I SA/Lu 265/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-06-16	
Data wpływu	2020-04-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Ewa Kowalczyk
Grzegorz Wałejko
Halina Chitrosz-Roicka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 2551/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono postanowienie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 136 w zw. z art. 137 § 3, art. 169; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. N. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. N. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
I SA/Lu 265/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") w rozpoznaniu zażalenia S. N. - S. utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania (odwołania) bez rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa".

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia SKO powołało art. 1 ust. 1, art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570) oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 216 § 1 i § 2, art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podkreślając, że pełnomocnik strony skarżącej na etapie postępowania odwoławczego nie złożył pełnomocnictwa szczególnego na urzędowym formularzu zawierającym dane wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r., poz. 974) – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r.", jak również i sama strona nie dokonała czynności, do której była wezwana w piśmie z dnia 31 lipca 2019 r., a mianowicie – podpisania odwołania.

W ocenie SKO, jeśli wolą strony było reprezentowanie jej w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika adwokata R. G. (dalej: "pełnomocnik"), to powinna ona uzupełnić odwołanie o swój podpis i jednocześnie złożyć odpowiednie pełnomocnictwo na urzędowym formularzu, czego jednak nie dokonała, ograniczając się jedynie do złożenia samego pełnomocnictwa.

W zażaleniu od postanowienia pozostawiającego odwołanie bez rozpatrzenia zarzucono błędy w ustaleniach faktycznych mających wpływ na jej rozstrzygnięcie, tj.:

1) błędne ustalenie, iż w aktach sprawy administracyjnej nie znajduje się pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) podczas, gdy zostało załączone do akt sprawy w czerwcu 2016 r.,

2) brak ustalenia, czy skierowane do strony wezwanie z dnia 31 lipca 2019 r. w zakresie uzupełnienia braków spełnia wymogi pisma zrozumiałego i precyzyjnego,

3) błędne ustalenie, że dokonanie czynności złożenia pismem z dnia 8 sierpnia 2019 r. pełnomocnictwa nie stanowiło wykonania obowiązku,

4) błędne ustalenie, że pełnomocnik nie został ustanowiony, pomimo że organ I instancji kierował do niego korespondencję, w tym zaskarżaną decyzję, a w konsekwencji naruszenie następujących przepisów prawnych, tj.:

1) art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649.) – dalej: "ustawa zmieniająca Ordynację podatkową", który wyraźnie stanowi, że pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

2) art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do jego zastosowania,

3) art. 136 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że pełnomocnik nie przedłożył do akt sprawy dokumentów potwierdzających w stopniu dostatecznym jego umocowanie do reprezentowania skarżącej,

4) art. 169 § Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w tym trybie organ I instancji jest uprawniony i zobowiązany do żądania dodatkowych dowodów (dokumentów) potwierdzających umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy pomimo złożonych pełnomocnictw i pism na poprzednich etapach postępowania przed organem I instancji, w tym przed uchyleniem wcześniejszych decyzji;

5) art. 169 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia, czy wezwanie do uzupełnienia braków formalnych z dnia 11 lipca 2019 r. zostało doręczone stronie, a tym samym uniemożliwienie jej konwalidacji czynności pełnomocnika, pomimo, że na wcześniejszych etapach postępowania wykonał pełnomocnik,

6) art. 123 w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w sprawie,

7) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

8) art. 155 Ordynacji podatkowej przez brak wezwania strony do wyjaśnienia kwestii skuteczności złożonego odwołania, w kontekście pisma z dnia 8 sierpnia 2019 r.

SKO w rozpoznaniu zażalenia zaznaczyło, że postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. (postanowienie Nr [...], k. 39 akt I instancji, teczka 1) oraz stwierdziło, że w aktach sprawy znajdują się:

1) dokument pełnomocnictwa z dnia 27 maja 2016 r. złożony w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji (k. 39 akt I instancji, teczka 1), w którym skarżąca upoważniła pełnomocnika "do reprezentowania jej osoby w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w postępowaniu administracyjnym oraz sądowo administracyjnym, przed organami administracyjnymi praz sądowo administracyjnymi",

2) dokument pełnomocnictwa szczególnego z dnia 8 czerwca 2016 r., złożony do akt sprawy na urzędowym formularzu PPS-1 (k. 102 akt I instancji, teczka 1) i ponownie przedłożony przez pełnomocnika jako odpis w dniu 29 czerwca 2016 r. (k. 133 akt I instancji, teczka 1), w którym skarżąca upoważniła pełnomocnika "do reprezentowania jej w sprawie podatku od nieruchomości",

