322?\u261?cznie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych \u347?rodkami trwa\u322?ymi.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze S\u261?d nie podzieli\u322? stanowiska Dyrektora, zgodnie z kt\u243?rym nieruchomo\u347?ci (np. lokale mieszkalne lub us\u322?ugowe), kt\u243?re nie b\u281?d\u261? stanowi\u263? u podatnika \u347?rodka trwa\u322?ego, nie mog\u261? ulec ulepszeniu w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, poniewa\u380? poj\u281?cie ulepszenia, do kt\u243?rego odwo\u322?uje si\u281? ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, odsy\u322?aj\u261?c do przepis\u243?w o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych. Tym samym uzna\u263? nale\u380?y, \u380?e dostawa lokali mieszkalnych znajduj\u261?cych si\u281? w istniej\u261?cej substancji budynku spe\u322?nia przes\u322?anki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT
\par 
\par Reasumuj\u261?c, S\u261?d podzieli\u322? stanowisko sp\u243?\u322?ki, \u380?e w niniejszej sprawie dosz\u322?o do ulepszenia budynku - ulepszenie przekroczy\u322?o 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej ca\u322?ej nieruchomo\u347?ci. Zatem dosz\u322?o do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e do przedmiotowej transakcji nie mia\u322? zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Dostawa - sprzeda\u380? ka\u380?dego z lokali mieszkalnych - nast\u281?puje w ramach pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
\par 
\par W konsekwencji skoro transakcja sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci dla sp\u243?\u322?ki nie korzysta\u322?a ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, to bezpodstawnym jest twierdzenie przez Organ, \u380?e aby m\u243?c opodatkowa\u263? przedmiotow\u261? sprzeda\u380?, powinienem by\u322? zrezygnowa\u263? ze zwolnienia przedmiotowego sk\u322?adaj\u261?c, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o\u347?wiadczenie w tym zakresie. O\u347?wiadczenia takiego nie mo\u380?na przecie\u380? wymaga\u263?, skoro zwolnienie przedmiotowe w og\u243?le nie wyst\u261?pi\u322?o.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, maj\u261?c na uwadze przedstawione stanowisko, a w szczeg\u243?lno\u347?ci wyrok Trybuna\u322?u w sprawie C-308/16 w zakresie wyk\u322?adni poj\u281?cia "przebudowy" za nietrafn\u261? nale\u380?y uzna\u263? dokonan\u261? przez Organ wyk\u322?adni\u281? i ocen\u281? zastosowania w okoliczno\u347?ciach faktycznych zaskar\u380?onej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze dokonan\u261? w uzasadnieniu niniejszego wyroku wyk\u322?adni\u281? zgodn\u261? przepis\u243?w krajowych S\u261?d nie znalaz\u322? podstaw do rozwa\u380?enia mo\u380?liwo\u347?ci bezpo\u347?redniego zastosowania art. 135 ust. 1 lit. ) oraz art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT.
\par 
\par 3.9. Zdaniem S\u261?du strona skar\u380?\u261?ca wykaza\u322?a r\u243?wnie\u380?, \u380?e dosz\u322?o do naruszenia przepis\u243?w prawa procesowego w spos\u243?b mog\u261?cy mie\u263? wp\u322?yw na wynik sprawy art. 121 \u167? 1 o.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzgl\u281?dnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa s\u261?d\u243?w administracyjnych, a tym samym prowadzenie post\u281?powania w spos\u243?b niebudz\u261?cy zaufania do organu podatkowego.
\par 
\par 4. Skarga kasacyjna
\par 
\par 4.1. Powy\u380?szy wyrok zosta\u322? w ca\u322?o\u347?ci zaskar\u380?ony przez organ, kt\u243?ry zarzuci\u322?:
\par 
\par - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, ze zm., dalej: p.p.s.a.) obraz\u281? przepis\u243?w prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i uznanie, \u380?e w przedstawionym zdarzeniu przysz\u322?ym dosz\u322?o do ulepszenia budynku - ulepszenie przekroczy\u322?o 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej ca\u322?ej nieruchomo\u347?ci, a zatem dosz\u322?o do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji uznanie, \u380?e sprzeda\u380? ka\u380?dego z lokali mieszkalnych nast\u281?puje w ramach pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.
