Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w I. (obecnie: Q. S.A. z siedzibą w I) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 269/20 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w I. (następca prawny C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 grudnia 2019 r. nr 358000-COP.4103.25.2019.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 grudnia 2019 r., nr 358000-COP.4103.25.2019.9 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr 358000-CKK1-2.4103.1.2018.27, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz Q. S.A. z siedzibą w I. kwotę 200.100 (słownie: dwieście tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach.

1. Wyrokiem z 22 września 2020 r., I SA/Kr 269/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w I., następcy prawnego Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka A), na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, 23 grudnia 2014 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki A (działającej w tamtym okresie w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej – C. sp. z o.o. S.K.A.) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych imiennych. Wszystkie wyemitowane akcje zostały w drodze subskrypcji prywatnej objęte przez C. (dalej: spółka B) w zamian za wkład niepieniężny w postaci rzeczy ruchomych. Przedmiotem transakcji aportowej były środki trwałe. Cena (wartość) emisyjna akcji odpowiadała wartości przedmiotu wkładu, ale była wyższa niż wartość nominalna tych akcji. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną została przelana na kapitał zapasowy spółki A (tzw. agio emisyjne). Wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za wydanie akcji zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez spółkę B. Wartość przedmiotu wkładu została wskazana jako wartość netto powiększona o wartość podatku VAT. W związku z dokonaną transakcją aportową, skarżąca odliczyła podatek VAT naliczony, wynikający z faktury aportowej, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r., w wysokości 25 592 192 zł. Rozliczając podatek VAT strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Cieszynie deklarację VAT-7 za grudzień 2014r. wykazując w niej: sprzedaż opodatkowaną 113 211 419 zł i podatek należny w kwocie 26 038 626 zł; nabycie towarów i usług pozostałych 111 291 804 podatek naliczony 25 597 115 zł; kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 441 511 zł. W dniu 29 stycznia 2016 r. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r., jednak nie wynikała ona ze zmian kwot odpowiadających czynności wniesienia do spółki opisywanego aportu. Zmianie uległa wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% lub 23%.

W dniu 5 kwietnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął z urzędu wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za grudzień 2014r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z 8 czerwca 2018r. W związku z niezłożeniem korekty, postanowieniem z 6 września 2018r. organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Pomiędzy zakończeniem kontroli celno-skarbowej, a dokonaniem przekształcenia tej kontroli w postępowanie podatkowe strona poinformowała organ, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. spółka A: "uwzględniła korektę wskazanej transakcji" i dotrzymała 14-dniowego terminu do złożenia deklaracji. Do akt sprawy wpłynęło pismo z 5 lipca 2018 r. z załączoną fakturą korygującą nr 537800001 wystawioną 3 lipca 2018 r. przez spółkę B do faktury nr 136400013 dotyczącej wniesienia aportem rzeczy ruchomych udokumentowanym aktem notarialnym za 23 grudnia 2014 r. do spółki A, w poz. l korygując wartość netto przedmiotu aportu z kwoty 111 270 400 zł na 1 368 625 zł, wartość podatku VAT z kwoty 25 592 192 zł na 314 783,75 zł oraz wartość brutto z kwoty 136 862 592 zł na 1 683 408,75 zł.

W odpowiedzi na zapytanie naczelnika urzędu celno-skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że skarżąca nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. w oparciu o art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm., dalej: ustawa o KAS), ale kwota podatku naliczonego, odpowiadająca kwocie wskazanej w wyniku kontroli za grudzień 2014 r. tj. 25 277 408 zł została wykazana ze znakiem "-" w pozycji podatek naliczony do odliczenia i jednocześnie wykazano ją, jako kwotę podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w deklaracji VAT-7 (bieżącej), składanej za lipiec 2018 r.

Decyzją z 30 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w kwocie 25 731 601 zł. Zdaniem organu, spółka A przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotu aportu zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2014r. Uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki A powinna opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 24 grudnia 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy decyzję tego organu z 30 sierpnia 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie prawa podatkowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, dla oceny prawno-podatkowej, znaczenie ma wyłącznie wartość nominalna akcji lub udziałów ujmowana w dokumentach spółki i ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie wartość emisyjna akcji, będąca zwykle w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego odzwierciedleniem wyceny rynkowej przedmiotu aportu.

Organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania nie kwestionowano rzeczywistego przebiegu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, choć podkreślono, że faktura, stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna z formalnego punktu widzenia i musi odzwierciedlać prawdziwy (rzeczywisty) przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nr 136400013, jako niespełniająca kryteriów poprawności formalnej, został określona, jako "nierzetelna". Dokonując wykładni językowej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., zdaniem organu odwoławczego, należy zwrócić uwagę na rozróżnienie dokumentów odzwierciedlających wartości podatku VAT, które "podają kwoty niezgodne z rzeczywistością" oraz wymienionych w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokumentów, "które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Spółka A dokonała nieprawidłowo odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze na skutek przyjęcia przez jej wystawcę wadliwej podstawy opodatkowania, a więc organ podatkowy kwestionował jej rzeczywistą wartość, a nie fakt dokonania czynności wniesienia aportu w rzeczywistości.

Podkreślono, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego podzieliła stanowisko organu w sprawie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i wynikającej z niej kwoty podatku, ujętej na fakturze, gdyż poinformowała organ o wystawieniu 3 lipca 2018 r. korekty faktury nr 5378020001 do faktury nr 136400013 z 23 grudnia 2014 r. i uwzględnieniu jej przez spółkę A w rejestrze zakupu oraz rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2018r., co skutkowało wykazaniem kwoty 25 277 408 zł, jako podatku naliczonego ze znakiem "-". W efekcie skarżąca zaakceptowała sposób rozliczenia podatku VAT od transakcji wniesienia aportu, wyrażony w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. oraz następnie w decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie ta akceptacja sposobu rozliczenia podatku VAT nie znalazła wyrazu w dokonaniu korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r.

Strona nie podjęła inicjatywy w zakresie złożenia takiej korekty ani po doręczeniu upoważnienia do wszczęcia kontroli celno-skarbowej, ani po doręczeniu wyniku kontroli celno-skarbowej. Skarżąca nie złożyła bowiem korekty deklaracji dla podatku VAT za kontrolowany okres tj. grudzień 2014r. Za lipiec 2018r. została złożona bieżąca deklaracja dla podatku VAT-7, zatem nie była to korekta deklaracji. Natomiast korekta faktury datowana na dzień 3 lipca 2018r., otrzymana od kontrahenta strony, nie wywołała na etapie postępowania przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego skutków w postaci zmiany rozliczenia podatkowego, wykazanego w upoważnieniu do kontroli celno-skarbowej, czy postanowieniu z dnia 25 maja 2018r. o przekształceniu tej kontroli w postępowanie podatkowe tj. za grudzień 2014r.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż prawidłowo zastosowała się ona do dyspozycji art. 86 ust. 19a u.p.t.u. i ujęła skutki zmniejszenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej zgodnie z brzmieniem art. 29a ust 13 i 14 u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył, że nie zachodzi żaden z enumeratywnie wymienionych przypadków związanych z obniżeniem podstawy opodatkowania, który uprawniałby do wystawienia faktury korekty, a pierwotna faktura nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Przyczyną obniżenia podstawy opodatkowania nie było w niniejszej sprawie udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, ani nie miał miejsca zwrot towarów i opakowań, ani też nie zwrócono nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Przyczyną wystawienia faktury korygującej z 3 lipca 2018 r. nie była również pomyłka w kwocie podatku na fakturze, czy wystawienie faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zatem - wbrew twierdzeniu spółki A - nie zaszła żadna z przesłanek wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u., która uprawniałaby ją do dokonania korekty w sposób określony w art. 29a ust. 13 lub 14 tej ustawy. W świetle powyższego skarżąca nie była uprawniona do zmiany rozliczenia w podatku VAT za grudzień 2014 r., poprzez uwzględnienie "na bieżąco" w rozliczeniach podatku VAT, wystawionej w lipcu 2018r. korekty faktury. W zaistniałym przypadku, zawyżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku, należało uznać, że faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Organ wyjaśnił w decyzji, iż faktura wystawiona przez spółkę B w dniu 23 grudnia 2014r., jako nierzetelna - zawierająca kwoty niezgodne z rzeczywistością, nieodzwierciedlająca prawdziwego stanu rzeczy, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b u.p.t.u., nie może stanowić podstawy obniżenia podatku w wysokości w niej podanej. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż jedynym prawidłowym sposobem postępowania w tak stwierdzonym stanie faktycznym, jest dokonanie korekty rozliczenia spółki A za grudzień 2014r.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej wydanej dla drugiej strony transakcji (spółki B), naczelnik urzędu celno-skarbowego wyjaśnił, że nie dotyczyła ona prawidłowego wyznaczenia podstawy opodatkowania wniesienia aportu, lecz prawa do dokonania korekty faktury dokumentującej wniesienie aportu. Zatem, w ocenie organu, nie powstał żaden stosunek prawny pomiędzy podmiotami trzecimi a organem wydającym swoją opinię w interpretacji. Nawet w przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej dla drugiej strony transakcji w przypadku powołania się przez stronę na jej treść, należy oceniać tę interpretację wyłącznie jako jeden z argumentów w polemice z organami podatkowymi, a nie jako dokument wiążący każdy organ w każdej innej sprawie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona zaskarżyła w całości decyzję naczelnika urzędu celno-skarbowego, powieliła zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniu, a ponadto sformułowała zarzut naruszenia:

