I SA/Kr 1633/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-05-30	
Data wpływu	2021-11-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Inga Gołowska
Michał Niedźwiedź /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FAK 1681/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018r. skargę oddala.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Dyrektor, DIAS, Organ) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 22 kwietnia 2021r. w sprawie określenia M. O. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) w podatku od towarów i usług:

- nr [...] za styczeń 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- nr [...] za luty 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- nr [...] za marzec 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- nr [...] za kwiecień 2018r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- nr [...] za maj 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- nr [...] za czerwiec 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- nr [...] za lipiec 2018r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- nr [...] za sierpień 2018r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł,

- nr [...] za wrzesień 2018r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] .

1. W toku postępowania ustalono, że zgodnie z danymi w CEiDG od dnia 19 lutego 1998r. Skarżący zgłosił rozpoczęcie indywidualnej działalności gospodarczej w ramach Firmy M. z/s [...] F., B. [..] głównie w zakresie usług budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20 PKD). Od dnia 31.12.1998r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z tytułu tej działalności rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w N., składając deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne, a następnie korektę deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń – wrzesień 2018r.

Prawidłowość tych rozliczeń za styczeń, luty, lipiec i wrzesień 2018r. stały się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr [...] z dnia 21 maja 2019r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2018r. do dnia 28 lutego 2018r. oraz od dnia 1 lipca 2018r. do dnia 30 września 2018r. i zakończonej w dniu 30 grudnia 2019r. przez doręczenie protokołu kontroli Skarżącemu, a następnie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2018r. wszczętego w dniu 5 czerwca 2020r., w którym doręczono Skarżącemu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 2 czerwca 2020r. nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że:

w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. Skarżący ujął fakturę zaliczkową nr [...] z dnia 15 listopada 2017r. wystawioną przez firmę P. spółka jawna, ul. [...], [...] T., NIP [...] i dokumentującą według treści na fakturze "zaliczkę na poczet umowy przedwstępnej dot. Sprzedaży pensjonatu" o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł,

w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2018r. Skarżący ujął fakturę nr [...] z dnia 8 lutego 2018r. wystawioną przez firmę P. spółka jawna, ul. [..] ,[...] T., NIP [..] i dokumentującą według treści na fakturze ,,nieruchomość w postaci istniejącego budynku wraz z wyposażeniem zgodnie z załącznikiem" dot. sprzedaży pensjonatu (po uwzględnieniu zaliczki) o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił, że powyższe faktury dokumentują nabycie przez Podatnika nieruchomości, które opodatkowane zostało podatkiem od towarów i usług. Oceniając jednak tę transakcję organ na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.) ustalił, iż jest to transakcja dotycząca zakupu przedsiębiorstwa i nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stwierdzono, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach w łącznej kwocie [...] zł. Zawyżenie podatku naliczonego za styczeń i luty 2018r. skutkowało również zawyżeniem tego podatku za miesiące od marca do września 2018r., w których innych nieprawidłowości nie stwierdzono.

W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 22 kwietnia 2021r. wydał dla Skarżącego ww. decyzje o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...].

2. W odwołaniu Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.) w związku z pozbawieniem Go prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu nabycia nieruchomości: FV zaliczkowej nr [...] z 15.11.2017r. oraz FV końcowej nr [...] z 08.02.2018r. tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za styczeń 2018r. w wysokości [...] zł oraz za luty 2018r. w wysokości [...] zł. Z kolei decyzje za miesiące od marca do września 2018r. stanowią konsekwencję pozbawienia Go prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu i lutym 2018r.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji za okresy od stycznia do września 2018r. W uzasadnieniu odwołania nie zgodził się z oceną materiału dowodowego jakiej dokonał organ pierwszej instancji i uznaniem, iż:

nabył przedsiębiorstwo a nie składniki majątku - nieruchomości,

do transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturami nr [...] z 15.11.2017r. i nr [..] z 08.02.2018r. nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

dokonując odliczenia kwot podatku z ww. faktury zawyżył podatek naliczony za styczeń 2018r. o kwotę [...] zł oraz za luty 2018r. o kwotę [...] zł, gdyż stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącego z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe faktury wystawione przez sprzedającego dokumentują w formie aktu notarialnego zbycie prawa własności nieruchomości (budynku oraz gruntu), czyli składników majątku zbywcy, ale nie przedsiębiorstwa. Zawarta w formie aktu notarialnego umowa dotyczy wyłącznie nieruchomości i praw ściśle z mocy prawa z nią związanych. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji arbitralnie zmienił treść stosunku prawnego istniejącego między stronami transakcji sprzedaży i swoją tezę o nabyciu przedsiębiorstwa oparł na możliwości kontynuacji przez Skarżącego działalności turystyczno-hotelarskiej oraz restauracyjnej. Jednak nigdy takiej działalności w nabytym obiekcie nie prowadził a jedynie kontynuował usługi w zakresie najmu, czyli działalności, która uprzednio była prowadzona przez zbywającego. W dniu transakcji tj. 8 lutego 2018r. ani sprzedający ani kupujący nie prowadzili w pensjonacie działalności gospodarczej - turystyczno-hotelarskiej i restauracyjnej. W tym dniu sprzedający wydzierżawiał obiekt spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS [...], NIP: [...]), która to w przedmiotowym obiekcie prowadziła ww. działalność gospodarczą. Spółka ta uzyskała decyzję Państwowej Inspekcji Sanitarnej na prowadzenie działalności hotelarsko-gastronomicznej w pensjonacie, uzyskała pozwolenie na sprzedaż alkoholu i kontynuowała prowadzoną wcześniej przez sprzedającego działalność. Po nabyciu nieruchomości nie prowadził w niej działalności gospodarczej do której obiekt był funkcjonalnie przeznaczony. Kupioną nieruchomość wynajął natomiast ww. spółce z o. o.

