II FSK 1116/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-10-18	
Data wpływu	2017-04-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1643/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 41 poz 214; art. 9a ust. 2, art. 9a ust. 4; Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 25; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 148 par. 2 pkt 2, art. 148 par. 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681; art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1; Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 14 400 (czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

J. S. (dalej jako: "skarżący") prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą pod nazwą T. Postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. Dyrektor UKS w O. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Postanowienie zostało doręczone osobiście skarżącemu w dniu 24 czerwca 2011 r. pod adresem Z., tj. w miejscu, w którym według ustaleń organu pierwszej instancji skarżący przebywał w tym czasie.

W piśmie z dnia 28 września 2012 r. skarżący zakwestionował właściwość Dyrektora UKS w O. do wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej. Twierdził, że co najmniej od dnia 20 października 2009 r. zamieszkiwał na terenie właściwości miejscowej innego organu. Wyjaśnił, iż utożsamiał miejsce zamieszkania z miejscem zameldowania i z tego względu nie aktualizował danych dotyczących adresu zamieszkania.

Decyzją z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 4.062.264,00 zł.

Decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zalecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego.

W dniu 19 marca 2014 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w Z. zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym wskazał jako miejsce zamieszkania adres: V.

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 470/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję DIS. Sąd stwierdził, że kwestia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego powinna zostać rozpatrzona przez organ odwoławczy, w ramach możliwości, jakie przyznaje mu przepis art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, DIS decyzją z dnia 10 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie przedawniło się, ponieważ w dniu 19 kwietnia 2011 r. doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu.

Odnosząc się do kwestii właściwości organu pierwszej instancji DIS wskazał, że skarżący w zeznaniu podatkowym za rok 2011, które złożył w dniu 30 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w O., wskazał jako miejsce zamieszkania miejscowość O. Również za poprzednie lata podatkowe (2008-2010) skarżący składał zeznania podatkowe w ww. urzędzie, wskazując to samo miejsce zamieszkania. Dlatego, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), zasadnym było przyjęcie, że miejscem zamieszkania skarżącego w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 24 czerwca 2011 r. była O. Organ odwoławczy podniósł, że dane ewidencyjne z bazy Urzędu Skarbowego w O. na dzień wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji wskazywały, że miejscem zamieszkania, miejscem zameldowania oraz adresem rejestracyjnym prowadzonej działalności gospodarczej w dniu wszczęcia postępowania jest O. Zmiana miejsca zamieszkania skarżącego została zgłoszona organom skarbowym dopiero w dniu 27 września 2012 r. Okoliczność, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone w Z. nie ma znaczenia dla ustalenia adresu zamieszkania skarżącego. Z. było jednym z miejsc prowadzenia działalności skarżącego, wykazanym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

DIS stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o kwotę 16.827.193.84 zł, zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 388,51 zł oraz zaniżył wartość przychodu o kwotę 18.770,49 zł. W obszernym uzasadnieniu organ wskazał na dokumenty i pozostałe okoliczności, na których oparł swoje ustalenia, wyjaśnił powody rozstrzygnięcia i ocenił dowody.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., art. 36 pkt 1, art. 37 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 213 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie drugie i art. 23 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego. Odnośnie do właściwości organu Sąd wskazał, że z dokumentów wynika, że w okresie od 2008 do 2011 r. skarżący był zameldowany w O. i był to też adres rejestracyjny prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Formalna zmiana danych związanych z miejscem zamieszkania skarżącego nastąpiła dopiero we wrześniu 2012 r., a więc już po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego, tj. po 24 czerwca 2011 r. Zatem na dzień wszczęcia postępowania zarówno wszelkie dane wynikające z rejestrów, jak i faktyczne działania skarżącego (składanie rocznych zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych) wskazywały jednoznacznie na właściwość Dyrektora UKS w O. Sąd zwrócił uwagę na konieczność odróżnienia kwestii związanych z doręczaniem korespondencji, a właściwością organu. Wskazał na regulację zawartą w art. 148 O.p.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów Sąd uznał, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podkreślił, że pomimo wezwań organu skarżący nie przedłożył pełnej dokumentacji za 2008 r. związanej z działalnością gospodarczą. Natomiast organy dokonały wielu ustaleń, uzyskały dokumenty, ewidencje i rejestry, przesłuchały świadków i na ich podstawie ustaliły okoliczności sprawy. Skarżący nie wskazał na inne dowody z dokumentów przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem, zdaniem Sądu, ustalenia organów dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia przychodu znajdują potwierdzenie w opisanym w zaskarżonej decyzji materiale dowodowym.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej:

I ) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi;

2) art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 9a ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 28 września 2011 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez wadliwe uznanie, że właściwym miejscowo organem do przeprowadzenia postępowania był Dyrektor UKS w O. w wyniku czego Sąd nie dostrzegł nieważności postępowania kontrolnego;

3) art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 5a ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.) oraz w zw. z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) i w zw. z art. 9a ust. 2 i ust. 4 u.k.s. poprzez uznanie, że miejsce zamieszkania kontrolowanego nie podlega jakiejkolwiek weryfikacji nawet wówczas, gdy w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej sam ustalił faktyczne miejsce zamieszkania skarżącego w wyniku czego posiadał informacje o jego zmianie;

4) art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. art. 30 ust. 1 pkt 1 i art. 35 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie faktu, że prawo do dokonania sprostowania wpisu zawierającego oczywiste błędy, niezgodności z treścią wniosku przedsiębiorcy lub stanem faktycznym wynikającym z innych rejestrów publicznych po upływie 7-dniowego terminu do dokonania zmian przez skarżącego, przysługiwało wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw gospodarki;

5) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że stan faktyczny ustalony przez organ był wystarczający do stwierdzenia, że niezamortyzowana wartość sieci telewizji kablowej ustalona przez organ podatkowy na dzień jej sprzedaży odpowiada rzeczywistości, w wyniku czego WSA w Krakowie nie dostrzegł konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej niezamortyzowanej wartości środka trwałego;

6) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie drugie i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd nieustalenia przez organ podatkowy faktycznej wartość niezamortyzowanych wydatków poniesionych na modernizację sieci telewizji kablowej i uznaniu, że niezamortyzowana część wydatków poniesionych na modernizację tej sieci na dzień jej sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie drugie i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą kontrolę działalności organu podatkowego polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd nieustalenia przez organ podatkowy faktycznej wartość niezamortyzowanych wydatków poniesionych na modernizację sieci telewizji kablowej i uznaniu, że niezamortyzowana część wydatków poniesionych na modernizację tej sieci na dzień jej sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz strony przeciwnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej wniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej abstrahuje od postawionych w jej petitum zarzutów i koncertuje się na zagadnieniu właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, a w jej końcówce wspomina o konieczności powołania biegłego. Nie wykazano w nim, iżby Sąd pierwszej instancji naruszył którykolwiek przepis ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, nawet nie powołano się na taką okoliczność.

Sposób, w jaki została sformułowana skarga kasacyjna nakazuje przypomnieć, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W świetle postanowień tego przepisu nie wystarczy wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie.

Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10 - CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na przypisanie podniesionych argumentów do zarzutu postawionego w petitum skargi, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Dalsza ingerencja Sądu odwoławczego w treść skargi kasacyjnej nie jest możliwa, ponieważ przez wzgląd na regulację zawartą w art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać braków skargi, albo domniemywać intencji autora skargi kasacyjnej.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, jej autor w petitum zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnym oraz innych przepisów postepowania, ale w jej uzasadnieniu nie wykazał, aby zarzucane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i jak już wcześniej wspomniano, nawet nie nawiązał do postawionych zarzutów, ani odnośnie do każdego z nich z osobna, ani nawet zbiorczo, czyli łącznie do wszystkich. W żaden sposób nie uzasadnił też zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może poddać ocenie te zarzuty skargi kasacyjnej, do których nawiązano w jej uzasadnieniu, a tam skoncentrowano się w głównej mierze na wykazaniu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie był organem właściwym miejscowo do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego. Zresztą, sam autor skargi kasacyjnej wskazał jako zasadniczy przedmiot sporu - prawidłowość określenia właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego.

W tym zaś zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu pierwszej instancji. Prawidłowo bowiem ustalono właściwość organu według danych ewidencyjnych, które były tożsame z wykazywanymi przez skarżącego w deklaracjach podatkowych za lata 2008-2011.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, w którym winien być wskazany m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Natomiast art. 9 ust. 1 tej ustawy nakłada na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Nałożony tym przepisem 7-dniowy termin, w którym należy złożyć aktualizację danych jest terminem instrukcyjnym, więc jego niedochowanie nie stoi na przeszkodzie, by złożyć ją po upływie tego terminu. Zakreślenie terminu do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego służy zdyscyplinowaniu podatnika do jak najszybszego poinformowania o zmianie jego danych. Należy wziąć pod uwagę, że żaden przepis nie przewiduje bezskuteczności czynności złożenia aktualizacji danych po upływie 7-dniowego terminu. Na uwzględnienie nie zasługują więc argumenty skargi kasacyjnej, podnoszone również na rozprawie, iż skarżący uchybił temu terminowi i przez to nie mógł już złożyć zgłoszenia aktualizującego dane.

Obowiązek złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizacji danych w nim wykazanych nałożony na podatników koreluje z obowiązkiem organu stosowania się do danych wynikających ze zgłoszenia identyfikacyjnego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Pogląd ten w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Tym samym za zupełnie niezasadne uznaje odwoływanie się, jak czyni to skarżący, do regulacji zawartej w art. 25 K.c.

Zauważyć należy, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym (jego aktualizacji) podatnik może wskazać na jaki adres należy kierować do niego korespondencję. Może więc go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c., ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15 – CBOSA).

Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dane adresowe podane przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować do niego korespondencję. Słusznie też Sąd uznał, że doręczenie postanowienia z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego poza miejscem zamieszkania skarżącego wykazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym było skuteczne. Taką możliwość przewiduje bowiem art. 148 § 3 O.p., dopuszczając doręczenie pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Poza tym ustalono, że Z., gdzie doręczono postanowienie było jednym z miejsc, w których skarżący prowadził działalność gospodarczą (vide art. 148 § 2 pkt 2 O.p.).

W dacie doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego, według ewidencji posiadanych przez Urząd Skarbowy oraz według składanych przez niego deklaracji, miejscem jego zamieszkania był O., a więc stosownie do postanowień art. 9a ust. 2 u.k.s. właściwym do wszczęcia postępowania kontrolnego był wówczas Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Organ ten był również właściwy do prowadzenia postepowania kontrolnego, gdyż zgodnie z treścią art. 9a ust. 4 u.k.s. organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Odnośnie do twierdzeń autora skargi kasacyjnej, iż wobec braku dokumentów źródłowych, organ powinien powołać biegłego do oszacowania wartości nakładów poniesionych przez skarżącego na modernizację sieci telewizji kablowej, przede wszystkim podnieść należy, że dla skuteczności tego argumentu konieczne było uprzednie wykazanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, iż wartość tę organy ustaliły w sprzeczności z przepisami prawa. Należało więc podważyć przyjęty za miarodajny przez organy podatkowe i Sąd pierwszej stan faktyczny sprawy i ewentualnie wykazać, że przepisy materialne prawa podatkowego zostały niewłaściwie zastosowane, bądź dokonano ich błędnej wykładni. Jak już to wcześniej wykazano, skarżący tego nie uczynił, dlatego gołosłowne twierdzenie skarżącego, iż należało powołać biegłego nie może być poddane rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.