Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 836/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 836/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Strona skarżąca prowadzi działalność deweloperską w oparciu o spółki celowe (z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowo-akcyjne i komandytowe), posiada prawa ochronne na znaki towarowe w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej (słowno-graficzne). Znaki zostały wymyślone w latach 90 - pierwszym właścicielem był A. sp. z o.o. [...] i były rozwijane przez 30 lat. W 1996 r. właściciel zmienił nazwę na A. sp. z o.o., a w 2008 r. przekształcił się w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych. Następnie w okresie 2010-2013 Spółka komandytowo-akcyjna uzyskiwała prawa do znaków w drodze ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. W sierpniu 2013 r. znaki zostały zbyte na rzecz P.[...] Sp. z o.o. Po zakupie znaków towarowych P.[...] sp. z o.o., przekształciła się w spółkę akcyjną i obecnie funkcjonuje jako Wnioskodawca (przekształcenie w kwietniu 2015 r., w trybie art. 551 i nast. Kodeksu Spółek Handlowych). W dacie sprzedaży praw do znaków zbywca czyli spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i również po dacie sprzedaży praw do znaków nie zaistniało zdarzenie, które mogłoby spowodować opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy lub poprzednika prawnego Wnioskodawcy.

Prawa ochronne na znaki towarowe zostały wprowadzone przez Spółkę do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Obecnie Strona skarżąca udostępnia (licencjonuje) znaki towarowe na podstawie umów spółkom celowym i obciąża je opłatą licencyjną z tytułu korzystania z tych znaków. Prawa ochronne na te znaki podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 z późn. zm,. dalej: "ustawa o CIT") – nie zostały całkowicie zamortyzowane dla celów podatkowych. Opłaty licencyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca podlega i podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów. Spółka wskazała na wątpliwości co do stosowania znowelizowanych przepisów CIT i we wniosku o interpretacje sformułował 2 pytania:

1) Czy art. 16 ust. 1 pkt 64a CIT ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od posiadanych praw ochronnych do znaków towarowych ?

2) Czy art. 16 ust. 1 pkt 73 CIT ma zastosowanie do opłat licencyjnych związanych z wykorzystywaniem znaków towarowych ponoszonych przez spółki osobowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem ?

Zdaniem Spółki odpowiedź na oba pytania jest negatywna.

Pismem z 15 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "SKAS") w oparciu o art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), o opinię, czy w zakresie elementów przedstawionych przez Spółkę w dwóch wnioskach złożonych: 27 marca 2018 r. i 29 marca 2018 r., obejmujących stan faktyczny/zdarzenie przyszłe istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uzasadniając swoje wstąpienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na następujące okoliczności:

1. Wpływ w 2018 r. 6 wniosków Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w tym trzech, które stanowią etapy schematu optymalizacyjnego. Dwa, których dotyczy wystąpienie oparte są o tożsamy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i dotyczą tożsamych kwestii prawno-podatkowych. Wnioski te zawierają jednak odmienne uzasadnienie prezentowanego stanowiska. Trzeci wniosek zawiera zmodyfikowany - na potrzeby kwestii, której porusza - opis zdarzenia przyszłego będąc wskazaniem dalszego etapu podejmowanych działań optymalizacyjnych. Mianowicie rozszerza okoliczności: o wycofanie z prowadzonej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych słowno-graficznych znaków towarowych nabytych od swojego poprzednika prawnego, o zaliczenie ich nieumorzonej wartości do kosztów uzyskania przychodów i o rozpoczęcie wykorzystywania nowego (zrebrandowanego) znaku graficznego i słowno-graficznego oraz zmodyfikowanie (tzw. rebranding) dotychczasowych znaków towarowych. Z podanych względów Wnioskodawca zamierza dokonać zaprzestania wykorzystania dotychczasowych słowno-graficznych znaków towarowych i dokona ich wycofania z prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy jednoczesnym dalszym wykorzystaniu znaku słownego. Następnie zacznie wykorzystywać nowy znak graficzny i słowno-graficzny który obecnie rejestruje w urzędzie patentowym. Trzeci wniosek objęty jest wystąpieniem – pismo z 17 kwietnia 2018 r. – do SKAS – o wydanie opinii w przedmiocie czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny może być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.;