Podkreślił, że sprzedający w ramach transakcji sprzedaży przeniósł wyłącznie prawo własności nieruchomości i wyposażenia oraz prawa i obowiązki wynikające z decyzji dotyczących nieruchomości. Nadto nie przeniósł koncesji, licencji, zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, tajemnic przedsiębiorstwa, wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne przeniesione w ramach przedmiotowej transakcji przez sprzedającego nie mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa tyli

dzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników takich jak zapasy, umowy rezerwacyjne, pozwolenia Sanepidu, pozwolenia na sprzedaż alkoholu itp. Wobec powyższego przedmiotem ww. transakcji sprzedaży nie mogło być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 października 2019r.,I SA/Bk 320/19 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-943/12-4/AP z dnia 03.12.2012r. i nr IPPP1/443-186/13-4/MP z dnia 05.04.2013r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-1273/09/BM z dnia 08.03.2010r. oraz treść "Objaśnień ws. opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych" opublikowanych przez Ministra finansów w dniu 11 grudnia 2018r.

3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 września 2021r.

Na wstępie Organ wyjaśnił, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury nr [..] z dnia 15 listopada 2017r. oraz nr [..] z dnia 8 lutego 2018r. dokumentowały nabycie nieruchomości i w związku z tym Skarżący miał prawo do odliczenia podatku jaki został na nich wykazany czy też dotyczyły nabycia pensjonatu, stanowiącego zakup przedsiębiorstwa i transakcja ta powinna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Dyrektor, streścił przebieg dotychczasowego postępowania, Wskazał, że P. jawna, ul. [...], [...] T., NIP [...] wystawiła dla Skarżącego w dniu 8 lutego 2018r. fakturę nr [...] o treści na fakturze: "Nieruchomość w postaci istniejącego budynku wraz z wyposażeniem zgodnie z załącznikiem" minus "zaliczka na poczet sprzedaży nieruchomości Fa zaliczkowa nr [...] z dnia 15 listopada 2017r." na łączne kwoty: [...] zł netto, [...] zł podatku VAT, [...] zł brutto. Powyższą fakturę Skarżący rozliczył w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. oraz ujął w poz. 1 ewidencji zakupów "środki trwałe" za ten miesiąc.

Organ zwrócił uwagę, że należność jaką otrzymał sprzedawca z tytułu tej transakcji nie pozwalała na pokrycie podatku VAT wynikającego z tej sprzedaży. Kwota brutto sprzedaży to [...] zł, w tym VAT [...] zł. Natomiast Skarżący miał wpłacić należność w wysokości [...] zł na konto banku, w którym zobowiązania posiadał sprzedawca, a jedynie kwotę [...] zł przekazano na rachunek sprzedawcy.

W pisemnych wyjaśnieniach złożonych do Urzędu Skarbowego w N. w dniu 6 sierpnia 2019 r. Skarżący wskazał, że:

* powodem zakupu pensjonatu była możliwość prowadzenia go przez córkę O. O.,

* podczas podpisywania umowy przedwstępnej w dniu 9 listopada 2017r. dopuszczono możliwość zawarcia umowy kupna pensjonatu przez inny podmiot wskazany przez Skarżącego,

* Skarżący chciał, aby to spółka (w której jest wraz z córką i zięciem udziałowcem) P. sp. z o.o. zakupiła pensjonat, ale spółka nie była w stanie otrzymać kredytu bankowego. Z uwagi na powyższe pensjonat zakupił w ramach prowadzonej przez siebie firmy M.,

* w dniu 9 listopada 2017r. podpisał porozumienie ze spółką P. spółka jawna na jakich warunkach może korzystać z pensjonatu w okresie od dnia 18 grudnia 2017r. do dnia zakupu pensjonatu,

* za korzystanie z pensjonatu nie przewidziano żadnej odpłatności, było to wliczone w cenę zakupu,

* był zobowiązany partycypować w kosztach utrzymania budynku i obsługi gości,

* państwo T. wystawili fakturę za media,

* artykuły spożywcze na potrzeby swoich gości kupował na własny rachunek,

- państwo T. zobowiązali się także w ramach ceny za pensjonat wdrożyć Skarżącego w prowadzenie pensjonatu.

Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej złożonych w dniu 13 stycznia 2020r. podał m.in. że przedmiotowa sprzedaż dotyczyła wyłącznie zbycia składników materialnych (nieruchomości, wyposażenie, urządzenia techniczne) i nie obejmowała składników niematerialnych i innych wartości w tym zobowiązań. Sprzedaż ta nie spełniała definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dotyczy to również zapłaconej zaliczki w wysokości [...] zł. Natomiast w piśmie z dnia 4 października 2020r. wyjaśnił m. in. iż zamiarem stron w przedmiotowej sprawie było zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości i na taką transakcję zostały sporządzone akty notarialne. Przedmiotem nabycia był budynek i grunt, a ewentualne wyposażenie nie stanowiło wartości użytkowej (przedstawiono w tym zakresie rozliczenie transakcji na poszczególne składniki majątkowe). W wyniku transakcji Skarżący nie przejął pracowników zatrudnionych u Sprzedającego oraz ciążących na nim zobowiązań, tj.: nieopłacone faktury za energię czy inne media, zobowiązania z tytułu PIT i ZUS itp. Przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez Sprzedawcę (w księdze wieczystej była wpisana hipoteka), jednak Skarżący tego kredytu nie przejął (hipoteka została wykreślona za zgodą banków).