3) dokument pełnomocnictwa z dnia 25 czerwca 2018 r. złożony w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, w którym skarżąca upoważniła pełnomocnika "do reprezentowania przed organami administracji publicznej, organami jednostek samorządu terytorialnego, we wszelkich czynnościach w postępowaniu administracyjnym, a także w postępowaniach sądowych przed sądami powszechnymi oraz administracyjnymi, w sprawie związanej z postępowaniem podatkowym prowadzonym pod znakiem [...] przez Wójta Gminy [...]".

Wezwaniem z dnia 11 lipca 2019 r., SKO zwróciło się do pełnomocnika o usunięcia braku odwołania, w terminie 7 dni przez złożenie pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania skarżącej w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2016 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, w tym do złożenia odwołania od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., znak: [...] i występowania w postępowaniu odwoławczym według wzoru (PPS - 1) określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (art. 138e § 1 i § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wezwanie zawierało pouczenie, że niewypełnienie powyższych warunków w zakreślonym wyżej terminie spowoduje pozostawienie podania (wniosku) bez rozpatrzenia.

Wezwanie do usunięcia braków zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi w dniu 16 lipca 2019 r., ale we wskazanym terminie dokument pełnomocnictwa na urzędowym formularzu, zawierającym dane wymagane we wzorze nie został uzupełniony.

Następnie pismem z dnia 31 lipca 2019 r., SKO wezwało skarżącą do usunięcia braków odwołania poprzez jego podpisanie w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie zostało doręczone skarżącej, zaś siedmiodniowy termin na uzupełnienie odwołania o jej podpis minął bezskutecznie w dniu 9 sierpnia 2019 r., przy czym, w zakreślonym terminie złożyła ona pełnomocnictwo szczególne według wzoru PPS – 1, w którym upoważniła pełnomocnika do "reprezentowania przed organami administracyjnymi, w tym SKO w [...] w zakresie ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego za 2016 r., w szczególności w sprawie [...], w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym".

Dokonanie powyższej czynności – w ocenie SKO – nie mogło jednak zostać uznane za usunięcie braku odwołania w postaci braku podpisu skarżącej.

SKO argumentowało, że zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, natomiast art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, dodając, iż pisemna forma pełnomocnictwa szczególnego, a także zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu powinny być złożone według odpowiednich wzorów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym SKO stwierdziło, że w zakreślonych terminach:

- pełnomocnictwo w formie odpowiadającej wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w zw. art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej nie zostało złożone przez pełnomocnika,

- odwołanie nie zostało podpisane przez skarżącą prawidłowo,

a w konsekwencji orzekło o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika w dalszej kolejności SKO wyjaśniło, że pełnomocnictwo ogólne z dnia 27 maja 2016 r., jak i pełnomocnictwo szczególne z dnia 8 czerwca 2016 r. (na formularzu PPS-1) udzielone przez skarżącą zostały złożone do akt sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., które zostało zakończone ostateczną decyzją SKO z dnia [...] r., nr [...], którą uchylono w całości decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zmiany ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r., nr [...] określającej skarżącej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2016.

SKO wyraziło stanowisko, że skoro wniesione odwołanie dotyczyło decyzji z dnia [...] r. ustalającej skarżącej i P. S. wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na podatek rolny i podatek od nieruchomości za 2016 r. (postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu przez Wójta Gminy [...] w dniu 17 marca 2017 r.), niezasadne było wywodzenie obowiązku uwzględnienia przez SKO z urzędu pełnomocnictwa z dnia 8 czerwca 2016 r., w sytuacji gdy zostało ono złożone do akt innego postępowania wymiarowego (tj. postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. wszczętego postanowieniem z dnia 31 marca 2016 r.).

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, domagając się zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych uzasadniając swoje żądania takimi samymi naruszeniami, jak we wniesionym zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a – c) p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w trybie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepisem art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową dodano w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo". Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem przepisów art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r. Jak wynika z przepisu art. 24 tej ustawy, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zgodnie z brzmieniem przepisów dotyczących pełnomocnictw, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej), może ono być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej).