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niewyjaśnienie w jasny i rzetelny sposób motywów decyzji, przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów, podniesionych w składanych przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego pismach oraz w szczególności, poprzez nieuznanie dowodu z przedłożonych w postępowaniu podatkowym interpretacji podatkowych, potwierdzających prawidłowość rozliczeń Spółki;

- art. 2a o.p., poprzez wydanie decyzji, która rozstrzyga wątpliwości dotyczące rozliczenia faktury korygującej nr 537800001 do faktury nr 136400013 na niekorzyść Spółki, poprzez uznanie, że rozliczenie ww. faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018r. było nieprawidłowe i powinno nastąpić w deklaracji obejmującej grudzień 2014r.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 grudnia 2019 r. nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, odwołując się do brzmienia art. 29a u.p.t.u., w przypadku uzyskania w zamian za wniesiony wkład niepieniężny udziałów o określonej wartości nominalnej to ta wartość jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowić będzie "kwotę należną" z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki). Wspólnik będzie zatem dostawcą towaru "usługodawcą", a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości. Zatem wartość nominalna udziałów w spółce, objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania. Prawidłowo określona podstawa opodatkowania dla wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki A powinna zatem opierać się na wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji, a nie ich wartości emisyjnej. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, prawidłowym było przyjęcie przez organ, iż skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2014r. wskutek uwzględnienia kwoty podatku VAT od zawyżonej wartości przedmiotu aportu wniesionego 23 grudnia 2014 r. do spółki A. Skutkowało to odliczeniem podatku naliczonego w zawyżonej wysokości i de facto nie zastosowaniem do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dokonanych w grudniu 2014 r. adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. W przypadku bowiem, gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W związku z powyższym, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 b u.p.t.u.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się również do argumentu strony, że interpretacją indywidualną z 29 października 2018r., nr [...], wydaną dla skarżącej, potwierdzono jej stanowisko, iż rozliczenie faktury korygującej nr 537800001, wystawionej w 2018r., powinno nastąpić w miesiącu jej otrzymania przez spółkę A, czyli w lipcu 2018r. z powołaniem na art. 86 ust. 19 a u.p.t.u., statuujący obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaną fakturą korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. Jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji, skarżąca o wydanie interpretacji wystąpiła 27 sierpnia 2018 r., a więc dokonała tego w momencie, gdy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej 5 kwietnia 2018 r., przedstawiono stronie w dniu 5 czerwca 2018 r. wynik kontroli, a następnie na skutek niedokonania postulowanej korekty wydano postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ponadto, strona poinformowała organ o wystawieniu w dniu 3 lipca 2018 r. korekty faktury nr 5378020001 do faktury nr 136400013 z 23 grudnia 2014 r. i uwzględnieniu jej przez skarżącą w rejestrze zakupu oraz rozliczeniu podatku VAT za lipiec 2018 r. Interpretację wydano zaś w dniu 29 października 2018r. W konsekwencji, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie można uznać, by wydana trzy miesiące później interpretacja wywarła wpływ na działanie podatnika.