Z akt spraw prowadzonych przez organ I instancji wynika także, iż spółka P. spółka jawna wystawiła dla firmy P.sp. z o. o. następujące faktury:

- nr [...] z dnia 14 lutego 2018r. na kwotę [...] zł netto i [...] zł podatku VAT tytułem refaktur do faktur: nr [...] z 2 lutego 2018r. wystawionej przez P. 1 sp. z o.o. (rozliczenie dostaw gazu za okres od dnia 30 grudnia 2017r. do dnia 30 stycznia 2018r.); nr [...] z 09.02.2018r. wystawionej przez P. 1 sp. z o.o. (rozliczenie dostaw gazu za okres od dnia 30 stycznia 2018r. do dnia 9 lutego 2018r.); nr [...] z dnia 9 lutego 2018r. wystawionej przez T. sp. z o.o. (rozliczenie dostaw prądu za okres od 18 stycznia 2018r. do 9 lutego 2018r.)

- nr [..] z dnia 14 lutego 2018r. na kwotę [...] zł netto i [...] zł podatku VAT tytułem refaktur do faktur: nr [...] z 3 stycznia 2018r. wystawionej przez P. 1 sp. z o.o. (rozliczenie dostaw gazu za okres od 29 listopada 2017r. do 30 grudnia 2017r.) nr [...] z 22 stycznia 2018r. wystawionej przez T. sp. z o.o. (rozliczenie dostaw prądu za okres od 20 listopada 2017r. do 18 stycznia 2018r.)

- nr [...] z dnia 28 lutego 2018r. na kwotę [...] zł netto i [...] zł podatku VAT tytułem refaktury do faktury nr [...] z 30 stycznia 2018r. wystawionej przez Z. w K. (rozliczenie dostaw wody za okres od 29 grudnia 2017r. do 27 stycznia 2018r.)

Firma P. spółka jawna za cały 2017 rok i do kwietnia 2018 roku (likwidacja działalności spółki: 26 kwietnia 2018 roku) nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę, co wynika ze złożonego PIT-4R za 2017 rok i braku złożonej informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za ten okres oraz braku PIT-4R za 2018 rok i PIT-11 za ten okres.

W listopadzie 2017 roku spółka jawna wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 tylko zaliczkę otrzymaną na poczet sprzedaży tj. kwotę [...] zł. Za grudzień 2017 roku, styczeń i marzec 2018 roku ww. spółka nie złożyła deklaracji natomiast w deklaracji za luty 2018 roku wykazała sprzedaż wg stawki 8% oraz 23% w kwocie niewiele wyższej niż wartość netto faktury końcowej sprzedaży pensjonatu. W deklaracji za kwiecień 2018 r. nie wykazała żadnej sprzedaży.

Dyrektor podkreślił, że w związku z nabyciem pensjonatu Skarżący nie przejął zatrudnionych u sprzedającego pracowników, co potwierdza również pełnomocnik tj. E. L. w piśmie złożonym w dniu 4 października 2020r. Spółka ta nie zatrudniała bowiem żadnych pracowników, a nazwą P. posługiwała się spółka jawna, Skarżący jako późniejszy nabywca oraz dalszy jej dzierżawca tj. P. Spółka z o.o. (do nadal).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż przedmiotowa nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem stanowiła zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, leczniczych czy związanych z zakwaterowaniem. Pensjonat był funkcjonalnie wyodrębniony jako kompletny i wystarczający do prowadzenia działalności w powyższym zakresie.

W ocenie organu I instancji nabyta przez Skarżącego nieruchomość tj. P. wraz z kompletnym wyposażeniem oraz gruntem, stanowiła przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., w związku z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W związku z tym powinna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zbyty przez Spółkę jawną zespół składników majątkowych w dalszym ciągu był i jest wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w przedsiębiorstwie, czyli jako pensjonat. Działalność gospodarcza prowadzona była bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych i nie uległa zmianie, tyle że nabywca, czyli Skarżący nie prowadził tej działalności bezpośrednio, a w tym celu wydzierżawił otrzymany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi (zresztą powiązanemu ze sobą). W 2018 roku Skarżący był i jest do nadal Prezesem zarządu firmy P. spółka z o.o. (50 % udziałów). Córka O. O. (aktualnie P.) posiadała i posiada jako wspólniczka 25 % udziałów, a wspólnik H. P. (zięć) posiadał i posiada 25% udziałów.

Dyrektor powołując się na treść art. 2 pkt 27e u.p.t.u., podkreślił, że okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w układzie w jakim całość lub część jest zbywana, może służyć do wykonywania konkretnych działań gospodarczych nie od chwili połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W tej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Organ poddał szczegółowej analizie oraz ocenie zebrane materiały dowodowe w niniejszej sprawie w kontekście zastosowania art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że nabyta przez Skarżącego nieruchomość położona w T. wraz z całym wyposażeniem budynku istniejącego i funkcjonującego jako pensjonat stanowiła przedsiębiorstwo zbywcy. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

- J. i M. T. wspólnicy spółki pod firmą P. spółka jawna nabyli w dniu 18 września 2008r. nieruchomość stanowiącą działki ewidencyjne nr: [...], [...] i [...]o łącznym obszarze 0,2928 ha, położone w miejscowości T. i rozpoczęli prowadzenie działalności hotelowo-restauracyjnej pod nazwą P. Pensjonat ten stanowił ich przedsiębiorstwo, na które składały się: majątek nieruchomy, ruchomy, własna księgowość, własne finansowanie itp.,

- Państwo T. w 2017 roku rozpoczęli działania w celu sprzedaży pensjonatu i zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej (sprzedaż dokonano w dniu 8 lutego 2018r, ,a likwidacja działalności spółki nastąpiła w dniu 26 kwietnia 2018r.),