\par 
\par Organ wni\u243?s\u322? o uchylenie w ca\u322?o\u347?ci, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskar\u380?onego orzeczenia i oddalenie skargi skar\u380?\u261?cego; ewentualnie o uchylenie w ca\u322?o\u347?ci na zasadzie art. 185 \u167? 1 p.p.s.a. zaskar\u380?onego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie, zas\u261?dzenie od skar\u380?\u261?cego koszt\u243?w post\u281?powania, w tym koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wg norm przepisanych.
\par 
\par 5. Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje.
\par 
\par 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
\par 
\par 5.2. W zaskar\u380?onej interpretacji organ interpretacyjny uzna\u322? stanowisko sp\u243?\u322?ki we wskazanym zakresie za nieprawid\u322?owe. Powo\u322?a\u322? si\u281? na art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z kt\u243?rym zwalnia si\u281? od podatku dostaw\u281? budynk\u243?w, z wyj\u261?tkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomi\u281?dzy pierwszym zasiedleniem a dostaw\u261? budynku up\u322?yn\u261?\u322? okres kr\u243?tszy ni\u380? 2 lata. Organ wskaza\u322?, \u380?e wykluczenie ze zwolnienia nast\u281?puje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia up\u322?yn\u261?\u322? okres kr\u243?tszy ni\u380? dwa lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie si\u281? oddanie do u\u380?ytkowania, w wykonaniu czynno\u347?ci podlegaj\u261?cych opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub u\u380?ytkownikowi budynku, po ich a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, je\u380?eli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepis\u243?w o podatku dochodowym, stanowi\u322?y co najmniej 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej. Organ wskaza\u322? tak\u380?e, \u380?e w przypadku nieruchomo\u347?ci nie spe\u322?niaj\u261?cych przes\u322?anek do zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umo\u380?liwia podatnikom \u8211? po spe\u322?nieniu okre\u347?lonych warunk\u243?w \u8211? skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego artyku\u322?u. W tym kontek\u347?cie istotna pozostawa\u322?a regulacja art. 43 ust 7a ustawy o VAT. Organ wskaza\u322?, \u380?e na przedmiotowy budynek Sp\u243?\u322?ka ponios\u322?a wydatki stanowi\u261?ce ulepszenie, kt\u243?re przekracza\u322?y 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej budynku.
\par 
\par 5.3. Naczelny S\u261?d Administracyjny uzna\u322?, \u380?e stanowisko organu interpretacyjnego zosta\u322?o zasadnie zakwestionowane w zaskar\u380?onym wyroku przez S\u261?d pierwszej instancji. W konsekwencji zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej nie by\u322?y uzasadnione. Dotyczy to przepis\u243?w art 43 ust 1 pkt 10 w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, jak r\u243?wnie\u380? art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.
\par 
\par Rozstrzygaj\u261?c przedmiotow\u261? spraw\u281?, WSA trafnie przytoczy\u322? dla usprawiedliwienia swojego stanowiska wyrok Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. (C-308/16), w kt\u243?rym Trybuna\u322? orzek\u322?, \u380?e art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112 nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e sprzeciwiaj\u261? si\u281? one przepisom krajowym, takim jak b\u281?d\u261?ce przedmiotem post\u281?powania g\u322?\u243?wnego, kt\u243?re uzale\u380?niaj\u261? zwolnienie z podatku od warto\u347?ci dodanej w zwi\u261?zku z dostaw\u261? budynk\u243?w od spe\u322?nienia warunku, zgodnie z kt\u243?rym pierwsze zasiedlenie tych budynk\u243?w nast\u281?puje w ramach czynno\u347?ci podlegaj\u261?cej opodatkowaniu.
