I SA/Sz 825/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-02-27	
Data wpływu	2019-10-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Alicja Polańska /przewodniczący/
Bolesław Stachura
Marzena Kowalewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 95 poz 613; art 1a ust 1 pkt 2; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi N. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej N. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia [...] lipca 2019 roku, nr [...], odmawiającą N. W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") stwierdzania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013, w kwocie wykazanej w załączniku do niniejszego wniosku (w kwocie [...]zł) , jednocześnie składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2013.

We wniosku spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15, wskazała że posiadane przez nią cztery kontenery telekomunikacyjne zostały nieprawidłowo zadeklarowane jako budowle, gdy tymczasem stanowią budynki, co potwierdza ewidencja środków trwałych.

Spółka wykazała w korekcie deklaracji grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że ustalił, na podstawie danych z ewidencji podatkowej oraz zapisów ewidencji gruntów i budynków, że spółka posiada na terenie miasta W. grunty o powierzchni [...] m2. Grunty te posiada na podstawie umowy dzierżawy zawartej z Gmina Miejską W. w dniu [...] 10 2016 r. - część działki gruntu oznaczonej geodezyjnie numerem [...], na której zlokalizowany jest kontener z centralą telefoniczną Natomiast odnośnie wykazanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Spółka nie złożyła wyjaśnień.

Organ I instancji wskazał również, że wzywał spółkę (pismem z dnia [...] stycznia 2019 r., z dnia [...] stycznia 2019 r., z dnia [...] marca 2019 r.) o wskazanie prawidłowej kwoty nadpłaty (w związku z podaniem błędnych stawek podatkowych w korekcie), do przedłożenia wykazu wszystkich przedmiotów opodatkowania, wyciągu z ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem wartości stanowiących podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych na dzień [...].01.2013 r. (w tym kontenerów telekomunikacyjnych); dokumentacji techniczno-budowlanej kontenerów telekomunikacyjnych, pozwolenia na budowę lub rozbudowę oraz pozwolenia na użytkowanie posiadanych kontenerów na terenie miasta W..

Organ I instancji wskazał, w dniu [...] maja 2019 r. spółka przedłożyła projekt budowlany kontenera centrali telefonicznej położonej w W. przy ul. [...]; projekt techniczny kontenera przy ul [...] i przy ul. [...]; protokół z przeglądu budowlanego kontenera przy ul. [...] i przy ul. [...]. Dnia [...].06.2019 r. Spółka złożyła wniosek dowodowy - opracowanie dotyczące ustalenia czy obiekt budowalny położony w O. przy ul. [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundament i dach.

Następnie organ I instancji wskazał na treść art. 72, art. 79 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p."), regulującego definicje nadpłaty oraz przedawnienie prawa do złożenia wniosku o nadpłatę, art. 2, art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz.U.2010.95.613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409 ze zm., dalej "P.b."), określających przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definicje obiektu budowlanego, budowli, całości techniczno-użytkowej, urządzenia budowlanego.

Burmistrz stwierdził także, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych i jest dostawcą usług telewizyjnych, internetu stacjonarnego oraz mobilnego dla użytkowników prywatnych, firm oraz instytucji, dlatego też grunty , budynki i budowle będące w jej posiadaniu podlegają opodatkowaniu wg stawek najwyższych, tj. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji, całość użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej - w tym przypadku usługi telekomunikacyjne. Kontenerowe centrale telefoniczne wyposażone są w urządzenia techniczne zapewniające działanie centrali, składają się z fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy traktować jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Nie ma wątpliwości , co do tego, że urządzenia zlokalizowane w budowlach nie mogą funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych części budowli. Nie ma też znaczenia, to czy urządzenia powstały w wyniku prac budowlanych, ani czy są trwale związane z gruntem, ponieważ nie ma wymogu przepisów prawa, aby konieczne było uzyskanie pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonywania robót budowlanych.

W ocenie organu podatkowego, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, gdyż spółka prawidłowo złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2013 r. i wpłaciła w terminach wpłat raty podatku w kwocie [...]zł, zaś podstawą złożonych przez podatnika korekt deklaracji nie była zmiana stanu faktycznego, ale tylko zmiana w interpretacji podstawy opodatkowania budowli dokonana przez spółkę.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

art. 1a ust. i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1,2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez Organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

art. 2a O.p. przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b.;

art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że konstrukcja kontenera nie jest trwale powiązana z gruntem;

art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.