W opinii Sądu dokument pełnomocnictwa złożony do akt sprawy po 1 stycznia 2016 r., ale przed 1 lipca 2016 r. musi być oceniany w świetle przepisów obowiązujących w tym czasie. Jak wskazano na wstępie, zgodnie z treścią obowiązującego już wówczas art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Oznacza to, że ustawodawca wyróżnił trzy rodzaje umocowań, przy czym od 1 stycznia 2016 r. w sposób szczegółowy uregulował wyłącznie pełnomocnictwo szczególne oraz obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń – art. 138f Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu dokument pełnomocnictwa złożony do akt sprawy musi być oceniany w świetle przepisów obowiązujących w tym czasie, jako umocowanie szczególne w rozumieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.

Postępowanie podatkowe w kontrolowanej przez Sąd sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 31 marca 2016 r.

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca w przedmiocie podatku od nieruchomości ustanowiła pełnomocnika szczególnego w osobie adwokata - R. G..

W aktach sprawy znajdują się:

1) dokument pełnomocnictwa z dnia 27 maja 2016 r. złożony w dniu 1 czerwca 2016 r. w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji wszczętego postanowieniem z dnia 31 marca 2016 r., w którym skarżąca upoważniła pełnomocnika "do reprezentowania jej osoby w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w postępowaniu administracyjnym oraz sądowo administracyjnym, przed organami administracyjnymi raz sądowoadministracyjnymi." (k. 80 akt podatkowych);

2) dokument pełnomocnictwa szczególnego z dnia 8 czerwca 2016 r. złożony do akt sprawy na urzędowym formularzu PPS-1 (k. 102, 107 i 133 akt podatkowych), w którym skarżąca upoważniła pełnomocnika "do reprezentowania jej w sprawie podatku od nieruchomości".

Jak wynika z chronologii akt podatkowych, organ I instancji uwzględnił w postępowaniu podatkowym osobę pełnomocnika poprzez:

- skierowanie do niego w dniu 27 czerwca 2016 r. postanowienia o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy;

- doręczenie decyzji z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., Nr [...] określającej skarżącej wysokość podatku od nieruchomości na rok 2016 poprzez określenie nowej kwoty podatku od nieruchomości na rok 2016;

- doręczenie odpowiedzi na odwołanie z dnia 30 sierpnia 2016 r., przy czym dwa ostatnie dokumenty doręczył także samej skarżącej.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r., nr [...], przy czym z jej tytułu, jak również i rozdzielnika nie wynika, aby doręczono ją pełnomocnikowi skarżącej.

SKO podobnie postąpiło w kwestii postanowienia z dnia [...] r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...], a także decyzji z dnia [...]., nr [...] i decyzji nr [...] stwierdzających nieważność ww. decyzji organu I instancji.

Z pominięciem osoby pełnomocnika zostało następnie umorzone postepowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. (postanowienie organu I instancji z dnia [...] r.), jak również wszczęte postępowanie w przedmiocie łącznego zobowiązania, to jest w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na 2016 r. wobec skarżącej i P. S. (postanowienie organu I instancji z dnia [...] r.).

W dalszej kolejności, organ I instancji skierował do samej skarżącej postanowienie z dnia [...] r. wydane w przedmiocie wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, a także decyzję z dnia [...] r. (nakaz płatniczy nr [...]) w przedmiocie ustalenia jej i P. S. wysokości należnego zobowiązania podatkowego na 2016 pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

W wyniku wniesionego od ww. decyzji organu I instancji odwołania przez samą skarżącą i P. S., SKO decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. (nakaz płatniczy nr [...]) i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Opisana decyzja SKO została doręczona bezpośrednio stronie skarżącej.

Pismem z dnia 26 czerwca 2018 r., pełnomocnik dołączając kolejne pełnomocnictwo z dnia 25 czerwca 2018 r., w odpowiedzi na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. wzywające skarżącą do złożenia wyjaśnień i dowodów. Mocą tego pełnomocnictwa skarżąca umocowała go "do reprezentowania przed organami administracji publicznej, organami jednostek samorządu terytorialnego, we wszelkich czynnościach w postępowaniu administracyjnym, a także w postępowaniach sądowych przed sądami powszechnymi oraz administracyjnymi, w sprawie związanej z postępowaniem podatkowym prowadzonym pod znakiem [...] przez Wójta Gminy [...]".

Od tego momentu, organ I instancji ponownie procedował z udziałem pełnomocnika skarżącej, doręczając mu wydawaną w toku postępowania korespondencję, w tym wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzję (nakaz płatniczy) z dnia [...] r., nr [...] ustalającą dla skarżącej oraz P. S. wysokość zobowiązania podatkowego na 2016 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji złożył pełnomocnik skarżącej, z powołaniem się na udzielone pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy.

SKO uznając, że pełnomocnictwo z dnia [...] r. jest pełnomocnictwem szczególnym, w rozumieniu art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej do działania we wskazanej w nim sprawie podatkowej oznaczonej znakiem [...] zostało złożone w formie nieodpowiadającej wymogom określonym w przepisach prawa (art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r.), wezwało pełnomocnika do usunięcia braku złożonego odwołania, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez złożenie pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania skarżącej w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2016 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, w tym do złożenia odwołania od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...] i występowania w postępowaniu odwoławczym.

Wezwanie do usunięcia braków zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 16 lipca 2019 r., jednakże w zakreślonym terminie, nie złożył on pełnomocnictwa, którego domagał się organ odwoławczy.

W tym stanie rzeczy, SKO pismem z dnia 31 lipca 2019 r. wezwało skarżącą do podpisania odwołania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jakkolwiek strona skarżąca odwołania nie podpisała, to jednak za bezsporne należało uznać, że w zakreślonym terminie złożyła pełnomocnictwo szczególne według wzoru PPS – 1, w którym upoważniła pełnomocnika do: "Reprezentowania przed organami administracyjnymi, w tym SKO w [...], w zakresie ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego za 2016 rok. w szczególności w sprawie [...], w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym."

SKO uznało jednak, że dokonanie powyższej czynności w postaci złożenia przez stronę przedmiotowego pełnomocnictwa szczególnego nie może być uznane za usunięcie braku odwołania poprzez jego podpisanie, a w konsekwencji orzekło o jego pozostawieniu bez rozpatrzenia.

W powyższych okolicznościach, Sąd uważa za konieczne odwołanie się do dokumentu pełnomocnictwa szczególnego z dnia [...] r. złożonego do akt sprawy na urzędowym formularzu [...] (k. 102, 107 i 133 akt podatkowych), w którym skarżąca upoważniła pełnomocnika "do reprezentowania jej w sprawie podatku od nieruchomości".

Z uwagi na jego jasną i klarowną treść, za niezrozumiałe należy uznać procedowanie w toku postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika skarżącej na pewnym jego etapie, a konkretnie, począwszy od decyzji SKO z dnia [...] r. Za nieprawidłowe należy uznać również równoległe doręczenie przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r., oprócz pełnomocnikowi również i samej skarżącej.

Organ nie ma prawa dokonywania ustaleń, czy strona w danej sprawie chce działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika i, w jakim stopniu został on do niej umocowany. Są to elementy stosunku prawnego łączącego mocodawcę oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika. Organ podatkowy mając na względzie ochronę interesu mocodawcy nie może ingerować w ten stosunek, interpretować wolę mocodawcy i poddawać ocenie, w ramach danego postępowania stopień tej ochrony (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15, CBOSA).

Postępowanie w przedmiocie łącznego zobowiązania, to jest w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na 2016 r. wobec skarżącej i P. S. zostało wszczęte dopiero postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r.

Jakkolwiek kolejne pełnomocnictwo z dnia 25 czerwca 2018 r., w myśl którego skarżąca upoważniła pełnomocnika "do reprezentowania przed organami administracji publicznej, organami jednostek samorządu terytorialnego, we wszelkich czynnościach w postępowaniu administracyjnym, a także w postępowaniach sądowych przed sądami powszechnymi oraz administracyjnymi, w sprawie związanej z postępowaniem podatkowym prowadzonym pod znakiem [...] przez Wójta Gminy [...]", nawiązywało do pierwotnego postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości, podkreślić należy, że nie stanowiło ono o zawężeniu zakresu umocowania do postępowania przed organem I instancji, przez który zresztą było honorowane do momentu wydania decyzji (nakazu płatniczego) z dnia [...] r., nr [...] ustalającej dla skarżącej oraz P. S. wysokość zobowiązania podatkowego na 2016 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego.

Wbrew twierdzeniom organu, złożone w toku postępowania pełnomocnictwo z dnia 8 czerwca 2016 r. swym zakresem przedmiotowym obejmowało całe postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości, również postępowanie przed organem odwoławczym, na każdym jego etapie, a także postępowanie przed organem I instancji prowadzonym po wskazanych wyżej decyzjach SKO eliminujących z różnych powodów kolejne decyzje Wójta Gminy [...].

Ponownie przypomnieć należy, że od 1 stycznia 2016 r., w przypadku pełnomocnictwa szczególnego pełnomocnik może działać "we wskazanej sprawie podatkowej". Należy również podkreślić, że zasadnicze znaczenie w wykładni przepisów dotyczących pełnomocnictw ma właśnie owo ustawowe określenie zakresu umocowania. To zakres umocowania pełnomocnika, wynikający z woli mocodawcy określa jego uprawnienia do działania w sprawach podatkowych. Mocodawca, ustanawiając pełnomocnika realizuje przyznane mu w art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej prawo do "bycia reprezentowanym" w tym do "bycia reprezentowanym" przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego).

Określając wskazane rodzaje pełnomocnictw tj. pełnomocnictwo ogólne i pełnomocnictwo szczególne, ustawodawca posłużył się terminem "sprawy podatkowej", nie podając przy tym w Ordynacji podatkowej definicji normatywnej tego pojęcia oraz dodatkowo posługując się pojęciem "sprawy" bez dookreślenia jej charakteru.

Ustalając znaczenie pojęcia "sprawa podatkowa", na gruncie analizowanych przepisów dotyczących pełnomocnictw, należy zwrócić uwagę na treść art. 138d § 1 i art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, które stanową, że pełnomocnictwo (ogólne i szczególne) upoważnia do działania (we wszystkich lub we wskazanej) sprawie podatkowej lub w innej sprawie należącej do właściwości organów podatkowych. Ustawodawca rozróżnia więc "sprawy podatkowe" od "innych spraw" należących do właściwości organów podatkowych. Dekodując znaczenie pojęcia "sprawy podatkowej" należy zatem uwzględnić właściwość rzeczową organów podatkowych oraz zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że "sprawa podatkowa" to sprawa należąca do właściwości rzeczowej organów podatkowych, do której zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1), a w szczególności art. 2 § 1 pkt 1.

Mocodawca może określić w pełnomocnictwie szczególnym "sprawę podatkową" (we wskazanym powyżej rozumieniu) w dowolny sposób byleby możliwe było jej zidentyfikowanie przez organy podatkowe, ma to być bowiem, jak wymaga art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, "wskazana sprawa podatkowa". W szczególności mocodawca może wskazać sprawę podatkową poprzez jej określenie przedmiotowe np. podatek od nieruchomości, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, najpierw w pełnomocnictwie z dnia 27 maja 2016 r., a następnie z dnia 8 czerwca 2016 r. złożonego do akt sprawy na urzędowym formularzu PPS-1.

W świetle takiego rozumienia "sprawy podatkowej" – zdaniem Sądu – oceny tej nie zmienia okoliczność, że ostatecznie w stosunku do skarżącej została wydana decyzja (nakaz płatniczy) z dnia [...] r., nr [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego na 2016 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, w tym obok podatku od nieruchomości, także i w podatku rolnym.

Istota łącznego zobowiązania pieniężnego, o którym mowa w art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333) sprowadza się do poboru należnego zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Należy więc jednoznacznie podkreślić, że w komentowanym przepisie ustawodawca nie wprowadził odrębnego rodzaju zobowiązania podatkowego. Dlatego też łączne zobowiązanie pieniężne jest jedynie formą poboru należnego zobowiązania, w skład którego wchodzą co najmniej dwa odrębne zobowiązania, a więc te, które wynikają z obowiązku podatkowego w podatku rolnym oraz jednocześnie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości bądź w podatku leśnym. Tak więc – z punktu widzenia przedmiotu sprawy podatkowej, która niewątpliwie jest sprawą dotyczącą podatku od nieruchomości, okoliczność wydania nakazu płatniczego nie zmienia jej istoty i nie ma żadnego znaczenia.

Trzeba mieć nadto na uwadze, że w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, w rozdziale 3a podkreślono, że " w celu ułatwienia korzystania z instytucji pełnomocnictwa szczególnego wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie (...) zostanie określone w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (Sejm RP VII kadencji, Nr druku: 3462). Ponadto z treści art. 138j § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wprowadzenie urzędowego wzoru pełnomocnictwa ma "na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa".

