III FSK 4382/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-12-03	
Data wpływu	2021-08-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Paweł Borszowski	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 595/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 116 par 1 i par 2, art. 233 par 1 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 595/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 595/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, pomimo, że organ I i II instancji wszczął i orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., tj. 1) decyzji nr [...] z dnia 6 grudnia 2016 r. oraz 2) decyzji nr [...] z dnia 6 grudnia 2016 r. Skarżącej;

b) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organy I i II instancji niewłaściwie zastosowały ww. przepis i orzekły, że Skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień 2015 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania niniejszej decyzji, tj. do dnia 19 lipca 2019 r. oraz powstałe koszty egzekucyjne zgodne z zestawieniem zamieszczonym w decyzji;

c) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organy I i II instancji nie podjęły wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez całkowite pominięcie i nieprzeprowadzenie w tym postępowaniu dowodu z zeznań męża Skarżącej oraz przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym;

d) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organy I i II instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. oparcie się jedynie na decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i nieprzeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy;

e) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 1 pkt 6 o.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organ I instancji zwracając się do kontrahentów Spółki o nadesłanie dokumentów odnoszących się do rozrachunków pomiędzy nimi, nie zdyscyplinował ich poprzez niezamieszczenie pouczenia o możliwości zastosowania środków dyscyplinujących z art. 262 § 1 o.p.;

f) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 181 o.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organy I i II instancji oparły swoje decyzje na bezrefleksyjnym i automatycznym przyjęciu za własne i prawidłowe ustaleń poczynionych w innym postępowaniu tylko po to, aby zachować spójność rozstrzygnięć, która nie może być traktowana jako wartość nadrzędna, bezwzględnie obowiązująca, przez co doprowadziło to do pociągnięcia Skarżącej do odpowiedzialności wyłącznie dlatego, że był on stroną stosunku prawnego, który doprowadził do wystąpienia oszustwa lub nadużycia, a każdy z uczestników łańcucha transakcji powinien być więc oceniany indywidualnie, co więcej Skarżąca nie została zapoznana z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organy podjęły decyzję, co miało wpływ na pozbawienie Skarżącej prawa do obrony;

g) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organy I i II instancji nie dokonały stosownych ustaleń umożliwiających ocenę możliwości wystąpienia przez Skarżącą z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki;

h) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organy I i II instancji dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęły, że transakcje pomiędzy Spółką i jej kontrahentami nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

i) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organy I i II instancji dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęły, że Spółka nie świadczyła wymienionych w zaskarżonej decyzji usług w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji;

j) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organy I i II instancji dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęły, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej;

k) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II oraz I instancji, w sytuacji w której organ II instancji bezzasadnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 19 lipca 2019 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, byłego Członka Zarządu spółki działającej pod firmą: N. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień 2015 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości, liczone od terminu płatności do dnia wydania niniejszej decyzji, tj. do dnia 19 lipca 2019 r. oraz powstałe koszty egzekucyjne zgodne z zestawieniem zamieszczonym w decyzji, która została doręczona w dniu 28 lipca 2019 r., gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.), przez błędną jego wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy I i II instancji właściwie ustaliły, że niewypłacalność spółki, a co za tym idzie aktualizacja przesłanek postawienia spółki w stan upadłości zaszła w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji Członka Zarządu, podczas gdy w niniejszej sprawie stan wskazujący na niewypłacalność powstał po przestaniu pełnienia tej funkcji przez Skarżącą;

b) art. 105a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), przez błędną jego wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy I i II instancji właściwie ustaliły, że Spółka odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym dostawy za jego zaległości podatkowe w części podatku proporcjonalnie przypadającego na dostawę dokonaną na rzecz tego podmiotu, podczas gdy w niniejszej sprawie Spółka nie dokonywała dostaw określonych w załączniku nr 13 do u.p.t.u.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjne w Warszawie, ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie z dnia 1 lipca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że Skarżąca zrzeka się rozprawy, a w związku z tym wniósł o nieprzeprowadzanie rozprawy i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach postawionych w niej zarzutów, uznając, że są one nietrafne i nie podważają rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Wśród zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Powyższe uregulowanie ma charakter ogólny i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O naruszeniu przepisu art. 3 p.p.s.a. można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., I GSK 3208/18).