Kolegium w decyzji z dnia [...] września 2019 r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik w sposób wyraźny i konsekwentny domagał się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 rok w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Trybunał Konstytucyjny orzekł jednoznacznie w tym orzeczeniu, jak też umotywował swoje stanowisko, iż żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Trybunał przy tym nie zgodził się z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 74 O.p. i wskazał że spółka opierała swoje żądanie na tym przepisie oraz że Kolegium jako że jest związane wnioskiem strony - z uwagi na zasadę skargowości - rozstrzyga sprawę w granicach żądania na podstawie art. 74 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, podstawą żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. nie może być jakiekolwiek orzeczenie Trybunału, a jedynie takie, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych) - jest niezgodny z Konstytucją RP.

Organ odwoławczy stwierdził, że powoływane przez stronę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter właśnie zakresowy, co powoduje - przenosząc powyższe na grunt niniejsze sprawy - że tylko ustalenie, iż sporny kontener telekomunikacyjny ma cechy budynku, pozwalałyby pozytywnie orzec o nadpłacie podatku od nieruchomości wobec Spółki, w oparciu o powoływany przez nią przepis art. 74 Ordynacji podatkowej.

Dalej Kolegium stwierdziło, że analiza przedłożonej dokumentacji dotyczącej kontenera telekomunikacyjnego w postaci: decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji - budowy centrali telefonicznej z [...] września 1996r., protokół nr [...]/2018 z przeglądu budowlanego 5 letniego w tym 1-rocznego masztu z [...] marca 2018r.; opis techniczny dla kontenera centrali telefonicznej [...], protokół nr [...]/2018 z przeglądu budowlanego 5 letniego w tym 1-rocznego kontenera z [...] marca 2018r.; opis techniczny dla kontenera centrali telefonicznej [...]; opis techniczny dla kontenera centrali telefonicznej [...] protokół nr [...]/2018 z przeglądu budowlanego 5 letniego w tym 1-rocznego kontenera z [...] marca 2018r.; opis techniczny dla kontenera centrali telefonicznej [...] oraz opinię dr inż. P. K. w sposób jednoznaczny wykazuje, że sporny kontener telekomunikacyjny nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy kontener telekomunikacyjny ([...] i [...]) jest jedynie zamocowany na fundamencie z kruszywa zagęszczonego mechanicznie. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W opisie technicznym wskazano, że rama stalowa kontenera ma odpowiednie kołki stalowe dla łatwiejszego montażu, które jako jedyne łączą się z fundamentem (I etap montażu kontenera). Dopiero na tę ramę stalową montuje się kontener (II etap montażu kontenera - montaż obudowy z blachy falistej i dachu). Budowa ta ma zapewnić ewentualną łatwość demontażu na wypadek konieczności prowadzenia prac wymagających demontażu kontenera, w celu dostępu do urządzeń wewnątrz.

.Kolegium wskazało, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem.

Kolegium wskazało też, że prócz braku trwałego związania z gruntem, nie można elementów (cech) danego obiektu kontenera telekomunikacyjnego, na który, składają się zabezpieczające urządzenia telekomunikacyjne znajdujące się wewnątrz przegrody stalowe (blacha falista), drzwi wejściowe i dach (strop- podłoga), zawężać i wykazywać jedynie do elementów (cech) charakterystycznych dla budynku.

Kolegium nie podzieliło przy tym stanowiska spółki, że pojęcie "kontener" oznacza obiekt składający się z: fundamentów, podłogi, ściany i dachu obiektu, a w szczególności, że fundament jest częścią kontenera. Kontener przymocowany do fundamentu jest bowiem związany tylko z nim, natomiast nie jest trwale związany z gruntem, a okoliczność ta wyklucza uznanie go za budynek.

W przedstawionej przez spółkę opinii biegłego wskazano wprost, że sporny kontener nie posiada fundamentów monolitycznych i biegły ten wskazuje, że mając na uwadze sposób wykonania zagęszczonej platformy gruntowej to "można" tą platformę gruntową

uznać za fundament ziemny dla kontenera, o czym wnioskuje ze sposobu w jaki ta platforma gruntowa stabilizuje posadowiony na niej kontener.

W ocenie Kolegium biegły ten orzekł ponad swoje uprawnienie, gdyż to organ podatkowy jest wyłącznie właściwy do interpretacji przepisów, przy czym dokonał interpretacji przesłanki trwałości związania z gruntem, m.in. w oparciu o rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Biegły ten jednak w ogóle w swojej opinii nie odniósł się do bardziej w ocenie Kolegium odpowiedniego aktu prawnego - pomocnego w sprawie - a mianowicie do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, gdzie wprost za telekomunikacyjny obiekt budowlany uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, kontenery telekomunikacyjne, szafy kablowe oraz wolno stojące konstrukcje wsporcze anten i urządzeń radiowych, w tym wolno stojące maszty antenowe i wolno stojące wieże antenowe.

Kolegium zauważyło też, że mając na uwadze (w ocenie Kolegium) nieprawidłowe stanowisko spółki - której słuszność ma potwierdzać przedłożona opinia - to trwale związany z gruntem jest w istocie każdy obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym. Takie rozumowanie w istocie prowadzi do dalszego mylnego wniosku, a mianowicie iż praktycznie każdy obiekt budowlany należy uznać za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Zdaniem Kolegium stanowisko spółki stanowi nadinterpretację przepisów prawa podatkowego i przesłanki "trwałego związania z gruntem". W tym zakresie Kolegium podziela zaś przywołane już stanowisko NSA z dnia 12 maja 2017r., sygn. II FSK 950/15.

W ocenie Kolegium organ I instancji nie naruszył zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. na skutek nie powołania biegłego z zakresu budownictwa. Podsumowując, skoro w sprawie jednoznacznie ustalono, że sporny kontener telekomunikacyjny nie jest budynkiem to wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2013 - z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 - nie jest uzasadniony.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Kolegium z dnia [...] września 2019 r., [...] spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U.2018.570 ze zm.; dalej: ustawa o SKO), poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;

2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3) naruszenia art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o SKO, poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

5) art. la ust. 1 pkt 3 upoi w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez Organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Skarga jest zasadna.

Wskazać należy, że wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty został oparty o art. 74 O.p. w związku z orzeczeniem TK sygn. akt I SK 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. Stąd zarzuty, że organ nie rozważył sprawy w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, uznać należy za nieuzasadnione.

Trybunał Konstytucyjny w ww wyroku orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Rację ma organ odwoławczy, że wyrok Trybunału jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16).

Uzasadniając swoje stanowisko TK wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał w wyroku sygn. akt I SK 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką.

Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. expressis verbis wyrażona w art. 2a O.p.

Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

Analizując wskazane na wstępie zagadnienie niezbędne jest przywołanie przepisów prawa mających znaczenie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym.

Zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1 P.b. stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznym, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany - określony w art. 3 pkt 5 P.b. - należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwalifikacja prawnopodatkowa kontenerów telekomunikacyjnych związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Podatnik w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości zakwalifikował kontenery do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Skarżąca uzasadniając korektę wskazała, że opodatkowywała kontener jako budowla z uwagi na obowiązującą linię orzeczniczą.

Organ I instancji przyjął, że różnica między organem podatkowym a podatnikiem nie dotyczy stanu faktycznego a jedynie stanu prawnego i uznał, że kontenery, fundament, urządzenia techniczne jako powiązane składniki budowli stanowią całość techniczno-użytkową i spółka dopełniła obowiązku i złożyła stosowną w terminie deklarację.

Natomiast organ II instancji wskazał, że kontenery nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii budynków, bowiem nie są związane trwale z gruntem. Organ nie uznał argumentów skarżącej opierającej się na przedłożonej opinii biegłego, dokumentacji technicznej kontenera.

Mając powyższe na uwadze wskazać po pierwsze należy, że błędne jest stanowisko organu I instancji zaakceptowane przez organ II instancji, że nie ma różnicy pomiędzy skarżącą a organem co do stanu faktycznego. Kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu do budynku czy budowli można dokonać w oparciu o ustalenia faktyczne (vide zalecenia TK w ww wyroku).

Zdaniem Sądu organ I instancji w istocie uniknął rozważań dotyczących opodatkowania kontenera jako budynku, w ogóle nie odniósł się do przedłożonych na wezwanie tego organu dokumentów przez skarżącą. Natomiast organ odwoławczy wskazał na konieczność związania z gruntem obiektu aby uznać go za budynek a uznał, że będący przedmiotem wniosku nie jest nim, bo nie posiada fundamentów monolitycznych, posadowiony jest na fundamencie z kruszywa zagęszczonego mechanicznie a rama stalowa ma kołki umożliwiające montaż.