Powyższe wskazuje, że pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze" nie ma jednak obowiązku złożenia go "na wzorze", "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych równorzędnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna (której w sposób oczywisty nie można złożyć na urzędowym wzorze, formularzu). Stąd też już dokument pełnomocnictwa z dnia 27 maja 2016 r. złożony w dniu 1 czerwca 2016 r. w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., w którym skarżąca upoważniła pełnomocnika "do reprezentowania jej osoby w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w postępowaniu administracyjnym oraz sądowo administracyjnym, przed organami administracyjnymi raz sądowoadministracyjnymi." (k. 80 akt podatkowych) – w ocenie Sądu – spełniał wymogi pełnomocnictwa szczególnego, wskazując jako sprawę podatkową – podatek od nieruchomości.

Nie ulega wątpliwości, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji i po raz wtóry – w postępowaniu przed organem odwoławczym. Wręcz przeciwnie, przepis art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy, przy czym przez "akta sprawy" należy rozumieć akta konkretnej sprawy podatkowej, prowadzonej zarówno w I, jak i II instancji.

Niezależnie od stanowiska organu odwoławczego, Sąd stwierdza, że pełnomocnik został prawidłowo ustanowiony w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości na mocy pełnomocnictw, zarówno z dnia 27 maja 2016 r., jak i z 8 czerwca 2016 r., złożonego do akt sprawy na urzędowym formularzu PPS-1, a tym samym pominięcie jego osoby w toku tego postępowania na różnych jego etapach tak przed organem I jak i II instancji stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym.

Zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w art. 144-154c Ordynacji podatkowej i tylko w przypadku ich zachowania doręczenie jest skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 2 tej ustawy, jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie może być uznane za skutecznie dokonane. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej – nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Nie może zatem dojść do skutecznego doręczenia decyzji dokonanego sprzecznie z bezwzględnie ustanowioną normą prawną. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15, 14 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3728/16, CBOSA).

Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Jakkolwiek bezspornym jest, że w każdej sprawie organ podatkowy, zarówno I, jak i II instancji, musi zbadać istnienie prawidłowego umocowania osoby, która zgłosiła się jako pełnomocnik, to jednak ten ostatni winien mieć na uwadze, że tak przed nim, jak i organem I instancji toczy się ta sama sprawa podatkowa. Innymi słowy – rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadają w tej samej sprawie.

Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo na podstawie akt przekazanych przez organ I instancji, które – aczkolwiek mogą być uzupełniane – stanowią także akta postępowania odwoławczego. Świadczy o tym art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący obowiązek wniesienia odwołania za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, a także art. 227 tej ustawy, stosownie do którego organ podatkowy przekazuje organowi odwoławczemu odwołanie wraz z aktami sprawy, ustosunkowując się przy tym do zarzutów odwołania.

Oznacza to, iż nie ma potrzeby ponownego składania w postępowaniu odwoławczym dokumentu pełnomocnictwa, które już raz złożone zostało do akt na etapie postępowania przed organem I instancji, chyba że pełnomocnictwo to nie obejmowało występowania w imieniu strony przed organem II instancji, a pełnomocnik domaga się dopuszczenia go do udziału w postępowaniu odwoławczym. Odróżnić bowiem należy umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania oraz umocowanie do działania w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym wszczętym tymże odwołaniem.

Z punktu widzenia obowiązku rozpatrzenia odwołania istotne jest jedynie, aby odwołanie zostało sporządzone i złożone przez uprawniony podmiot, tj. stronę postępowania działającą samodzielnie lub przez prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

Jeżeli pełnomocnictwo złożone w postępowaniu przed organem I instancji nie wyłącza zatem umocowania pełnomocnika do sporządzenia odwołania, albo też, jeżeli pełnomocnictwo to upoważnia jedynie do działania przed tymże organem I instancji, oba tak udzielone pełnomocnictwa z istoty swej obejmują umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji kończącej postępowanie w I instancji.

Zawisłość sprawy przed organem I instancji kończy się bowiem dopiero z chwilą przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Wynika to z okoliczności, że art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość dokonania przez organ I instancji autokontroli decyzji, od której wniesiono odwołanie. Skoro zaś postępowanie samokontrolne toczy się przed organem I instancji i jest uruchamiane na skutek złożenia odwołania, to tym samym pełnomocnictwo upoważniające do działania w postępowaniu przed organem I instancji zawiera w sobie dorozumiane upoważnienie do złożenia odwołania, chyba że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1483/11; CBOSA).