\par 
\par W uzasadnieniu TSUE wskaza\u322?, \u380?e art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy dostawy budynku lub cz\u281?\u347?ci budynku oraz zwi\u261?zanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. W zwi\u261?zku z tym przepisy te \u322?\u261?cznie dokonuj\u261? rozr\u243?\u380?nienia mi\u281?dzy nowym a starym budynkiem, przy czym sprzeda\u380? starego budynku nie jest co do zasady obj\u281?ta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 21). Ratio legis tych przepis\u243?w zasadza si\u281? na wzgl\u281?dnym braku warto\u347?ci dodanej przy sprzeda\u380?y starego budynku. Sprzeda\u380? budynku nast\u281?puj\u261?ca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta ko\u324?cowego, stanowi\u261?cej zako\u324?czenie procesu produkcji, jakkolwiek obj\u281?ta jest zakresem poj\u281?cia "dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej" w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, nie prowadzi do powstania istotnej warto\u347?ci dodanej i w zwi\u261?zku z tym powinna co do zasady by\u263? obj\u281?ta zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 pa\u378?dziernika 2001 r., [...], C-326/99, EU:C:2001:506, pkt 52) (pkt 30 i 31).
\par 
\par Analizuj\u261?c tre\u347?\u263? poj\u281?cia "pierwszego zasiedlenia", Trybuna\u322? (pkt 37-41 wyroku) wskaza\u322?, \u380?e jest ono zawarte w art. 12 Dyrektywy 112, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Wskaza\u322?, \u380?e zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybuna\u322?u tre\u347?ci przepisu prawa Unii, kt\u243?ry nie zawiera wyra\u378?nego odes\u322?ania do prawa pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, nale\u380?y zwykle nadawa\u263? autonomiczn\u261? i jednolit\u261? wyk\u322?adni\u281?, kt\u243?rej nale\u380?y dokonywa\u263? z uwzgl\u281?dnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania przy zachowaniu cel\u243?w, jakim s\u322?u\u380?\u261? zwolnienia, oraz musi spe\u322?nia\u263? wymogi zasady neutralno\u347?ci podatkowej, na kt\u243?rej zasadza si\u281? wsp\u243?lny system VAT. Powy\u380?sza zasada \u347?cis\u322?ej interpretacji nie oznacza zatem, \u380?e poj\u281?cia u\u380?yte w celu opisania zwolnie\u324? z tego artyku\u322?u nale\u380?y interpretowa\u263? w spos\u243?b, kt\u243?ry uniemo\u380?liwia\u322?by osi\u261?gni\u281?cie zak\u322?adanych przez nie skutk\u243?w (wyrok z 19 listopada 2009 r., [...], C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybuna\u322? wskazywa\u322?, \u380?e kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku nale\u380?y rozumie\u263? jako odpowiadaj\u261?ce kryterium pierwszego u\u380?ytkowania budynku przez jego w\u322?a\u347?ciciela lub lokatora, co okre\u347?la moment, w kt\u243?rym ko\u324?czy si\u281? proces produkcji budynku i budynek \u243?w staje si\u281? przedmiotem konsumpcji. Z powy\u380?szej analizy historycznej nie wynika jednak, \u380?e u\u380?ytkowanie budynku przez jego w\u322?a\u347?ciciela ma nast\u261?pi\u263? w ramach czynno\u347?ci podlegaj\u261?cej opodatkowaniu. W konsekwencji TSUE stwierdzi\u322? (pkt 47), \u380?e pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie nie s\u261? w szczeg\u243?lno\u347?ci upowa\u380?nione do uzale\u380?nienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynk\u243?w nast\u281?puj\u261?cych po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, kt\u243?ry nie zosta\u322? przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z kt\u243?rym takie pierwsze zasiedlenie ma nast\u261?pi\u263? w ramach czynno\u347?ci podlegaj\u261?cej opodatkowaniu, co skutkowa\u322?o wnioskiem o b\u322?\u281?dnej implementacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stosownych przepis\u243?w Dyrektywy 112 do krajowego porz\u261?dku prawnego.