- w dniu 8 lutego 2018r. Skarżący nabył od spółki P. spółka jawna nieruchomość położoną w T. wraz z całym wyposażeniem budynku istniejącego i funkcjonującego jako pensjonat tj. nieruchomość stanowiącą działki ewidencyjne: nr [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 0,2928 ha, położoną w miejscowości T., budynek P., ruchomości takie jak: saunę fińską z wyposażeniem, meble, wyposażenie kuchni, kominek, pralkę, sieć TV satelitarną, projektor multimedialny itp.,

- Skarżący przejął także od ww. spółki: nazwę przedsiębiorstwa – P.(pensjonat pod tą nazwą był prowadzony zarówno przed jak i po sprzedaży z dnia 08.02.2018r.), obsługę administracyjno-księgową (kasę fiskalną, notebook Sony), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z wydanych decyzji dotyczących nieruchomości, budowy drogi, a także związanych z funkcjonowaniem pensjonatu m.in. ważne zezwolenie Wojewody [...] na organizowanie turnusów rehabilitacyjno-rekreacyjnych,

- zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego z dnia 6 sierpnia 2019r. przedmiotowa cena sprzedaży z dnia 8 lutego 2018r. obejmowała przeprowadzenie przez państwo T. instruktażu Skarżącego i nauki w zakresie prowadzenia pensjonatu, a więc zostało przekazane know-how wypracowane przez Spółkę,

- w dniu 9 listopada 2017r. Skarżący zawarł ze spółką P. spółka jawna porozumienie z zapisów, którego wynika, iż: od dnia 18 grudnia 2017r. miał wspólnie z ww. spółką prowadzić pensjonat oraz miał ponosić koszty i uzyskiwać przychody związane z pobytem gości pensjonatu, którzy wykupili pobyt po dniu 6 listopada 2017r. (w wyjaśnieniach z 6 sierpnia 2019r. przyznał, że na potrzeby swoich gości kupował artykuły spożywcze na własny rachunek), rozliczenie kosztów funkcjonowania pensjonatu po dniu 18 grudnia 2017 r. miało nastąpić proporcjonalnie do ilości gości.

Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności świadczą, że przedmiotowa transakcja z dnia 8 lutego 2018r. stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa czyli zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Całość tych składników mogła służyć do wykonywania działań gospodarczych - prowadzenia pensjonatu - bez połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też z przedsiębiorstwem Skarżącego. Zbyty pensjonat spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego. Posiadał niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia usług hotelowych i restauracyjnych. Można było wyodrębnić jego koszty oraz aktywa i zobowiązania. Możliwa była kontynuacja ww. działalności bez konieczności restrukturyzacji organizacyjnej składników majątkowych, czy też ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych. Nabyty przez Skarżącego pensjonat stanowił samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy. Na tych składnikach majątkowych opierała się jego działalność gospodarcza i zarazem umożliwiała kontynuowanie tego rodzaju działalności. W gruncie rzeczy zbyty przez spółkę jawną, zespół składników majątkowych w dalszym ciągu był i jest wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w przedsiębiorstwie, czyli jako pensjonat. Działalność gospodarcza prowadzona była bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych i nie uległa zmianie, tyle że nabywca, czyli Skarżący nie prowadził tej działalności bezpośrednio, a w tym celu wydzierżawił otrzymany zespół składników majątkowych innemu podmiotowi (zresztą powiązanemu ze sobą). W 2018 roku Skarżący był i jest do nadal prezesem zarządu firmy P. Spółka z o.o. (50 % udziałów). Córka O. O. (aktualnie P.) wraz z mężem H. P. posiadają po 25% udziałów.

Po zakupie Skarżący nie zbył przedmiotowych składników majątkowych, ani nie podzielił pensjonatu - przedsiębiorstwa, które one tworzą lub zaprzestał wykorzystywania tych składników, jako zespołu o określonym przeznaczeniu. Zdaniem Dyrektora za uznaniem ww. przedmiotu nabycia za przedsiębiorstwo (z pewnością w dacie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży) przemawia w szczególności to, że w porozumieniu z 9 listopada 2017r. (czyli w dacie umowy przedwstępnej) ustalono zasady podziału kosztów i przychodów z tytułu pobytu gości, zasady korzystania z pensjonatu oraz obsługi gości i to już w okresie przed zawarciem umowy właściwej. Zatem już w dacie umowy przedwstępnej Skarżący miał zamiar prowadzić działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co zbywca. Działalność była prowadzona na bazie środków przekazanych przez spółkę. Co więcej, Skarżący wydzierżawił, całe ww. przedsiębiorstwo już od 15 grudnia 2017r. Spółce, w której posiada 50% udziałów i ona dalej kontynuuje tę dzierżawę. To, że jak stwierdzono w zastrzeżeniach do ww. protokołu kontroli podatkowej, nie dokonano sprzedaży wartości niematerialnych, nie ma znaczenia w sprawie gdyż nie zawsze przedmiotem sprzedaży muszą być wartości niematerialne. W oparciu o sprzedane wartości materialne można było prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast niewątpliwie pomimo braku takiego zapisu wprost działalność kontynuowana jest pod tą samą nazwą, co w przypadku pensjonatu stanowi wartość niematerialną. Poprzez tę nazwę przedsiębiorstwo to jest bowiem rozpoznawanie przez klientów i kontrahentów świadczących różne usługi. Związany jest z nią również odbiór przez odbiorców usług dotychczasowych kontrahentów w obiekcie.