Reasumując, złożone do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem I instancji uprawnia pełnomocnika także do sporządzenia i wniesienia odwołania za pośrednictwem tegoż organu do organu odwoławczego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 582/06; CBOSA).

Wskazać trzeba także niekonsekwentne działanie SKO, skoro z jednej strony w postępowaniu odwoławczym w związku z dokonaną czynnością złożenia odwołania odmawia pełnomocnikowi prawa do działania w sprawie, jak w zaskarżonym postanowieniu, z drugiej zaś ten sam organ pismem z dnia 15 maja 2019 r., a więc po wniesieniu odwołania traktuje go właśnie w tym charakterze, doręczając mu zawiadomienie o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 4 tej ustawy, w razie nieuzupełnienia takiego braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Odwołanie jest podaniem w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie.

W doktrynie, do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zalicza się tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zaliczyć należy m.in. podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji strony.

Zważyć jednocześnie należy, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania (odwołania) jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione, w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości wezwania o uzupełnienie braków formalnych, Sąd zauważa, że gdy wezwanie do usunięcia braków formalnych podania budzi wątpliwości, co do jego treści lub nie precyzuje dostatecznie oczekiwań wzywającego organu, to z wykonania takiego wezwania - choć niezgodnie/niepełnie z niesprecyzowanymi w wezwaniu oczekiwaniami organu - nie można wyprowadzać niekorzystnych dla strony skutków.

W ocenie Sądu, wezwaniu z dnia 31 lipca 2019 r. skierowanemu bezpośrednio do skarżącej można skutecznie zarzucić brak precyzji, w zakresie wskazania jakich czynności SKO de facto od niej oczekiwało.

Z jednej bowiem strony, SKO wezwało skarżącą do podpisania odwołania, z drugiej zaś w tej samej części zdania zamieściło szczegółowe informacje o konieczności złożenia "pełnomocnictwa szczególnego", czego nie dokonał pełnomocnik, by wreszcie pouczyć ją, iż "uzupełnienia braków" (liczba mnoga) można dokonać osobiście lub w siedzibie SKO.

Istotnie zatem, wezwanie to nie było jednoznaczne, a skarżąca mogła wywieść, że wystarczającym będzie złożenie dokumentu pełnomocnictwa o żądanej przez organ treści. Nie było ono bowiem dostatecznie precyzyjne i mogło nasuwać adresatowi wątpliwości, co do sposobu, w jaki ma uzupełnić braki formalne odwołania.

Jak już wskazano powyżej, treść wezwania do usunięcia braków formalnych podania (odwołania) nie powinna nastręczać trudności w jego zrozumieniu, powinna być precyzyjna i w razie potrzeby zawierać także wyjaśnienia i informacje, które zwłaszcza osobom niemającym wykształcenia prawniczego i niekorzystającym w postępowaniu z usług fachowego pełnomocnika, pozwolą na prawidłowe wykonanie wezwania (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1770/13 (CBOSA) oraz P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el, 2018 uw. 9 do art. 169). Nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych podania może doprowadzić do uznania za przedwczesne jego pozostawienie bez rozpatrzenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 października 2018 r., I SA/Wr 587/18; wyrok WSA w Szczecinie z 13 czerwca 2017 r., I SA/Sz 387/17, CBOSA).

Wreszcie należy wskazać, że przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej konstruuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11 CBOSA), NSA zaakcentował, że norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne, co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (CBOSA), NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, CBOSA).

Powyższe poglądy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Ponownie rozpoznając wniesione odwołanie SKO uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu poprzez uznanie, że co najmniej pełnomocnictwo z dnia 8 czerwca 2016 r. było prawidłowe od momentu jego przedstawienia organowi I instancji w dniu 9, a najpóźniej w dniu 29 czerwca 2016 r. i w związku z tym obligowało organy obu instancji począwszy od tej daty do respektowania powyższej okoliczności na każdym etapie postępowania w podatku od nieruchomości. Będzie miało nadto na uwadze, że wezwanie z dnia 31 lipca 2019 r. skierowane bezpośrednio do skarżącej nie było dostatecznie precyzyjne, o czym była mowa wyżej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800): [...] zł tytułem wpisu od skargi, [...] zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł – opłata od pełnomocnictwa.