Przypomnieć należy, że TK wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczył jednocześnie możliwość uznania ich za obiekty małej architektury. Zatem muszą być one uznane albo za budynki, albo za budowle; za budynki - jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania.

W sprawie nie jest sporne, że kontenery telekomunikacyjne nie mają charakteru tymczasowego, jak również to, że są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają dach.

Budynek w rozumieniu definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. musi także posiadać fundamenty. Za fundamenty uznać należy każdy ich rodzaj pod budynkiem, który dopuszcza prawo budowlane. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia" (por. wyrok NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3286/17).

Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnym utrwalił się pogląd, że analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (np. wyrok NSA z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12 czy z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15).

Przede wszystkim trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana w kategorii faktu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 895/12). Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany – dla celów jego opodatkowania – jest czy nie jest budynkiem. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 września 2018 r., I SA/Bd 548/18 i powołane tam wyroki NSA: z 1 października 2009 r., II OSK 1461/08; z 5 stycznia 2011 r., II OSK 25/2010; z 29 kwietnia 2011 r., II OSK 773/2010; z 11 maja 2012 r., II OSK 323/11; z 7 czerwca 2013 r., II OSK 315/2012). Dla oceny spełnienia wymagania trwałego związania z gruntem miernikiem powinna być konstrukcja budynku, sposób jego związania z gruntem i odpowiadające obu tym cechom przeznaczenie. Czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów oraz możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2006 r., II OSK 1361/08). Trwałość powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykle przemijającemu użytkowi, a zatem odnosi się do woli przyświecającej połączeniu. Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwale powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie.

Zatem powtórzyć należy, że decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą (tak również w wyrokach NSA: z 29 marca 2019 r., II FSK 3835/18 oraz z 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2822/17).

W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, w istocie nie sposób z lektury decyzji organu I instancji (brak jakichkolwiek rozważań) i organu II instancji wyczytać na podstawie jakich to faktów, na podstawie jakich czynności organ dokonał ustaleń odnośnie trwałego związania kontenera z gruntem. Jak wyżej wskazano analiza pojęcia związania trwałego z gruntem wymaga poznania stosownych faktów istotnych dla ustalenia tego związania, nie jest bowiem wystarczające, o czym była mowa, jak uznał organ odwoławczy, wskazanie, że brak jest monolitycznego fundamentu. Dla wskazanego pojęcia trwałego związania z gruntem poza sposobem i metodą związania z gruntem istotne są bowiem skutki takiego połączenia tj. trwałości, nieprzemijającego użytku, skutki dla ewentualnego odłączenia dla obiektu tak fizyczne jak i funkcjonalne, techniczna konstrukcja obiektu.

Stosownie do wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania strony, organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Celem tej zasady jest bowiem doprowadzenie do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p.: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa".

Powyższy przepis stanowi, że uzasadnienie decyzji ma wyjaśniać przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku decyzji organu odwoławczego oznacza to w szczególności wymóg odniesienia się do zarzutów odwołania i wyjaśnienia, dlaczego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne, a co za tym idzie - dlaczego uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym należy, że staranność przekazywania adresatowi decyzji argumentów wykorzystanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia, stąd wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, lecz także dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Lublinie z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. II SA/Lu 629/00). Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji.

Jak wykazano powyżej, tym wymogom organ Ii instancji nie sprostał.

Mając także na uwadze stanowisko organu II instancji, że nie można elementów danego obiektu kontenera telekomunikacyjnego, na które składają się zabezpieczające urządzenia telekomunikacyjnego znajdujące się wewnątrz przegrody stalowe drzwi wejściowe i dach zawężać i wykazywać jedynie do elementów charakterystycznych dla budynku zauważyć należy, że poprzestanie na takiej argumentacji jest niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i to w sytuacji gdy organ I instancji opiera rozstrzygnięcie na konstatacji, że fundament, kontener, urządzenia techniczne stanowią całość techniczno-użytkową albowiem bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych kontener i fundament nie byłby potrzebny. Umknęło uwadze organu, że takiego stwierdzenia, że opodatkowaniu podlega każdy element stanowiącej integralną część techniczno-użytkową - nie można przyjąć bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tej całości tj. jak wskazał organ I instancji kontenerowej centrali telefonicznej w świadczeniu usług telekomunikacyjnych. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organu nie sposób doszukać się zaś takiej argumentacji przemawiającej za uznania spornego kontenera za budowlę a nie budynek. Lektura uzasadnienia nie daje odpowiedzi czy organ uznaje, że mamy do czynienia z budynkiem, którego elementy wykraczają poza jego ramy tj. czy mamy do czynienia z budynkiem, który jest elementem budowli. I w tym zatem przypadku, zdaniem sądu, doszło do naruszenia art. 124 i 210 § 4 O.p.

W tym zakresie zatem należało uznać zarzuty skargi za zasadne.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności kompletności zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) poprzez nie powołanie biegłego, przyznać należy, że zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego; aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych.

W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1362/14). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do treści art. 181 O.p., jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przy czym ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy.

Wydający opinię biegły może jedynie opisać w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Ostateczne rozstrzygnięcie charakteru połączenia tych wszystkich elementów należy jednak do organu i w żaden sposób biegły go w tym zastąpić nie może. Stąd rozważając zarzut braku powołania biegłego należy w pierwszej kolejności rozważyć czy organ sprostał obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego i poczynił ustalenia faktyczne dające podstawę do podjęcia zaskarżonej decyzji i uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w sposób dający możliwość poznania motywów. O ile bowiem powołanie biegłego jest prawem a nie obowiązkiem organu prowadzącego sprawę o tyle w niniejszej sprawie poprzez brak rzeczowego rozstrzygnięcia wniosku strony o powołanie biegłego i stosownej argumentacji organu w rozstrzygnięciu, nie sposób poznać stanowiska organu co do zasadności lub bezzasadności wniosku.

Wskazać zatem należy, że organ dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym przy udziale spółki – dokumentacja techniczna dotycząca kontenera, opinia biegłego sporządzona na zlecenie spółki. O ile opinia biegłego przedłożona przez stronę nie może być dowodem o tyle może nim być jako dokument prywatny. Zdaniem sądu, zgromadzona dokumentacja daje wystarczające podstawy do poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie trwałego związania kontenera z gruntem, w tym przy wykorzystaniu dokumentu prywatnego - opinii biegłego we wskazanym wyżej zakresie. Przypomnieć też należy, że organ I instancji wskazywał, że stan faktyczny nie jest sporny a organ odwoławczy zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien zatem dokonać ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego w ramach postępowania materiału dowodowego.

Zauważyć też należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zwróciło przy tym uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tego przepisu przyjmuje się, iż dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, nie w każdym przypadku mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Od tej bowiem zasady istnieją wyjątki, wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, a które wystąpiły w niniejszej sprawie. Zatem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, jeżeli dany obiekt budowlany przepisami rangi ustawowej - ustawą prawo budowlane, do których odsyła wprost ustawa podatkowa przy prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania, zostaje określony wprost jako budowla, to nie ma znaczenia, że w ewidencji gruntów i budynków został ujawniony jako budynek, bowiem moc wiążąca ewidencji zostaje w tym przypadku ograniczona przez przepisy rangi ustawowej. Nie mniej w niniejszej sprawie jak wynika to z uzasadnienia decyzji organu I instancji organ czynił ustalenia w oparciu o m.in. zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem w aktach sprawy brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Organ II instancji orzekał zatem o ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie dysponując stosownym dokumentem. SKO rozpatrzyło zatem odwołanie skarżącej bez analizy powyższej decyzji, co świadczy o elementarnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W decyzjach organów podatkowych obu instancji zabrakło zatem definitywnego stwierdzenia, dlaczego organy podatkowe przyjęły taką, niekorzystną z punktu widzenia skarżącej, interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i uznały sporne kontenery za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Nie wystarczy w tym przypadku powołać się na przykładowy wyrok NSA albowiem każdy z nich dotyczy indywidualnej sprawy i tak winien być odczytywany tj. poprzez pryzmat ustaleń faktycznych. Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości. W niniejszej sprawie organ II instancji, o czym była mowa, nie sprostał tym wymogom.

W tym stanie sprawy, uznając, że decyzja organu II instancji narusza wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a wyjaśnienie spornej kwestii wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, wskaże jakie fakty i w oparciu o jakie czynności procesowe zostały ustalone a następnie uwzględniając wskazane przez sąd rozumienie pojęcia "trwałe związanie z gruntem" zdefiniuje w zgodzie z tym pojęciem kontener skarżącej jako budynku lub budowli.

Mając powyższe na uwadze sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 ww ustawy w zw. z § 2 pkt .3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) i obejmują one uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego ([...] zł).