W tych okolicznościach Organ stwierdził, że w dniu podpisania umowy przedwstępnej, tj. w dniu 9 listopada 2017r. i wystawienia faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 15 listopada 2017r., przedmiotowa nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem niewątpliwie stanowiła zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług hotelarskich, leczniczych czy związanych z zakwaterowaniem. Obiekt był funkcjonalnie wyodrębniony jako kompletny i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. Tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. "Przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Prawidłowo więc organ I instancji uznał, że przedmiot ww. transakcji spełniał wszystkie warunki określone w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a transakcję tą należy uznać jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym bezzasadne są zarzuty zawarte w odwołaniu, że przedmiotem zakwestionowanej transakcji było zbycie jedynie prawa własności nieruchomości (budynku oraz gruntu), czyli składników majątku zbywcy, które nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przedmiotowe faktury (zaliczkowa nr [...] z dnia 15 listopada 2017r. i nr [...] z dnia 8 lutego 2018r.) wystawione przez P. spółka jawna były nieprawidłowe pod względem materialnym, gdyż dotyczyły transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie więc z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia w styczniu i lutym 2018r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z przedmiotowych faktur. Zawyżenie podatku naliczonego za styczeń i luty 2018r. skutkowało również zawyżeniem tego podatku za miesiące od marca do września 2018r. z uwagi na przenoszone nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tych okresach rozliczeniowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor wskazał, że przedmiotowa transakcja nie dotyczyła sprzedaży nieruchomości i praw ściśle z mocy prawa z nią związanych. Państwo T. zbyli całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo tj. prawo własności nieruchomości (grunt i budynek) i wyposażenia, prawa i obowiązki wynikające z decyzji dotyczących nieruchomości, nazwę przedsiębiorstwa (P.), tajemnice przedsiębiorstwa (cena sprzedaży obejmowała instruktaż i naukę w zakresie prowadzenia i obsługi pensjonatu), zezwolenie (np. zezwolenie Wojewody [...] na organizowanie turnusów rehabilitacyjno-rekreacyjnych), kasę fiskalną, notebook Sony itp.

Zakupiony pensjonat stanowił więc niezależne przedsiębiorstwo pozwalające na samodzielnie prowadzenie działalności hotelarskiej i restauracyjnej bez konieczności restrukturyzacji organizacyjnej składników majątkowych czy też ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia 09.11.2017r. Skarżący prowadził w grudniu 2017 roku pensjonat wspólnie z państwem T. Okoliczność, że po dokonaniu zakupu nie prowadził w pensjonacie powyższej działalności osobiście, a wynajął go spółce P. sp. z o.o. (której jest większościowym udziałowcem) nie zmienia faktu, że przedmiotowa transakcja dotyczyła zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Następnie Dyrektor, powołując się orzecznictwo sądowe, podkreślił, że wśród zawartych w art. 2 pkt 27e oraz w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ustawowych przesłanek pozwalających podporządkować określone składniki majątkowe do kategorii "zorganizowana część przedsiębiorstwa", nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ww. ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Składniki majątkowe będące przedmiotem umowy sprzedaży przed ich zbyciem, spełniały przesłanki pozwalające zakwalifikować je jako rozumianą w powyższy sposób zorganizowaną część przedsiębiorstwa służącą do prowadzenia pensjonatu. Następnie wyjaśnił, że na gruncie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L77.145.1 z późn. zm.) w orzecznictwie TSUE przyjęto, że nabywca majątku powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania działalności (np. wyroki TSUE: z 27.11.2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari przeciwko Administration de Tenregistrenient et des domains, Lex 155324; z 10.11.2011r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Liidenscheid przeciwko Christel Schriever oraz z 19.12.2018r. w sprawie C-17/18 w postępowaniu karnym przeciwko Yirgilowi Mailatowi, Delii Elenie Mailat, Apcom Select SA; http://curia.europa.eu). Oznacza to, że w świetle art. 6 pkt 1 u.p.t.u. dopiero stwierdzenie, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zasadnym czyni odwoływanie się do faktu kontynuowania (lub nie) działalności przez nabywcę. Niewłaściwe, jest natomiast powoływanie się przez Skarżącego na brak kontynuacji działalności jako na argument świadczący o tym, że dany zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Tym samym bez znaczenia jest okoliczność, iż Skarżący jako nabywca zespołu składników majątkowych służących prowadzeniu pensjonatu, nie prowadził tej działalności, a zakupiony zespół składników majątkowych wydzierżawił innemu podmiotowi (w którym Skarżący jest większościowym udziałowcem), który wykorzysta go do prowadzenia takiej działalności. Wśród ustawowych przesłanek pozwalających na przyporządkowanie określonych składników majątkowych do kategorii "zorganizowana część przedsiębiorstwa", w art. 2 pkt 27e i w art. 6 pkt l u.p.t.u. nie ma bowiem jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. W przedmiotowej sprawie wydzierżawiony zespół składników majątkowych w dalszym ciągu był wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w jego przedsiębiorstwie, czyli do prowadzenia pensjonatu. Tym samym w ujęciu przedmiotowym (a tak zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i tak należy ją rozumieć jako przedmiot transakcji zbycia, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u.), działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych nie ulegnie zmianie, tyle że nabywca nie będzie prowadził tej działalności bezpośrednio, a w tym celu zakupiony zespół składników majątkowych wydzierżawi innemu podmiotowi. Po dokonaniu zakupu Skarżący nie zbył otrzymanych składników majątkowych, nie podzielił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą one tworzą i nie zaprzestał wykorzystywania tych składników, jako zespołu o określonym przeznaczeniu (prowadzenie pensjonatu). Dzierżawca wykorzystywał zorganizowaną część przedsiębiorstwa do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że prowadzenie pensjonatu było kontynuowane.

Reasumując, Organ stwierdził, że zbyty majątek spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego. Przeniesione zostały składniki majątkowe konieczne do prowadzenia działalności pensjonatu, w szczególności środki trwałe oraz inne niż środki trwałe składniki majątku (np. wyposażenie hotelu, restauracji), nazwa pensjonatu oraz zobowiązania. Obiekt pensjonatu po przeniesieniu własności posiadał niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia usług hotelowych i restauracyjnych. W rezultacie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań. Kontynuowanie działalności hotelowej i restauracyjnej nie wymagało przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników i ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych w tym zakresie. Zatem Skarżący nieprawidłowo odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących ten zakup. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

4.1. Pismem z dnia 26 października 2021r. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Sądu na powyższą decyzję, której zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie wobec błędnego przyjęcia, że transakcja nie podlega opodatkowaniu jako, że było to zbycie przedsiębiorstwa, a przez to pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dokumentujących nabycie nieruchomości:

- faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 15.11.2017r. ([...] zł VAT odliczono w styczniu 2018r.),

- faktury końcowej nr [...] z dnia 8.02.2018 r. ([...] zł VAT odliczono w lutym 2018r.),

2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 188 i art. 191, art. 2a O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego Państwa prawnego polegające na:

- nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny, jako że organ nie wykazał, że przedmiot sprzedaży opisany w akcie sprzedaży Rep. [...] z 8.02.2018r. stanowił zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiących przedsiębiorstwo tzn. że przedmiotem sprzedaży były aktywa, pasywa oraz czynnik ludzki,

- dowolną ocenę dowodów, sprzeczną z zasadami postępowania, w szczególności zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, którego dotyczy decyzja i bezpodstawne włączenie do uzasadnienia decyzji opisu sytuacji finansowej sprzedających nie wskazując w jakim zakresie sytuacja ta ma związek z oceną stanu faktycznego transakcji dokonanej w dniu 8.02.2018r. Wprowadzenie tych elementów zdaniem Skarżącego służy odwróceniu uwagi od elementów transakcji wykluczających jakoby przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego takich jak to, że Skarżący nie przejął żadnych zobowiązań sprzedających, w tym z tytułu kredytu, nieopłaconych faktur, a także innych niematerialnych składników majątkowych,

- naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

- naruszeniu art. 210 § 6 w związku z art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne zawarcie w uzasadnieniu decyzji transakcji między sprzedającymi a podmiotem trzecim tj. spółką z o.o. (str. 18 decyzji). Powiązania osobowe nie mogą stanowić przeszkody w prawidłowym definiowaniu zawieranych transakcji między podmiotami (wyrok NSA z 27.05.2021 r. sygn. akt IFSK 300/20),

- naruszeniu art. 210 § 6 w związku z art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne powołanie się w uzasadnieniu decyzji na zawarte przez strony porozumienie z dnia 09.11.2017r., które jak podnoszono w odwołaniu nie weszło w fazę realizacji z powodu zawieszenia przez sprzedających działalności od 28.12.2017r.,

- naruszeniu art. 210 § 6 O.p. poprzez posługiwanie się nazwą P. w różnych kontekstach bez precyzyjnego wskazania, czy w danym jako nazwa firmy sprzedających, czy nazwa firmy podmiotu trzeciego Spółki z o.o., czy o nazwę umieszczoną na budynku, co zamiast wyjaśniać, utrudnia zrozumienie stanu faktycznego,

3) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 2, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.)

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5 .3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy kwestionowana przez organy transakcja sprzedaży stanowiła zbycie przedsiębiorstwa (jak twierdzą organy podatkowe obydwu instancji, czy też zbycie nieruchomości (jak twierdzi Skarżący).

W tej zasadniczej kwestii należy przyznać rację organom podatkowym, a w konsekwencji za niezasadne należy uznać w szczególności zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz błędnych ustaleń faktycznych.

5.5. W zakresie ustaleń faktycznych organy prawidłowo ustaliły, że państwo J. i M. T., wspólnicy spółki pod firmą P. spółka jawna nabyli w dniu 18 września 2008r. nieruchomość stanowiącą działki ewidencyjne nr: [...], [...]i [...] o łącznym obszarze 0,2928 ha, położone w miejscowości T. i rozpoczęli prowadzenie działalności hotelowo-restauracyjnej pod nazwą P. Pensjonat ten stanowił ich przedsiębiorstwo, na które składały się: majątek nieruchomy, ruchomy, własna księgowość, własne finansowanie itp.

W 2017 roku Państwo T. rozpoczęli działania w celu sprzedaży pensjonatu i zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej (sprzedaż dokonano finalnie w dniu 8 lutego 2018r, a likwidacja działalności spółki nastąpiła w dniu 26 kwietnia 2018r.). W tym celu zawarto umowę przedwstępną z dnia 9 listopada 2017r. ze Skarżącym, w której dopuszczono możliwość zawarcia umowy po stronie kupującego przez inny podmiot wskazany przez Skarżącego. Jak stwierdził on w toku postępowania, chciał aby to spółka P. sp. z o.o. (w której jest wraz z córką i zięciem udziałowcem) zakupiła pensjonat. Spółka ta nie była jednak w stanie otrzymać kredytu bankowego, zatem ostateczną umowę zawarł Skarżący.

W dniu 9 listopada 2017r. Skarżący zawarł ze spółką P. spółka jawna również porozumienie z zapisów, którego wynikało, iż od dnia 18 grudnia 2017r. miał wspólnie z ww. spółką prowadzić pensjonat oraz miał ponosić koszty i uzyskiwać przychody związane z pobytem gości pensjonatu, którzy wykupili pobyt po dniu 6 listopada 2017r.