W zakresie ustalenia, czy korekta faktury aportowej winna znaleźć swe odzwierciedlenie w deklaracji za lipiec 2018 r. czy za grudzień 2014 r. w wyroku sądu pierwszej instancji wyjaśniono, odwołując się do regulacji prawnej wynikającej z art. 86 ust. 19a oraz w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., że skarżąca nie spełniała warunków do bieżącej korekty zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (zawyżonej na skutek przyjęcia błędnej wartości dostarczanego towaru - aportu wniesionego do spółki A). Faktura korygująca ówczesnego kontrahenta spółki potwierdzała czynności będące przedmiotem opodatkowania dokonane w grudniu 2014r., a ponadto nie były spełnione przesłanki wystawienia faktur korygujących, uzasadniających bieżącą korektę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego przez skarżącą. Korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru (nie było tak, że po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, dostawca obniżył cenę, a - co za tym idzie - zredukował swoją podstawę opodatkowania). Nie można też mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze czy wręcz we "wpisaniu" jej na fakturze. Wpisanie na fakturze kwoty niezgodnej z rzeczywistością było natomiast konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji. Z przedstawionych względów, w przekonaniu sądu pierwszej instancji, nie było normatywnych podstaw ku temu, aby korygując wartość naliczonego podatku od towarów i usług, dokonywać tego w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca otrzymała korektę faktury.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, odrzucając możliwość korekty deklaracji podatkowej za grudzień 2014r. najpierw w trybie art. 62 ust 4 ustawy o KAS a następnie w trybie art. 82 ust 3 ustawy o KAS podatnik doprowadził do tego, że kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, w którym 30 sierpnia 2018 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Na tym etapie sprawy, po upływie terminu wynikającego z art. 82 ust 3 ustawy o KAS, podatnik nie mógł już korygować deklaracji "na bieżąco" niejako z innej podstawy niż wskazana w wyniku kontroli. Była to oczywiście próba zwolnienia się z obowiązku uiszczania odsetek związanych z korektą deklaracji za grudzień 2014r. jednakże cel danej czynności – nawet gdyby w ocenie podatnika był niezwykle uzasadniony – nie może kreować podstawy korekty i uzasadniać odstąpienie od reguł wynikających z przepisów prawa.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że spółka A nie miała prawa do odliczenia VAT z faktury 136400013 ze względu na fakt, że faktura ta podawała kwoty, które były niezgodne z rzeczywistością, gdy tymczasem przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż kwoty podane na fakturze związane z transakcją subskrypcji prywatnej akcji wyemitowanych przez spółkę A, objętych przez spółkę B w zamian za wkład niepieniężny w postaci rzeczy ruchomych, były zgodne z rzeczywistością, a uznanie przez organ odwoławczy, że na fakturze 136400013 niewłaściwie została określona podstawa opodatkowania dla potrzeb podatku VAT, nie może skutkować zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., a więc na moment rozliczenia tej faktury wszelkie warunki odliczenia VAT wykazanego na fakturze, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., były spełnione;

b) art. 86 ust. 19a oraz art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne niezastosowanie wskazanych przepisów ustawy o VAT, przejawiające się w braku uwzględnienia faktu rozliczenia przez spółkę A w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. poprawnie wystawionej przez spółkę B faktury korygującej nr 537800001 do faktury nr 136400013, uwzględniającej stanowisko naczelnika urzędu celno-skarbowego w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, która miała miejsce w grudniu 2014 r., zaprezentowane w wyniku kontroli z dnia 8 czerwca 2018 r., w zakresie zmniejszenia tej podstawy opodatkowania, mimo że podstawa opodatkowania transakcji subskrypcji prywatnej akcji wyemitowanych przez spółkę A, objętych przez spółkę B w zamian za wkład niepieniężny w postaci rzeczy ruchomych, została skorygowana do wartości zgodnej ze stanowiskiem naczelnika urzędu celno-skarbowego, w oparciu o przepis, który nakazuje dokonać takiej korekty w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca otrzymała fakturę korygującą, a nie, jak błędnie uznał WSA, w odniesieniu do okresu, w którym w przeszłości zrealizowana została transakcja;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi na decyzję, podczas gdy decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 o.p. - poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z przepisami prawa oraz z naruszeniem zasad rozliczania podatku VAT, w szczególności zasady neutralności podatku VAT, gdyż kwota zaległego podatku została już przez skarżącą rozliczona w lipcu 2018 r. w związku z rozliczeniem faktury korygującej nr 537800001, zaś wydanie decyzji skutkowało koniecznością ponownej zapłaty kwoty równej temu podatkowi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p. - poprzez brak uwzględnienia faktu, że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w następstwie uznania, że korekta podstawy opodatkowania dokonana w drodze rozliczenia przez skarżącą faktury korygującej nr 537800001 w lipcu 2018 r. była nieprawidłowa, gdy tymczasem stanowisko spółki co do powinności rozliczenia faktury korygującej w okresie bieżącym jest zgodne z przepisami i zostało wprost potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla strony 29 października 2018 r.