Wszystkie zarzuty odwołują się do naruszenia "art. 1 § 1 i 2 ppsa". Jeżeli skrót "ppsa" należy rozumieć jako ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (na to wskazuje treść skargi kasacyjnej), to art. 1 p.p.s.a. nie dzieli się na paragrafy i określa zakres obowiązywania ustawy. W związku z tym, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował zastosowania w sprawie przepisów p.p.s.a., Sąd pominie w dalszych rozważaniach wskazany przepis.

Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Według § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: (1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; (2) dniem doręczenia decyzji: (a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, (d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; (3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że art. 108 § 1 i 2 o.p. nie kreują obowiązku doręczenia osobie trzeciej (członkowi zarządu) decyzji wymiarowej wydanej względem podatnika (spółki). W art. 108 § 2 pkt 2 o.p. chodzi o doręczenie decyzji wymiarowej samej spółce. Z akt sprawy wynika, że obie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 6 grudnia 2016 r. zostały doręczone spółce w dniu 23 grudnia 2016 r. w trybie art. 150 o.p. W związku z tym postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte po doręczeniu decyzji określających wysokość zobowiązania (postanowienie z dnia 22 maja 2019 r.). Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 1 i 2 o.p. są zatem niezasadne.

Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki określa art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W sprawie nie jest kwestionowane, że organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, Skarżąca nie wskazuje też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżąca podnosi natomiast, że nie pełniła faktycznie funkcji prezesa zarządu Spółki, nadto organy nie zbadały czy w czasie pełnienia przez nią funkcji Spółka była niewypłacalna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie pierwszej okoliczności należy wskazać, że powołany w skardze kasacyjnej wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 156/17 dotyczy sytuacji, gdy dana osoba jest wpisana w KRS, ale nie jest już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że fakt wpisu do KRS nie jest wystarczający do uznania, że dana osoba była członkiem zarządu. Z powołanego wyroku nie wynika jednak, że osoba, która była członkiem zarządu (nie została odwołana z funkcji), ale nie interesowała się sprawami spółki, nie może odpowiadać za jej zobowiązania podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., III FSK 3032/21, że w przepisach art. 116 § 1 i 2 o.p. ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Użyte w treści art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy ustaliły na podstawie odpisu pełnego KRS czas pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki od 3 kwietnia 2014 r. do 27 stycznia 2016 r. W toku postępowania Skarżąca złożyła dokumenty w postaci kserokopii umów sprzedaży udziałów z dnia 25 maja 2015 r. oraz z dnia 19 listopada 2015 r., jak również kserokopii uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 listopada 2015 r., zgodnie z którymi Skarżąca została odwołana z dniem 19 listopada 2015 r. z funkcji członka zarządu Spółki. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd I instancji prawidłowo oznaczył okres, w jakim Skarżąca pełniła wskazaną funkcję, czyli od 18 marca 2014 r. do dnia 19 listopada 2015 r.

