Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego, Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 376/21 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.79.2020.3.MZ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 376/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB2-2.4015.79.2020.3.MZ, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną interpretację.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w zaskarżonym akcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko P. K. (dalej: "Skarżący") zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od babci darowizny pieniężnej w gotówce. Skarżący wskazał mianowicie, że jako obdarowany przez osobę najbliższą (wstępnego) poprzez osobiste wpłacenie darowanej w gotówce i przekazanej mu przez darczyńcę do ręki kwoty pieniężnej na swój indywidualny rachunek bankowy w Oddziale Banku i przedłożenie stosownego potwierdzenia operacji, spełnił warunek z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U.2019.1813 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") w postaci "udokumentowania otrzymania (środków pieniężnych) dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy", a tym samym może skorzystać ze zwolnienia podatkowego jako osoba najbliższa wobec darczyńcy.

Organ interpretacyjny, odwołując się do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 ze zm.; dalej: "k.c.") dotyczących darowizny, nie podzielił stanowiska i argumentacji Skarżącego. W ocenie organu, skoro w analizowanej sprawie środki pieniężne zostały przekazane Skarżącemu w formie gotówki – "z ręki do ręki", a następnie Skarżący sam (będąc już właścicielem tych środków) wpłacił je na swój rachunek bankowy, to nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są motywy, jakimi kierowały się strony darowizny, decydując się na przekazanie darowizny w formie gotówki. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie warunki do zwolnienia nie zaistniały.

1.3. Sąd I instancji, uchylając interpretacje indywidualną, wskazał, że z art. 4a ust. 1

pkt 2 u.p.s.d. nie wynika, aby obdarowany nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku w sytuacji, kiedy najpierw następuje wykonanie umowy darowizny (wręczenie środków pieniężnych obdarowanemu przez darczyńcę) a dopiero następnie przekazanie otrzymanych środków, już jako własnych, na rachunek obdarowanego. Według Sądu, trzeba przede wszystkim zauważyć, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie mówi o udokumentowaniu samej umowy darowizny przekazaniem środków na rachunek, lecz o udokumentowaniu otrzymania przedmiotu darowizny. Powinno to nastąpić dowodem przekazania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych) na rachunek płatniczy obdarowanego lub na inny jego rachunek. Z przepisu tego nie wynika, że przekazującym środki na rachunek obdarowanego powinien być wyłącznie darczyńca, a w szczególności nie wynika, że tym przekazującym (wpłacającym) środki pieniężne otrzymane od darczyńcy w wykonaniu umowy darowizny nie może być sam obdarowany. W takiej sytuacji traci na znaczeniu podkreślana przez organ interpretacyjny okoliczność, że wręczenie obdarowanemu środków pieniężnych nastąpiło "z ręki do ręki" i że wnioskodawca na rachunek bankowy wpłacał już własne środki a nie środki darczyńcy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku powyższa okoliczność nie ma przesądzającego znaczenia. Z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wynika, że udokumentowane ma być to, że obdarowany otrzymał przedmiot darowizny. Otrzymanie przedmiotu darowizny i przekazanie tego przedmiotu na rachunek obdarowanego mogą nastąpić w różnym czasie. Okoliczność, że w razie zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego przez darczyńcę obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, nie przesądza tego, że uzyskanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, kiedy w chwili powstania obowiązku podatkowego zaktualizowała się także przesłanka przekazania środków pieniężnych na rachunek obdarowanego. Przekazanie tych środków na rachunek obdarowanego po powstaniu obowiązku podatkowego umożliwiające udokumentowanie otrzymania przedmiotu darowizny sprawia, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku. Udokumentowanie otrzymania przedmiotu darowizny pozwala ustalić, że darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. została wykonana, a więc że rzeczywiście miała miejsce.

Powyższy wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekazanie środków pieniężnych otrzymanych w darowiźnie od najbliższego członka rodziny do rąk własnych Skarżącego (po uprzednio zawartej umowie darowizny), a następnie własna wpłata obdarowanego tych środków pieniężnych na rachunek bankowy pozwala przyjąć, że Skarżący spełnił przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., to jest udokumentował otrzymanie środków pieniężnych stanowiących darowiznę i w konsekwencji nabył prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1. Podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nie spełnia warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. samodzielna wpłata przez Skarżącego na konto bankowe kwoty darowizny otrzymanej od babci (po uprzednio zawartej umowie darowizny), a w konsekwencji w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na skorzystanie z prawa zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a tym samym darowizna ta podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Wobec tak sformułowanego zarzutu organ interpretacyjny wniósł o:

1) rozpoznanie sprawy na rozprawie;

2) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie;

3) ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

4) zasądzenie od Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżący nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie – z uwagi na niestwierdzenie okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), jak również podstaw do odrzucenia skargi czy umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem.

Kwestią sporną w sprawie jest to, czy warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. można uznać za spełniony w sytuacji, gdy kwota darowizny została Skarżącemu przekazana przez babcię w gotówce, po czym sam Skarżący dokonał wpłaty otrzymanych pieniędzy na swój rachunek bankowy. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący dysponuje przy tym stosowne dokumentem potwierdzającym tę okoliczność (potwierdzenie operacji z banku).

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., które stanowiły materialną podstawę prawną orzekania przez organy podatkowe, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Sporne zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanych przepisów, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., III FPS 3/22.

We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: <

W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz (2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego.

Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, a takie stanowiska są formułowane, że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli odstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty? Nie sposób w tej sytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowanego na własne konto można uznać za darowiznę. Z tego względu należy stwierdzić, że "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.", warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Analizowany warunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty przez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, Glosa 2014, nr 3, s. 124-125).

Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel tej regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Wskazana uchwała została podjęta już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko zajęte w tej uchwale wiąże jednak pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (art. 269 § 1 p.p.s.a.).

Mając zatem na uwadze wyżej powołaną uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. okazał się zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość interpretacji dokonanej w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z powyższej wskazanego względu, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1) i 2) sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.).

/-/ W. Stachurski /-/ A. Dalkowska /-/ A. Sokołowska