Na potwierdzenie tego faktu, w wyjaśnieniach z 6 sierpnia 2019r. przyznał, że na potrzeby swoich gości kupował artykuły spożywcze na własny rachunek), rozliczenie kosztów funkcjonowania pensjonatu po dniu 18 grudnia 2017r. miało nastąpić proporcjonalnie do ilości gości.

Dlatego za gołosłowne należy uznać aktualne twierdzenie Skarżącego, że ww. porozumienie nie było realizowane, ponieważ od 28.12.2017r. dotychczasowi właściciele złożyli wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej, a sporny pensjonat został wynajęty spółce P. spółka z o.o. (która miała być potencjalnym nabywcą, ale nim nie została z powodu wspomnianych już problemów z uzyskaniem kredytu bankowego).

Powyższa okoliczność nie zmienia faktu, że ww. porozumienie było przez pewien czas realizowane, co przyznał sam Skarżący w ww. wyjaśnieniach z dnia 6 sierpnia 2019r.

W dniu 8 lutego 20108r. zawarto ostateczną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wraz z całym wyposażeniem budynku istniejącego i funkcjonującego jako pensjonat. Z tego tytułu został wystawiona ww. faktura z dnia nr [...] z dnia 8 lutego 2018r. wystawiona przez firmę P. spółka jawna i dokumentującą według treści na fakturze ,,nieruchomość w postaci istniejącego budynku wraz z wyposażeniem zgodnie z załącznikiem"

Na ww. wyposażenie (jak ustaliły organy i czego de facto nie kwestionuje Skarżący) składały się m.in.: sauna fińska z wyposażeniem, meble, wyposażenie kuchni, kominek, pralka, sieć TV satelitarnej, projektor multimedialny itd. Skarżący przejął także od ww. spółki nazwę przedsiębiorstwa – P. (pensjonat pod tą nazwą był prowadzony zarówno przed jak i po sprzedaży z dnia 08.02.2018r.), obsługę administracyjno-księgową (kasę fiskalną, notebook Sony), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z wydanych decyzji dotyczących nieruchomości, budowy drogi, a także związanych z funkcjonowaniem pensjonatu m.in. ważne zezwolenie Wojewody [...] na organizowanie turnusów rehabilitacyjno-rekreacyjnych.

Za zasadną należy zatem uznać konkluzję organów, że ww. nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem stanowiła zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług hotelarskich, gastronomicznych, leczniczych czy związanych z zakwaterowaniem. Pensjonat był funkcjonalnie wyodrębniony jako kompletny i wystarczający do prowadzenia działalności w powyższym zakresie, w dalszym ciągu był i jest wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w przedsiębiorstwie, czyli jako pensjonat.

Zbyty pensjonat spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego. Posiadał niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia usług hotelowych i restauracyjnych. Można było wyodrębnić jego koszty oraz aktywa i zobowiązania. Możliwa była kontynuacja ww. działalności bez konieczności restrukturyzacji organizacyjnej składników majątkowych, czy też ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych. Nabyty przez Skarżącego pensjonat stanowił samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywcy. Obiekt był funkcjonalnie wyodrębniony jako kompletny i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne i zarazem wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Oczywiście, że w każdym takim przypadku, zawsze z czasem występuje konieczność wymiany lub uzupełniania wyposażenia, m.in. ze względu na "starzenie się" posiadanego wyposażenia, zmiany trendów, upodobań i wymagań klientów, rozszerzanie oferty itd. Nie mienia to jednak faktu, że już w momencie zbycia sporny pensjonat stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

5.6. Zgodnie z brzmieniem art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu stwierdzić należy, że – z jednej strony – jest to katalog otwarty, zatem w skład przedsiębiorstwa wchodzić mogą inne jeszcze składniki materialne i niematerialne. Z drugiej zaś strony nie w każdym przypadku muszą występować wszystkie te składniki, aby mówić, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem. Na przykład wiele przedsiębiorstw nie posiada patentów, papierów wartościowych. Jednakże w żadnym wypadku nie można twierdzić, że przekazanie innych składników materialnych i niematerialnych takiego przedsiębiorstwa, bez dwóch wyżej wymienionych, powoduje, że nie mamy do czynienia z przeniesieniem własności przedsiębiorstwa.

Podobnie rzecz ma się z pracownikami. W orzecznictwie słusznie podnosi się, że – co do zasady – przeniesieniu własności przedsiębiorstwa powinno towarzyszyć przekazanie pracowników (wynika to również z art. 231 Kodeksu pracy). Nie zawsze jednak przedsiębiorstwo musi zatrudniać pracowników na umowę o pracę, w szczególności może to mieć miejsce w spółkach osobowych, które mogą swoją działalność opierać na osobistej pracy wspólników. Taka sytuacja miała też miejsce w niniejszej sprawie. Jak ustaliły organy podatkowe spółka jawna (zbywca) nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę. Zatem brak przekazania pracowników do nabywcy nie powoduje, że w tym konkretnym przypadku nie mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa (podobnie jak w ww. przypadku braku przekazania np. patentów, jeśli dane przedsiębiorstwo takimi nie dysponuje).

W konsekwencji zarzut Skarżącego w tym zakresie należy uznać za nieuzasadniony. Można bowiem zadać retoryczne pytanie, w jaki sposób należało w tym przypadku przekazać "czynnik ludzki" (jak to nazwano w skardze) w postaci pracowników, skoro taki w niniejszej sprawie nie występował?