2. Opis wniosków wskazuje na schemat optymalizacji podatkowej;

3. Przedstawiony schemat jest konstrukcją sztuczną w celu wykreowania kosztów podatkowych – z jednej strony zaliczenie w koszty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych przez Wnioskodawcę znaków towarowych (wartości niematerialne i prawne) oraz zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wysokości opłat licencyjnych w związku z licencjonowaniem tych nakładów na rzecz spółek celowych, w których ma udziały kapitałowe;

4. We wniosku o interpretację wskazano, że w dacie sprzedaży praw do znaków towarowych zbywca tj. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem CIT jak również po dacie sprzedaży praw do znaków nie zaistniało zdarzenie, które mogłoby spowodować opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży Znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy jak i poprzednika prawnego Wnioskodawcy;

5. Wnioskodawca udostępniając prawo do korzystania ze znaków towarowych (licencje dla spółek celowych) pozostaje ich właścicielem i je amortyzuje, a równocześnie generuje spółkom celowym powiązanym kapitałowo koszty w postaci opłat licencyjnych;

6. Spółka występuje w podwójnej roli – podmiotu udzielającego licencji jak i pośrednio korzystającego z licencji;

7. Znaki towarowe pierwotnie wytworzone przez A. Sp. z o.o. [...] z uwagi na ustawowe ograniczenia nie mogła amortyzować tych znaków w związku z ich wytworzeniem, następnie została przekształcona w Sp. komandytowo-akcyjną, nadal dysponowała nimi, a po ich rejestracji sprzedała P.[...] Sp. z o.o., co umożliwiło ustalenie ich wartości początkowej i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w koszty. Następnie P.[...] Sp. z o.o. zakończyła byt prawny i stała się A. S.A. - Wnioskodawcą. Celem zbycia znaków było umożliwienie amortyzacji i następczy powrót do pierwotnego właściciela przez udziały w spółkach celowych, gdzie znaki licencjonowano. Wnioskodawca od samego początku posiadał władztwo ekonomiczne nad znakami przez osoby w spółkach.

Uzyskana korzyść zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprzeczna jest z przedmiotem i celem ustawy bowiem wolą ustawodawcy było, by wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne były wyłączone z pozycji podlegających amortyzacji – nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wliczać ich w koszty uzyskania przychodów. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca będzie tak kształtował treść umów licencyjnych, aby zaniżyć podstawę opodatkowania, a w sytuacji licencjonowania transparentnym podatkowo spółkom osobowym zmierzać będzie do całkowitego braku opodatkowania dochodów wspólników tych spółek.

W odpowiedzi na wystąpienie pismem z 12 czerwca 2018 r. nr [...] SKAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem SKAS przedstawione we wniosku zdarzenia stanowią zespól powiązanych czynności w rozumieniu art. 119f O.p. z elementami:

– Wytworzenia znaków towarowych przez spółkę bezpośrednio zależną od poprzednika prawnego Wnioskodawcy;

– Nabycia od spółki bezpośrednio zależnej praw do znaków towarowych przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy nieskutkujące powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki zależnej;

– Zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego – przekształcenie we Wnioskodawcę;

– Wprowadzenia przez Wnioskodawcę praw ochronnych na znaki towarowe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – umożliwiło dokonywanie odpisów amortyzacyjnych;

– Faktycznego prowadzenie działalności przez spółki bezpośrednio zależne i udzielanie im licencji na korzystanie ze znaków towarowych.

Planowane i już dokonane czynności w szczególności zaś nabycie od spółki bezpośrednio zależnej praw ochronnych do znaków, zmiana formy prawnej Wnioskodawcy, a także udzielenie licencji na korzystanie ze znaków podmiotom, powiązanym mogą służyć osiągnieciu korzyści podatkowych z art. 119e pkt 1 O.p. Celem dokonanych czynności ze stanu faktycznego mogło być uzyskanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych znaków (zwiększenie kosztów, zmniejszenie przychodów do opodatkowania, powiększenie strat) i następczy ich powrót do pierwotnego właściciela przez posiadanie udziałów w spółkach celowych. Dodatkowo spółki celowe do kosztów mogą zaliczyć opłaty licencyjne obniżając wysokość zobowiązania/powiększając stratę. Zdaniem SKAS występuje w opisanym stanie faktycznym sprzeczność z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 CIT – odpisów amortyzacyjnych można dokonywać wyłącznie od wartości niematerialnych i prawnych nabytych, a nie wytworzonych samodzielnie przez podatnika.

