III FSK 172/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-05-08	
Data wpływu	2025-02-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Po 532/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 375; art. 2 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 6; Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 532/24 w sprawie ze skargi V. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4018.8.2024.1.MGO w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 532/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy V. S.A. Oddział w P. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4018.8.2024.1.MGO w przedmiocie zasady ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

– art. 2 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 375, dalej: ustawa o NIP) poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania poprzez uznanie, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca będąca oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego nie podlega odrębnemu od jednostki macierzystej (zagranicznego przedsiębiorcy) obowiązkowi ewidencyjnemu oraz że dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne skarżąca nie musi posiadać własnego, odrębnego od zagranicznego przedsiębiorcy numeru identyfikacji podatkowej;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dopuścił się naruszenia zasady zaufania, która to wyrażona jest w art. 121 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi kasacyjnej stosownie do art. 176 p.p.s.a., wniósł o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o przeprowadzanie rozprawy,

3) stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy istnieje obowiązek ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego dla oddziału spółki zagranicznej będącego płatnikiem podatku dochodowego i składek ubezpieczeniowych w sytuacji, gdy spółka była już objęta ewidencją podatkową jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie (na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji) jednolicie przyjmuje się, że taki obowiązek nie występuje (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2024 r., III FSK 1330/22; 18 marca 2011 r., II FSK 1773/09 i 31 stycznia 2020 r., I FSK 509/18). Podzielając to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją przedstawioną w tych judykatach.

W kontrolowanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że skarżąca jest spółką prawa niemieckiego i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium N. W 2013 r. dokonano wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (polskiego) oddziału spółki. W związku z podjęciem na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez oddział skarżąca dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego, wskutek którego przydzielone zostały mu dwa numery identyfikacji podatkowej (NIP), jeden będący numerem NIP przydzielonym jako podatnikowi podatku VAT oraz podatku CIT oraz drugi będący numerem NIP przydzielonym oddziałowi jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych oraz płatnikowi składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne. Odział w Polsce stanowi zakład pracy.

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U z 2021 r., poz. 994). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, osoby zagraniczne będące przedsiębiorcami mogą tworzyć w Rzeczypospolitej Polskiej oddziały, przedstawicielstwa lub czasowo oferować lub świadczyć usługę, na zasadach określonych w ustawie. Osobą zagraniczną w rozumieniu ww. ustawy jest zgodnie z art. 3 pkt 5: a) osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, b) osoba prawna z siedzibą za granicą, c) jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. Według art. 3 pkt 7 przedsiębiorcą zagranicznym w rozumieniu ww. ustawy jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 3 pkt 4 ww. ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie postanowień zawartych w art. 15 ww. ustawy przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W świetle powołanych przepisów podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie można zatem przypisać oddziałowi spółki odrębnej podmiotowości prawnej, która mogłaby być podstawą do samodzielnego zatrudniania pracowników.

Na gruncie ustawy o NIP ustawodawca rozróżnił dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 2 ustawy o NIP, w którym określono zakres podmiotowy obowiązku ewidencyjnego poprzez wskazanie podmiotów, którym na mocy analizowanej ustawy należy nadać NIP. W przepisie tym w ust. 2 spójnik "oraz" oddziela "płatników podatków" od kategorii "innych podmiotów" będących podatnikami, których odesłanie do ust. 1 ww. przepisu łączy w jedną kategorię z podmiotami wymienionymi w tymże ustępie. Wskazany art. 2 ust. 2 ustawy o NIP stanowi, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. Z kolei według ust. 1 tego artykułu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 6 ustawy o NIP uregulowano moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. W regulacji tej wyróżniono kategorie "podatników" i "płatników podatków podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu". Ustawodawca rozdziela zatem podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przypisać statusu podatnika.

Z kolei z treści art. 5 ustawy o NIP można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 tegoż przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Na podstawie art. 5 ust. 6 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą regułę, dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2 wówczas, gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch ww. kategorii. W tym kontekście włączenie w zakres ustawy płatników służyło objęciu obowiązkiem ewidencyjnym takich jednostek, które mogą być płatnikiem jakiegokolwiek podatku, ale same nie są podatnikami. Ustawa nie przewiduje obowiązku dokonywania ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego przez podmiot, który jest lub stał się płatnikiem określonego podatku lub płatnikiem składek ubezpieczeniowych. Jak stanowi art. 7 ustawy o NIP, w przypadku gdy z przepisów prawa podatkowego wynikają różne terminy dokonania czynności, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jeden raz, w terminie najwcześniejszym.

Organ interpretacyjny nie przedstawił argumentów funkcjonalnych, które przemawiałyby za przyjęciem dodatkowego obowiązku ewidencyjnego dla oddziału spółki zagranicznej, która wywiązała się z obowiązku pozyskania NIP, poprzez prawidłowe zgłoszenie identyfikacyjne.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, iż podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek ubezpieczeniowych, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Jak wskazano powyżej, czynności dokonywane przez oddział są czynnościami samej spółki. Zatrudnianie zatem pracowników i z tego powodu bycie płatnikiem podatku dochodowego oraz składek ubezpieczeniowych odbywa się w ramach podmiotowości spółki. Nałożenie więc obowiązku ewidencyjnego na oddział spółki, która to spółka ma już NIP, byłoby jednoznaczne z ponownym nałożeniem obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego na tę samą spółkę, co w świetle zawartej w art. 5 ustawy o NIP zasady jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego jest niedopuszczalne. Przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP.

Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, powinien posługiwać się odrębnym od jednostki macierzystej numerem identyfikacji podatkowej.

Powyższe rozważania wskazują, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni art. 2 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 6 ustawy o NIP.

Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W tym zakresie wskazywana w skardze sprzeczność wydanej interpretacji z jednolitym orzecznictwem (przytoczonym we wniosku) stanowi argument do stwierdzenia naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można przyjąć takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 o.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński [pic]