Zatem każdy przypadek należy traktować indywidualnie, a brak jakiegokolwiek składnika przedsiębiorstwa (materialnego, niematerialnego, czy też "ludzkiego") nie powoduje z góry, że w danym nie mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast cytowanie w skardze wyrwanych z kontekstu tez wyroków, które zapadły w innych stanach faktycznych, nie może przynieść oczekiwanego skutku.

5.7. Podsumowując tę cześć wywodów należy zatem podzielić stanowisko za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj, art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 2 pkt 27e u.p.t.u. należy uznać za nieuzasadnione.

Zbyty majątek spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego, aby stwierdzić, ze w niniejszym przypadku mieliśmy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w ujęciu przedmiotowym (a tak zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u.).

Działalność gospodarcza była i nadal jest (po kwestionowanej transakcji) prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że nabywca (Skarżący) nie prowadzi tej działalności bezpośrednio, a w tym celu zakupiony zespół składników majątkowych wydzierżawił innemu podmiotowi.

Po dokonaniu zakupu Skarżący nie zbył otrzymanych składników majątkowych, nie podzielił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą one tworzą. Niezasadne jest zatem powoływanie się przez Skarżącego na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 października 2019r., I SA/Bk 320/19, gdzie w stanie faktycznym mieliśmy do czynienia nie z transakcją mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, lecz z darowizną udziałów w przedsiębiorstwie (po 1/3). Zatem w tamtej sprawie przedmiotem darowizny nie było ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana jego część, lecz właśnie ww. ułamkowe udziały, co było główną przyczyną uznania stanowiska strony za nieprawidłowe w tamtej sprawie.

Zatem znów, posługując się wyrwaną z kontekstu tezą wyroku (bez zgłębienia stanu faktycznego, który znacząco różnił się od niniejszej sprawy), Skarżący sugeruje, że to koniecznie nabywca przedsiębiorstwa musi osobiście kontynuować działalność gospodarczą za pomocą składników tego przedsiębiorstwa. Nie jest to twierdzenie prawdziwe.

Konieczne jest tylko aby przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo i aby działalność gospodarcza była kontynuowana. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, w której nie zaprzestano wykorzystywania składników będących przedmiotem sprzedaży, jako zespołu o określonym przeznaczeniu (prowadzenie pensjonatu). Dzierżawca wykorzystywał zorganizowaną część przedsiębiorstwa w taki sposób, że prowadzenie pensjonatu było kontynuowane.

Zatem w niniejszym przypadku mieliśmy do czynienia z dwoma transakcjami (pierwsza – umowa sprzedaży pomiędzy spółką jawną a Skarżącym, druga – umowa dzierżawy pomiędzy Skarżącym a spółką z o.o.), a w każdej z nich przedmiotem było przedsiębiorstwo (podkreślenie Sądu).

6.8. Niezasadne jest również powoływanie się na tezę wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019r., I SA/Rz 525/19, gdyż on również zapadł w zupełnie innym stanie faktycznym. Spór dotyczył tego, czy sprzedane składniki majątkowe (nie wyodrębnione wcześniej u zbywcy w zorganizowaną funkcjonalnie całość) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym, po spornej transakcji, zbywca nadal prowadził swoją działalność gospodarczą.

Natomiast w niniejszej sprawie, w związku z zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez państwa T., mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa (jako całości). Przedmiotem sprzedaży były wszystkie (lub prawie wszystkie) składniki, które służyły wspólnikom spółki jawnej do prowadzenia przedsiębiorstwa w postaci pensjonatu (nabyty przez Skarżącego pensjonat stanowił samodzielne i główne źródło działalności gospodarczej zbywców) i nadal są wykorzystywane do takich celów przez spółkę z o.o., której Skarżący wydzierżawił sporne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że pomimo, iż kwestia ta nie była wprost uregulowana w umowie, działalność ta kontynuowana jest pod tą samą nazwą, co w przypadku pensjonatu stanowi wartość niematerialną. Poprzez tę nazwę przedsiębiorstwo to jest bowiem rozpoznawanie przez klientów (wynajmujących pokoje) i kontrahentów świadczących różne usługi dla pensjonatu

Do wartości niematerialnych możemy również zaliczyć tajemnice przedsiębiorstwa (cena sprzedaży obejmowała instruktaż i naukę w zakresie prowadzenia i obsługi pensjonatu), oraz zezwolenie Wojewody [...] na organizowanie turnusów rehabilitacyjno-rekreacyjnych.

6.9. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi, organy dokładnie i wnikliwie ustaliły stan faktyczny sprawy. W sposób zgodny z logiką doświadczeniem życiowym dokonały oceny zebranego materiału dowodowego i wyprowadziły z niego poprawne wnioski, które doprowadziły je do konkluzji, ze w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa.

Zacytowane w skardze zdania z decyzji, o sposobie zapłaty, który nie gwarantował pokrycia podatku VAT (większość kwoty przelano bezpośrednio bankowi, w celu spłaty zaciągniętych przez Zbywcę kredytów bankowych, celem wykreślenia hipoteki) lub o powiązaniach rodzinnych pomiędzy Skarżącym, a udziałowcami spółki z o.o., są jedynie opisem stanu faktycznego, nie mają natomiast istotnego wpływu na wynik sprawy, w szczególności na ww. kwestię sporną, tzn. czy przedmiotem spornej sprzedaży było czy też nie było przedsiębiorstwo.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo (nie w sposób rozszerzający) zinterpretowały i zastosowały kluczowe przepisy u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego sprawy, prawidłowo przyjmując, że przedmiotem sprzedaży (a następnie – dzierżawy) było przedsiębiorstwo. Niezasadne są zatem również zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji (zasada in dubio pro tributario).

6.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.