\par 
\par W analizowanym wyroku Trybuna\u322? odni\u243?s\u322? si\u281? r\u243?wnie\u380? do zagadnienia dotycz\u261?cego poj\u281?cia "ulepszenia" budynku lub budowli i stwierdzi\u322?, \u380?e przepisy Dyrektywy 112 nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e nie sprzeciwiaj\u261? si\u281? one, aby przepisy krajowe uzale\u380?nia\u322?y zwolnienie z podatku od warto\u347?ci dodanej w zwi\u261?zku z dostaw\u261? budynku od warunku, zgodnie z kt\u243?rym w wypadku "ulepszenia" istniej\u261?cego budynku poniesione wydatki nie mog\u261? przekroczy\u263? 30% pocz\u261?tkowej warto\u347?ci tego budynku, o ile rzeczone poj\u281?cie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam spos\u243?b jak poj\u281?cie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, tj., \u380?e odno\u347?ny budynek powinien by\u263? przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znacz\u261?cej zmiany warunk\u243?w jego zasiedlenia. Wskaza\u322?, \u380?e na\u322?o\u380?enie wymogu ilo\u347?ciowego, zgodnie z kt\u243?rym koszty przebudowy musz\u261? osi\u261?gn\u261?\u263? okre\u347?lon\u261? procentow\u261? wielko\u347?\u263? pocz\u261?tkowej warto\u347?ci odno\u347?nego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej warto\u347?ci - aby mia\u322?o miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie z mo\u380?liwo\u347?ci wynikaj\u261?cych z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48).
\par 
\par Trybuna\u322? dokona\u322? przy tym wyk\u322?adni poj\u281?cia "przebudowy" zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, wskazuj\u261?c (pkt 52), \u380?e jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, to jednak sugeruje on, \u380?e odno\u347?ny budynek powinien by\u263? przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znacz\u261?cej zmiany warunk\u243?w jego zasiedlenia. Poj\u281?cie "przebudowy" obejmuje zatem w szczeg\u243?lno\u347?ci przypadek, w kt\u243?rym zosta\u322?y przeprowadzone pe\u322?ne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zako\u324?czeniu kt\u243?rych odno\u347?ny budynek zostanie przeznaczony do innych cel\u243?w. Dodatkowo Trybuna\u322? wskaza\u322?, \u380?e dokonana wyk\u322?adnia poj\u281?cia "przebudowy", jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w zakresie opodatkowania czynno\u347?ci zmierzaj\u261?cej do zwi\u281?kszenia warto\u347?ci danego towaru. Je\u380?eli chodzi o nowe budynki, ta warto\u347?\u263? dodana wynika z prac budowlanych prowadz\u261?cych do zasadniczej zmiany rzeczywisto\u347?ci materialnej z uwagi na przej\u347?cie ze stanu niezabudowanej nieruchomo\u347?ci, czy nawet nieuzbrojonej dzia\u322?ki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynk\u243?w rzeczona warto\u347?\u263? dodana wyst\u281?puje, je\u380?eli dosz\u322?o do zasadniczej przebudowy, tak \u380?e dany stary budynek mo\u380?e zosta\u263? przyr\u243?wnany do nowego budynku (pkt 55). Zauwa\u380?y\u322? przy tym, \u380?e poj\u281?cie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zosta\u322?o transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez odniesienie si\u281? do poj\u281?cia "ulepszenia" (pkt 56). Odnosz\u261?c si\u281? do tej r\u243?\u380?nicy terminologicznej Trybuna\u322? zaznaczy\u322?, \u380?e nie mo\u380?e to samo w sobie prowadzi\u263? do niezgodno\u347?ci ustawy o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z Dyrektyw\u261? 112, pod warunkiem jednak, \u380?e termin "ulepszenie" b\u281?dzie interpretowany przez s\u261?dy krajowe jako synonim "przebudowy" w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.
\par 
\par Konkluduj\u261?c, z analizowanego wyroku wynika, \u380?e dokonuj\u261?c oceny, czy w konkretnej sprawie dosz\u322?o do "ulepszenia", o kt\u243?rym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10a lit. b) ustawy o VAT, w pierwszej kolejno\u347?ci nale\u380?y ustali\u263?, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znacz\u261?cej zmiany warunk\u243?w jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczno\u347?ci, powstanie konieczno\u347?\u263? zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowi\u322?y co najmniej 30% warto\u347?ci pocz\u261?tkowej budynku.
\par 
\par 5.4. Naczelny S\u261?d Administracyjny podziela stanowisko S\u261?du pierwszej instancji, w ramach kt\u243?rego zakwestionowana zosta\u322?a mo\u380?liwo\u347?\u263? dokonywania interpretacji poj\u281?cia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej przy pomocy wyk\u322?adni systemowej zewn\u281?trznej w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (zob. m. in. wyroki NSA z 4 pa\u378?dziernika 2011 r. I FSK 1605/10, z 8 grudnia 2017 r. I FSK 567/16 dost\u281?pne w internetowej bazie orzecze\u324? na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dostawa budynku w warunkach pierwszego zasiedlenia dotyczy jednostkowej czynno\u347?ci. Odwo\u322?anie do ustawy o podatku dochodowym w ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego nie daje podstaw do interpretacji poj\u281?cia "warto\u347?ci pocz\u261?tkowej" lecz poj\u281?cia "ulepszenia" rozumianego jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja \u347?rodka trwa\u322?ego, co przeciwstawi\u263? nale\u380?y pracom o charakterze remontowym - mimo ich warto\u347?ci - s\u322?u\u380?\u261?cym jedynie odtworzeniu istniej\u261?cego stanu. Ocena powy\u380?sza koresponduje z wyk\u322?adni\u261? zaprezentowan\u261? przez TSUE w wyroku w sprawie C-308/16, w kt\u243?rym podkre\u347?lono, \u380?e poj\u281?cie przebudowy oznacza\u263? ma istotne zmiany jako\u347?ciowe budynku. St\u261?d opr\u243?cz zakresu warto\u347?ciowego ulepszenia, istotny pozostaje jego efekt, kt\u243?ry prowadzi\u263? winien do znacz\u261?cej zmiany jego zasiedlenia.
\par 
\par Trafnie WSA zauwa\u380?y\u322?, \u380?e termin "pocz\u261?tkowa warto\u347?\u263?" nale\u380?y w tym kontek\u347?cie odczytywa\u263? jako warto\u347?\u263? wyj\u347?ciow\u261?, tj. warto\u347?\u263?, jak\u261? mia\u322? budynek przed rozpocz\u281?ciem przebudowy, albowiem sformu\u322?owanie "warto\u347?\u263? pocz\u261?tkowa" zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie mo\u380?e natomiast rozszerza\u263? zakresu zwolnienia od VAT okre\u347?lonego w Dyrektywie w spos\u243?b wykraczaj\u261?cy poza tre\u347?\u263?, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odes\u322?anie dotyczy wy\u322?\u261?cznie poj\u281?cia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia okre\u347?lonego w przepisach o podatkach dochodowych. Inaczej bowiem nale\u380?y rozumie\u263? sam proces "ulepszania", a czym innym za\u347? jest jego skutek w postaci zwi\u281?kszenia warto\u347?ci pocz\u261?tkowej \u347?rodka trwa\u322?ego.
\par 
\par 5.5. W tym kontek\u347?cie stanowisko S\u261?du pierwszej instancji by\u322?o prawid\u322?owe i zgodzi\u263? si\u281? nale\u380?y z konkluzj\u261?, \u380?e w opisanym we wniosku zdarzeniu przysz\u322?ym zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zwi\u261?zku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT by\u322?oby niezgodne z tre\u347?ci\u261? art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Prawid\u322?owo WSA stwierdzi\u322?, \u380?e zasadnie wnioskodawca wskaza\u322?, \u380?e w zwi\u261?zku z przebudow\u261? budynk\u243?w niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w zwi\u261?zku z wytworzeniem nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych dzia\u322?a w charakterze podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzeda\u380?y (stanowi\u261? towar handlowy), w zwi\u261?zku z czym z tytu\u322?u tej przebudowy i wytworzenia lokali mieszkalnych przys\u322?uguje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w zwi\u261?zku z pracami budowlanymi. Tym samym dostawa nowo wyodr\u281?bnionych lokali mieszkalnych powinna podlega\u263? opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT 8% stawk\u261? VAT.
\par 
\par Zgodzi\u263? si\u281? r\u243?wnie\u380? nale\u380?y z wnioskiem s\u261?du I instancji, \u380?e wyodr\u281?bnione lokale stanowi\u261? dla wnioskodawcy towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzeda\u380?y, a skoro powinny one zosta\u263? opodatkowane stawk\u261? 8% VAT, to spe\u322?niony zostanie warunek wynikaj\u261?cy z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
\par 
\par 5.6. Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze, Naczelny S\u261?d Administracyjny oddali\u322? skarg\u281? kasacyjn\u261? na podstawie art. 184 p.p.s.a.
\par 
\par El\u380?bieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Ole\u347?
\par 
\par s\u281?dzia del. WSA s\u281?dzia NSA s\u281?dzia NSA
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}