Ponadto przedstawiony przez Spółkę sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności - poprzednik prawny nabywa prawa ochronne na znaki od podmiotu bezpośrednio kontrolowanego, a planowane jak i dokonane czynności powodują osiągnięcie stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed ich dokonanie (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalny podatnik nie zastosowałby tego sposobu działania. Wskazano również, że zastosowany sposób działania jest do pewnego stopnia zbliżony do schematów optymalizacyjnych opisanych w informacji SKAS na temat wniosków ORD-IN dotyczących darowizny znaków towarowych z 30 sierpnia 2017 r., a DKIS pismem z 17 kwietnia 2018 r. nr [...] zwrócił się z wnioskiem o zajęcie stanowiska w przedmiocie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych na rzecz Strony skarżącej odnoszących się do zdarzeń, które mogą być uznane za dalsze etapy schematu optymalizacyjnego stosowanego przez Wnioskodawcę w związku z:

– wycofaniem znaków z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie zastąpienie nowymi (rebranding),

– jednorazowym zaliczeniem do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości wycofanych znaków towarowych.

SKAS w opinii z 28 maja 2018 nr [...] uznał elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w opiniowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za mogące być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W skarżonym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując na opinię Szefa KAS podniósł, że:

- w dacie sprzedaży praw do znaków towarowych zbywca tj. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem CIT jak również po dacie sprzedaży praw do znaków nie zaistniało zdarzenie, które mogłoby spowodować opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży znaków towarowych po stronie Wnioskodawcy jak i poprzednika prawnego Wnioskodawcy;

- Spółka udostępniając prawo do korzystania ze znaków towarowych (licencje dla spółek celowych) pozostaje ich właścicielem i je amortyzuje, a równocześnie generuje spółkom celowym powiązanym kapitałowo koszty w postaci opłat licencyjnych;

- przedstawiona przez Wnioskodawcę konstrukcja ma charakter sztuczny – wykreowanie kosztów podatkowych u Wnioskodawcy i spółkach celowych, Wnioskodawca w podwójnej roli – podmiotu udzielającego licencji jak i pośrednio korzystającego z licencji. Znaki towarowe pierwotnie wytworzone przez A. Sp. z o.o. [...] z uwagi na ustawowe ograniczenia nie mogły być amortyzowane przez wspomnianą spółkę w związku z ich wytworzeniem. Następnie A. Sp. z o.o. [...] została przekształcona w Sp. komandytowo-akcyjną, a nadal dysponując znakami towarowymi, po ich rejestracji sprzedała je P.[...] sp. z o.o. W konsekwencji sprzedaży znaków towarowych można było ustalić ich wartość początkową i dokonywać odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczyć w koszty. P.[...] sp. z o.o. zakończyła byt prawny i stała się A. S.A. – Wnioskodawcą. Celem zbycia znaków było umożliwienie amortyzacji i następczy powrót do pierwotnego właściciela przez udziały w spółkach celowych, gdzie znaki są licencjonowane. Wnioskodawca od samego początku posiadał władztwo ekonomiczne nad znakami przez osoby w spółkach.

- uzyskana korzyść sprzeczna jest z przedmiotem i celem ustawy bowiem wolą ustawodawcy było, by wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne podlegały wyłączeniu z amortyzacji – nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wliczać ich w koszty uzyskania przychodów. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca będzie tak kształtował treść umów licencyjnych aby zaniżyć podstawę opodatkowania, a w sytuacji licencjonowania transparentnym podatkowo spółkom osobowym zmierzać będzie do całkowitego braku opodatkowania dochodów wspólników tych spółek.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną (w istocie powiązane ze sobą czynności w rozumieniu art. 119 f § 1 O.p. na które składają się: m.in. nabycie praw ochronnych na znaki towarowe, zmiana formy prawnej Wnioskodawcy, udzielnie licencji na korzystanie ze znaków podmiotom powiązanym) mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej w oparciu o art. 119a O.p. To zaś skutkuje wydaniem postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka nie zgodziła się z postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i wniosła na nie skargę, w której podniosła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 14b § 1 i art. 121 O.p. przez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo że wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przepisami zostały spełnione,

– art. 14b § 5b O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że przepis ma zastosowanie i w konsekwencji niewydanie interpretacji w oparciu o ten przepis,

– art. 14b § 5b, w związku z art. 119a § 1 O.p. przez uznanie że czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej w oparciu o art. 119a O.p. nie sprawdzając czy wszystkie przesłanki wydania tej decyzji zostały spełnione,

– art. 169 § 1, w związku z art. 14h oraz art. 122 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów i oparcie konkluzji zawartych w postanowieniu wyłącznie o domysły, których nie sposób uznać za uzasadnione przypuszczenia.

W oparciu o zarzuty wniesiono o uchylenie w całości postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm., dalej jako : "p.p.s.a.") i zasądzenie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występują czynności noszące znamiona optymalizacji podatkowej - ze znaków towarowych korzystają spółki celowe prowadzące poszczególne inwestycje deweloperskie i za wykorzystywanie znaku przy promowaniu swoich inwestycji muszą uiszczać opłatę licencyjną, bo inaczej naraziłyby się na zarzut nieodpłatnego korzystania i doszacowanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przedstawiona przez Spółkę historia powstania znaków towarowych nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych i przytoczona została, aby nie narazić się na zarzut niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy znowelizowane, nie zaś uzyskanie ochrony dla podjętych w przeszłości czynności. Zarzucono naruszenie zasady zaufania skoro w innych wnioskach podatników dotyczących tych samych przepisów wydawane są interpretacje.

Wskazano również, że użyty w przepisie art. 14b § 5b o.p. zwrot "mogą" nie jest zwrotem "mogłyby", a więc nie można zastosować wspomnianego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, bowiem nie posłużono się trybem warunkowym. Abstrahując zaś od kwestii, czy czynności miały charakter optymalizacyjny, to żaden z elementów stanu faktycznego z lat 90, okoliczność nabycia praw ochronnych do znaków, sprzedaż znaków w 2013 i przekształcenia z 2015 r. nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej w roku 2018 i w latach późniejszych. Byłoby to zbyt daleko idące zastosowanie mechanizmu działanie prawa wstecz.

Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o domysły, a nie uzasadnione przypuszczenie. Strona skarżąca podniosła również, że korzyść z tytułu kosztów niwelowana jest przez przychód z tytułu opłat licencyjnych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy, uwzględnił skargę Spółki.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że autonomia każdej sprawy interpretacyjnej przekłada się na treść art. 14b § 5b i § 5c O.p. Zaznaczyć należy, że wskazane przepisy znajdują się w ramach jednego artykułu tj. art. 14b, a więc zakres stosowania § 5b i § 5c zostaje wyznaczony przez zakres sprawy, o której mowa w § 1-3. Opiniowane, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., mogą być więc tylko i wyłącznie te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. opiera się na analizie treści innych powiązanych, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych i dokumentów zaistniałych w procesie ich procedowania. W ocenie Sądu, Organ uznał, że poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowią przedmiot zapytań zawartych w co najmniej trzech odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc wyszedł poza zakres konkretnej sprawy, aby ustalić na podstawie innych wniosków istnienie owego schematu optymalizacyjnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegające na;

- wadliwym uznaniu przez Sąd, że elementy stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym) wskazane w zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie odmowy wydanie interpretacji indywidualnej, przepisów prawa podatkowego (z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.) wywodzone są przez Organ nie ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku Skarżącej z 19 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej lecz ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zrekonstruowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o inne wnioski Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej złożone organowi;

- oraz błędnym przyjęciu przez Sąd, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oparł argumentację postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) lecz na domniemaniach, czy też przeczuciu;

- a w rezultacie Sąd wadliwie wywiódł, iż doszło do przekroczenia granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku z dnia 19 marca 2018 r. i w niniejszej sprawie nie zachodzi podstawa do wydania postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b O.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p. i art. 119a § 1 oraz art. 119b § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawiając na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wydania interpretacji indywidualnej nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających 119b § 1 O.p., chociaż analiza taka - w ocenie Sądu - była konieczna;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w oparciu o wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanowiska.

Na tle tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto, autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zaś istota sporu sprowadza się do zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, na podstawie art. 119a O.p., dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z innych wniosków o wydanie interpretacji złożonych przez tę samą stronę.

W powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3803/18; z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/17; z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2833/17; z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2707/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1033/18 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w tych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach: z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2916/18, II FSK 2917/18 i II FSK 2661/18, z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2923/18, czy z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2481/18, II FSK 2482/28 i II FSK 2253/18 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W myśl art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Należy również wskazać, że od dnia 15 lipca 2016 r., ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), do ustawy - Ordynacja podatkowa dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. 2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 O.p.) - obecnie Szefa KAS. Organ ten jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Sejm VIII kadencji, druk nr 376, s. 41, na stronie: http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, LEX nr 2486243). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18, ONSAiWSA 2020/4/46). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. do porządku prawnego oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 119f § 1 O.p. przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Artykuł 119a O.p. definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności, o których mowa w art. 119f § 1 tej ustawy. Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Dodatkowo należy wskazać na nowelizację ustawy - Ordynacja podatkowa dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (Sejm VIII kadencji, druk nr 2860, https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) zauważono, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b O.p., co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Zaproponowano zatem doprecyzowanie w nowo dodawanym art. 14b § 5d O.p., że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b O.p. wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że opisywana zmiana ma charakter jedynie redakcyjny i uwypuklający prewencyjny charakter tej regulacji, bowiem na podstawie dotychczasowej treści art. 14b § 5b O.p. orzecznictwo sądów administracyjnych interpretowało omawianą normę zgodnie z jej ratio legis (por. s. 34 uzasadnienia do wskazanego projektu).

Zwrócić tu jednak uwagę trzeba na to, że przepis art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie odsyła do art. 119a O.p., a tym samym do pojęcia "czynność", o której mowa w tym przepisie, użytego w liczbie pojedynczej. Z kolei art. 119f § 1 O.p. stanowi, że "w rozumieniu niniejszego działu "czynność" oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez te same bądź różne podmioty". Przepis art. 119f § 1 O.p. obowiązywał w stanie faktycznym sprawy. Można byłoby twierdzić zatem, że pojęcie "czynność" - obejmujące także zespół powiązanych ze sobą czynności, o której mowa w art. 119a O.p. należałoby także tak rozumieć na gruncie art. 14b ust. 5b O.p., który to przepis odsyła do art. 119a O.p. Byłoby to możliwe także z tego powodu, że art. 14b § 5d O.p. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. mówi o "powzięciu uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b", a nie o czynności. To oznacza, że zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.) - druk Sejmu RP VIII kadencji Nr 2860, treść art. 14b § 5d O.p. jest doprecyzowaniem art. 14b § 5b O.p., a nie typową zmianą legislacyjną, co powoduje, że jego rozumienie obowiązuje także przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stwierdzenie, gdyż w dotychczasowym orzecznictwie wyrażono już takie poglądy (por. np. powołane już wyroki NSA w sprawach II FSK 1033/18 i II FSK 3544/18). Zgodzić się wobec tego należy ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu omawianej noweli ustawy - Ordynacja podatkowa, że pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia może być zatem wywiedzione także z okoliczności złożenia przez wnioskodawcę lub inne powiązane podmioty innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, które będą uzupełniać przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)". Oparte jest ono bowiem o dotychczasową wykładnię analizowanej regulacji wynikającego z judykatury sądów administracyjnych. Ponadto trafnie w uzasadnieniu projektu wskazano, że z uwagi na fakt, iż organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. oraz nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, nie jest zasadne, aby oceniał on również przesłanki zawarte w art. 119b § 1 tej ustawy. W szczególności, organ interpretacyjny nie powinien oceniać wysokości potencjalnej korzyści podatkowej lub być związany wskazaną przez wnioskodawcę wysokością korzyści podatkowej albo informacją, że wnioskodawca otrzymał lub otrzyma opinię zabezpieczającą. Z tego względu odmowa wydania interpretacji indywidualnej nastąpi w przypadku powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego spełniają definicję unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji, że fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). O uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że wyżej wskazane przesłanki mogą wystąpić (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który na podstawie art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b§ 5b O.p.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a. p.p.s.a. w związku z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Reasumując, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. odesłanie zawarte w art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) do art. 119a § 1 oznacza, że na gruncie art. 119b § 1 tej ustawy pojęcie "czynność" należy rozumieć także jako zespół czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 tej ustawy. Na takie rozumienie pojęcia "czynność" nie ma wpływu treść art. 14b § 5d tej ustawy, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2019 r.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.