Przechodząc do drugiej okoliczności należy wskazać, że w kontekście przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: "u.p.u.n.") i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. Organ powiązał termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z czerwcem 2014 r., co zasadnie zostało skorygowane przez Sąd pierwszej instancji, według którego dla zaistnienia stanu niewypłacalności zidentyfikować należy co najmniej dwie niezapłacone należności, w tym przypadku za kwiecień i maj 2014 r. Termin płatności drugiej zaległości upływał z dniem 25 czerwca 2014 r., stąd termin na złożenie wniosku upływał w pierwszej połowie lipca 2014 r. Powyższa zmiana nie miała wpływu na wynik sprawy ze względu na fakt, że wniosek ten nigdy nie został złożony, a Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki do listopada 2015 r., czyli właściwy czas na złożenie wniosku nadal przypadał w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki. Z ustaleń organów wynika, że sytuacja związana z nieregulowaniem zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałych trudności, utrzymywała się bowiem w dalszych okresach, w których Spółka nie regulowała kolejnych płatności. Skarżąca nie kwestionuje faktu nieregulowania wskazanych należności podatkowych. W sprawie wystąpiła zatem niewypłacalność Spółki z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Konsekwentnie, mając na uwadze tę przesłankę, określono, kiedy w sprawie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że oceniając sytuację finansową Spółki, w ramach jej zobowiązań uwzględniono zaległości ujawnione w wyniku decyzji z dnia 6 grudnia 2016 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. W orzecznictwie wskazuje się jednolicie, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 12 maja 2021 r., III FSK 3289/21 i przywołane tam orzeczenia).

Wbrew zarzutom Skarżącej dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 187 § 1 o.p. organy dokonały w sprawie wystarczających ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanki niewypłacalności oraz obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości został ustalony w oparciu o listę nieuregulowanych zobowiązań.

Nie zasługują na uwzględnienie wszystkie zarzuty dotyczące prawidłowości określenia Spółce zobowiązań podatkowych w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 6 grudnia 2016 r. (w szczególności zarzuty zawarte pkt 1 lit. d), e), h), i), j) skargi kasacyjnej).

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., I GSK 33/17 odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego), które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 1996 r., SA/Po 2712/95). W związku z tym argumentacja Skarżącej nie mogła odnieść w niniejszej sprawie oczekiwanego przez nią skutku albowiem odnosi się do merytorycznej oceny powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki, a ustalenia w tym zakresie były objęte decyzją wymiarową. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z powstaniem oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż były one przedmiotem innego postępowania. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności tych należności. Z tych względów Skarżąca nie może kwestionować ustaleń dotyczących powstania zobowiązań podatkowych, dokonanych w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Spółki, co czyni stawiane w tym zakresie zarzuty niezasadnymi. Z punktu widzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia fakt, że w trakcie postępowania Spółki zakończonym ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki, a przez to nie brała w nim udziału i nie miała wglądu do akt sprawy. Z tych względów zarzuty podważające prawidłowość postępowania wymiarowego nie mogły zostać uwzględnione.

W ocenie Skarżącej organy nie podjęły wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zapewniły stronie czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na nieprzeprowadzenie w tym postępowaniu dowodu z zeznań męża Skarżącej. Ponadto według Skarżącej organy nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz odstąpiły bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 o.p. nie są zasadne.

W kwestii dowodu z zeznań męża Skarżącej należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie okoliczności miałyby zostać wykazane za pomocą tego dowodu, co uniemożliwia ocenę zarzutu. Niewątpliwie organ podatkowy nie jest obowiązany do przeprowadzenia każdego wnioskowanego dowodu, lecz jedynie takich, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy i wyjaśniły stan faktyczny sprawy.

Także w pozostałym zakresie zarzut skargi kasacyjnej został sformułowany ogólnikowo, gdyż Skarżąca nie wskazuje, na czym konkretnie polegało naruszenie art. 121 § 1 o.p. tj. prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Nie ma podstaw do uznania, by działanie organów w sprawie było niezgodne z art. 121 § 1 o.p.

Stawiając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Skarżąca nie wskazała, z jakich względów organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Wobec nieuwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, również ten zarzut nie mógł być uwzględniony.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 105a u.p.t.u. Jak wyjaśnił już Sąd pierwszej instancji, zaskarżona w sprawie decyzja (podobnie jak obie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 6 grudnia 2016 r. wydane wobec Spółki) nie dotyczy orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Spółki wraz z jej kontrahentami. Przepis art. 105a u.p.t.u. nie był stosowany przez organy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski