Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 571/22 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 25 października 2022 r., I SA/Gd 571/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Wspólnoty Mieszkaniowej [...] (zwanej dalej Skarżącą lub Wspólnotą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spór dotyczył tego, czy dochód uzyskany przez Wspólnotę z tytułu najmu powierzchni na dachu budynku dla podmiotu świadczącego sługi telekomunikacyjne, wydatkowany następnie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.").

Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., iż tego typu dochody podlegają zwolnieniu - jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych - wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej. Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku, gdyż przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że kwotą, którą mogło państwo pobrać w postaci podatku, wspiera działania właścicieli budynków mieszkalnych mające na celu utrzymanie tych budynków. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

2. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że przychód uzyskiwany przez Wspólnotę od podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne z tytułu najmu powierzchni na dachu budynku pod infrastrukturę telekomunikacyjną (anteny sektorowe, anteny radioliniowe) może być zaliczony przez Wspólnotę do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zatem dochód powstały z tego tytułu i wydatkowany na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych, korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że przychód jaki Wspólnota uzyskała z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartą umową najmu nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawcę gospodarki tymi zasobami. Tym samym powstały z tego tytułu dochód - jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie orzeczenia na elementach stanu faktycznego, które nie wynikają z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wspólnotę. W ocenie organu sąd pierwszej instancji niezasadne zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny i oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach nie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czym naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją braku dokonania przez sąd pierwszej instancji prawidłowej i wnikliwej kontroli zaskarżonej interpretacji jest ostateczny wynik prawy w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej. Należy zatem podkreślić, że gdyby sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia zapadłoby rozstrzygnięcie zupełnie innej treści tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpis skargi kasacyjnej został doręczony pełnomocnikowi Wspólnoty w dniu 20 grudnia 2022 r. (k. 72). Sporządzona przez pełnomocnika Skarżącej odpowiedź na skargę kasacyjną została mu odesłana na podstawie art. 66 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że:

§ 1. W toku sprawy adwokaci, radcy prawni, doradcy podatkowi, rzecznicy patentowi i Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej doręczają sobie nawzajem pisma bezpośrednio za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty lub przesyłką poleconą. W treści pisma procesowego wniesionego do sądu zamieszcza się oświadczenie o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku.

Termin do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną wynosi 14 dni i liczony jest w niniejszej sprawie od 20 grudnia 2022 r., upływa zatem 3 stycznia 2023 r. Profesjonalny pełnomocnik Skarżącej ponownie wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną w dniu 10 stycznia 2023 r., czyli po terminie do wniesienia tego środka, co ma znaczenie w zakresie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym Wspólnota wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powtórzyła, że zdaniem sądu pierwszej instancji organ prezentuje zawężającą definicję pojęcia zasobów mieszkaniowych. Doprowadziło to do nieprawdziwego wniosku, jakoby w opisanym stanie faktycznym nie miały zastosowania żadne zwolnienia podatkowe. Zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. Na podstawie wykładni językowej uznać trzeba, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia (tak w: wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08, LEX nr 563455).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wydania interpretacji indywidualnej

i możliwości zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu najmu części powierzchni dachu pod infrastrukturę telekomunikacyjną. Pożytki uzyskane z najmu powierzchni dachu są przeznaczane w całości na utrzymanie nieruchomości wspólnej. W wymiarze technicznym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zgodnie z art. 12 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm., dalej zwanej jako "u.w.l.") pożytki, a nadto inne przychody z nieruchomości wspólnej, służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby, przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych, dochody z nieruchomości wspólnej, służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości.

W ocenie Wspólnoty ustawodawca w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - wymieniając, że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej.

Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Według organu dochody osiągnięte z tytułu najmu części powierzchni dachu pozostającego w zarządzie Wspólnoty pod montaż infrastruktury telekomunikacyjnej (anten sektorowych, anten radioliniowych), wykorzystywanej w ramach działalności gospodarczej najemcy, świadczącego usługi telekomunikacyjne na rzecz jego odbiorców - nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W ocenie organu zawarta umowa najmu nie służy mieszkańcom Wspólnoty i nie jest niezbędna do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców. Skutkiem zawartej umowy jest udostępnienie części powierzchni dachu Wspólnoty podmiotowi gospodarczemu na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega opodatkowaniu.

Zaznaczając takie ramy sporu należy podkreślić, że trafnie sąd pierwszej instancji powołał się w zaskarżonym wyroku na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (wyroki NSA: z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia, a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkalny" oczywistym jest, że dach budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. Bez dachu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie w nim ludzi, zatem brak ten uniemożliwiałby pełnienie funkcji mieszkaniowej przez budynek. Budynek bez jego części składowych (dach) nie zapewniałby schronienia, dach budynku jest kluczowym elementem budynku. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zna powołany w skardze kasacyjnej wyrok tego Sądu z 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, z którego tezy wynika, że: "Do zasobów mieszkaniowych, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie można zaliczyć ścian budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne", ale tego poglądu nie podziela. Stanowisku wyrażone w tym wyroku ewoluowało na przestrzeni lat i w wyroku z 19 stycznia 2018 r., II FSK 130/16, Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyraźnie zaznaczył, że: "Przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym". Niewątpliwie dach budynku zapewnia prawidłowe korzystanie z mieszkań znajdujących się poniżej, gdyż zapobiega ich zalaniu i wychłodzeniu.

Poza tym trafnie wskazał sąd pierwszej instancji za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21, CBOSA), że element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, iż na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Ponadto użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza "dysponowanie i zarządzanie czymś". Takie znaczenie wynika z tego, że nie ustawodawca nie podał definicji legalnej tego zwrotu. Z uwagi na to, że powyższe słowo nie jest definiowane przez ustawodawcę w drodze definicji legalnej, należy mu przypisać znaczenie, jakie ma w języku potocznym (zob. R Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, str. 79). Czasownik "gospodarować" w Słowniku współczesnego języka polskiego (red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 283) oznacza "rozporządzać, zarządzać czymś". Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie zgadza się z poglądem organu, według którego zarządzanie zasobem mieszkaniowym nie może polegać na wynajmowaniu części tego zasobu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Przepisy u.w.l. nie określają w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest między innymi także dach takiego budynku. Przepis art. 12 ust. 1 u.w.l. stanowi, że właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Przepis ten określa pozycję współwłaściciela przy korzystaniu z rzeczy wspólnej, względem innych współwłaścicieli, natomiast nie określa co z rzeczą wspólną mogą uczynić współwłaściciele. W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 k.c. który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Stosownie do art. 53 § 2 k.c. pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego. Do tego rodzaju korzyści odwołuje się także powołany przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 2 u.w.l., z którego wynika, że współwłaściciele tworzący wspólnotę mieszkańców mogą osiągać pożytki z rzeczy wspólnej. Przepis ten nie określa jakie mogą to być pożytki, a zatem należało przyjąć, że chodzi o pożytki naturalne i cywilne. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym.

Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania spornego zwolnienia podatkowego, gdy dochody wspólnoty pochodzą ze źródeł, które wcześniej nie podlegały opodatkowaniu (np. z najmu), to znaczy, że wprowadzanie takich ograniczeń stanowi element niedopuszczalnej wykładni zawężającej owo zwolnienie, stanowiące realizację normy konstytucyjnej z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Szeroko rozumiana gospodarka mieszkaniowa z woli ustawodawcy korzysta z szeregu przywilejów podatkowych, zarówno w obszarze podatków dochodowych, podatku VAT jak i podatków lokalnych (np. niższe stawki, zwolnienia przedmiotowe). Specyfika nieruchomości mieszkaniowych, postrzeganie ich w kategorii dóbr podstawowych oraz ich wysoka kapitałochłonność, nakłada na władze publiczne obowiązek prowadzenia polityki mającej na celu wsparcie obywateli w tej materii. Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę, zatem skarga kasacyjna jest niezasadna.

4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku terminowego wniosku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2023 r., II GSK 1291/19, CBOSA: Złożenie odpowiedzi na skargę kasacyjną po terminie określonym w art. 179 P.p.s.a. powoduje, że pismo to traci przymiot odpowiedzi na skargę kasacyjną i staje się zwykłym pismem procesowym. Oznacza to, że zawarty w takim piśmie wniosek o zasądzenie kosztów postępowania jest nieskuteczny. Art. 210 P.p.s.a. nie może stanowić podstawy zasądzenia zwrotu kosztów bowiem § 1 tego przepisu mówi o zgłoszeniu żądania najpóźniej przed zamknięciem rozprawy, gdy w niniejszej sprawie sprawa rozpoznawana była na posiedzeniu niejawnym, bez rozprawy, a § 2 tego przepisu dotyczy strony niereprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, gdy Wspólnota była reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego – adwokata.