(nr [...]);

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie w jasny i rzetelny sposób motywów decyzji przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego pismach, oraz w szczególności poprzez nieuznanie dowodu z przedłożonych w postępowaniu podatkowym interpretacji podatkowych, potwierdzających prawidłowość rozliczeń spółki A;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a o.p. poprzez wydanie wyroku, który rozstrzyga wątpliwości dotyczące rozliczenia faktury korygującej nr 537800001 do faktury nr 136400013 na niekorzyść strony, tj. uznanie, że rozliczenie ww. faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. było nieprawidłowe i powinno nastąpić w deklaracji obejmującej grudzień 2014 r., podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając indywidualną interpretację stanął na zupełnie odmiennym stanowisku;

e) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu wszystkich okoliczności sprawy oraz lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie oddalenia zarzutów naruszenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz niewystarczające wyjaśnienie powodów, dla których WSA uznał pozostałe zarzuty podniesione w skardze za niezasadne.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z 18 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 24 lutego 2023 r., I FSK 2003/18 .

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 8 maja 2024 r.,

C-241/23 podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego, w konsekwencji czego w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 193 p.p.s.a., postanowieniem z 10 czerwca 2024r. podjęto zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z 18 października 2024 r. skarżąca przywołała dodatkowe uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, odwołując się w szczególności do wyroku TSUE z 8 maja 2024 r., C-241/23.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

6.2. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, że co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero przesądzenie, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji zidentyfikował, że pierwotnym, najbardziej istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przedmiotem sporu był sposób określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia w stanie prawnym obowiązującym w grudniu 2014r. aportu/wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie (zarówno przez organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji), że spółka A nie miała prawa do odliczenia VAT z faktury 136400013 ze względu na fakt, że faktura ta podawała kwoty, które były niezgodne z rzeczywistością. Uzasadnienie tego zarzutu uzupełniono (poprzez odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2024 r., C-241/23) w piśmie procesowym z 18 października 2024r. Zarzut ten jest zasadny, bowiem sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że zapłatą należną dla podmiotu wnoszącego aport do spółki komandytowo-akcyjnej w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wartość nominalna uzyskanych w zamian akcji od spółki przyjmującej aport.

6.3. W wyroku z 8 maja 2024 r., C‑241/23, TSUE stwierdził, że artykuł 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wyjaśnił w szczególności, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.

Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki.

W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112 podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.

Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.

Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej.

Niemniej jednak TSUE dodał także, to określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C‑410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto TSUE zauważył, że art. 80 dyrektywy 2006/112 wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.

Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podkreślenia wymaga, że TSUE zastrzegł, że w niniejszej sprawie żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala jednak sądzić, że wartość emisyjna spornych akcji wynika z praktyki stanowiącej nadużycie lub że Rzeczpospolita Polska przyjęła środki na podstawie art. 80 dyrektywy 2006/112 i że znajdują one zastosowanie.

6.4. W niekwestionowanym przez strony postępowania stanie faktycznym sprawy akcjonariusz skarżącej objął jej akcje po cenie emisyjnej tych akcji i z tego tytułu wystawił stronie fakturę odzwierciedlającą tę cenę, niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktura ta podaje kwotę niezgodną z rzeczywistością i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku w wysokości określonej na tej fakturze.

Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.

6.5. Mając na uwadze to zasadnicze i kluczowe zarazem dla niniejszej sprawy naruszenie przez sąd pierwszej instancji i organ podatkowy przepisów prawa materialnego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów (dotyczących możliwości rozliczenia faktury korygującej nr 537800001 w lipcu 2018r.) uznać należy za bezprzedmiotowe.

6.6. W tym stanie rzeczy, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik