Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1497/10 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Spółki z o.o. w Łodzi (dalej: Spółka) na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2008 r. Spółka wskazała, że zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego spełniające warunki dla uznania ich za podatkowe umowy leasingu w świetle art.17b i art.17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Zdarza się, że uwzględniając wniosek korzystającego Spółka zawiera aneksy do umów, na mocy których dochodzi do skrócenia, przedłużenia oraz zmiany podmiotowej po stronie korzystającego. Wnioskodawca wskazał, że skracając okres umowy w leasingu operacyjnym przestrzega zasady, aby okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania na mocy porozumienia stron odpowiadał, co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, lub 10 lat – jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Po zakończeniu umowy leasingu sprzedaż przedmiotów leasingu odbywa się zgodnie z zasadami opisanymi w art. art.17c, i 17d, 17j u.p.d.o.p. Dokonując natomiast skrócenia okresu umowy leasingu finansowego nie stosuje żadnych ograniczeń czasowych. Przeniesienie własności nie ma formy umowy sprzedaży tylko przeniesienia własności, bez dodatkowego świadczenia (art.70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.), ponieważ wszystkie opłaty leasingowe są uiszczone w całości przez korzystającego przed przeniesieniem własności. Wydłużając okres umowy zarówno leasingu operacyjnego, jak i finansowego Spółka nie stosuje ograniczeń czasowych. W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, dokonanej za zgodą Spółki, polegającej na wstąpieniu nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego i kontynuacji umowy leasingu z nowym korzystającym. Spółka przestrzega zasady, aby okres trwania umowy leasingu operacyjnego po dokonanej zmianie do dnia zakończenia leasingu odpowiadał, co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji – jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, lub 10 lat – jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Przedstawiając powyższy stan faktyczny wnioskodawca zapytał, czy jego działania pozwalają na uznanie, iż umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art.17b i 17f u.p.d.o.p. i tym samym przeniesienie własności przedmiotów leasingu po zakończeniu umów może odbywać się według zasad opisanych w art.17c, 17d, 17g, 17h, 17j tej ustawy. W ocenie spółki jej zachowanie jest zgodne z przepisami art.17b i 17f ustawy i pozwala zachować zawartym umowom charakter podatkowych umów leasingu. W konsekwencji przeniesienie własności na korzystającego lub osobę trzecią może odbywać się według zasad opisanych we wskazanych art. 17c, 17d, 17g, 17h, 17j u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 8 października 2008r. uznał, że dokonana przez Spółkę ocena umów leasingu w świetle art.17b i art.17f w związku z art.17c, 17d, 17g, 17h, 17j u.p.d.o.p. jest prawidłowa w części dotyczącej skutków podatkowych skrócenia/wydłużenia okresu umowy leasingu operacyjnego i finansowego lub zmiany podmiotowej po stronie korzystającego oraz w części dotyczącej zasad sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych będących przedmiotem leasingu operacyjnego. Natomiast ocena Spółki, zdaniem organu interpretacyjnego, nie była prawidłowa w części dotyczącej skutków przeniesienia własności środków trwałych, o których mowa w art.17g u.p.d.o.p. przy zastosowaniu art.70916 k.c. Zdaniem Ministra Finansów w przypadku zmiany podmiotowej umowy po stronie korzystającego konieczne jest także ponowne badanie umowy pod kątem, czy stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Organ podkreślił, że uprawnienia podatkowe wynikające z art.17b lub 17f u.p.d.o.p. nie przechodzą na nowego korzystającego, ponieważ rozdział 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie przewidział takiej sytuacji. Stwierdzono, że norma zawarta w ust.1 pkt.1 art.17g u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest wartość określona w umowie sprzedaży, także wtedy gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Wobec powyższego przeniesienie praw własności na mocy art.70916 k.c. nie spełnia warunków określonych w art.17g u.p.d.o.p.

Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie:

art.17b ust.1 i 17f ust.1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zmiana korzystającego musi prowadzić do ponownego zbadania czy dla nowego korzystającego zostają spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, tak jakby umowa leasingu zawierana była od nowa, a w szczególności warunek, aby suma opłat leasingowych odpowiadała co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu

art.14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie odpowiedzi i poprzestanie na odmowie uznania stanowiska wnioskodawcy za właściwe,

art.17g u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia w trybie art.70916 k.c. nie spełnia warunku umożliwiającego przeniesienie własności przedmiotu leasingu za sumę pozostałych do zapłaty rat leasingowych bez ujemnych konsekwencji podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że dla oceny skutków podatkowych umowy leasingowej w zakresie podatku dochodowego, niezależnie od jej kwalifikacji odwołać się należy wyłącznie do przepisów u.p.d.o.p. Z tego powodu warunki jakie powinny spełniać umowy leasingowe, aby wywierały skutki podatkowe określone w przepisach rozdziału 4a ustawy, określają art.17b ust.1 (dla leasingu o charakterze operacyjnym) i art.17f ust.1 (dla leasingu o charakterze finansowym). Zatem zdaniem sądu pierwszej instancji Minister Finansów prawidłowo uznał, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu w sposób określony w art.70916 k.c., bez określenia ceny sprzedaży wymaganej przez art.17g u.p.d.o.p. powoduje, że nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni:

art. 17b ust. 1 pkt 1, pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w przypadki umownej zmiany korzystającego w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., tak jakby umowa leasingu zawierana była od początku, zaś w przypadkach niezachowania tych warunków do zawartej umowy leasingu stosuje się art. 17l ) u.p.d.o.p.;

art. 17 c u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że jeżeli osoba wstępująca w prawa dotychczasowego korzystającego nie spełni wszystkich warunków przewidzianych w art. 17 b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. tak jakby umowa była zawierana od początku, brak jest podstawy do nabycia przedmiotu leasingu za cenę wynikającą z umowy sprzedaży odbiegającej od ceny rynkowej;

art. 17g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu przeniesienie własności na korzystającego musi odbyć się w formie umowy sprzedaży i nie spełnia tego warunku przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia, zaś w przypadku niezachowania warunku zawarcia umowy sprzedaży do zawartej umowy leasingu stosuje się art. 17l) u.p.d.o.p.;

art. 17f ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w przypadku umownej zmiany korzystającego w czasie trwania umowy leasingu finansowego dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17f ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i pkt 3, tak jakby umowa leasingu była zawierana od początku, zaś w przypadku niezachowania tych warunków do zawartej umowy leasingu stosuje się art. 17l u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej poprzez orzeczenie, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2008 r. jest prawidłowe lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 181/04, publik. ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 17 c, art. 17f ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 17g ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 17l u.p.d.o.p przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym w przypadku umownej zmiany korzystającego w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego dla zachowania podatkowego charakteru tych umów leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z tych przepisów, tak jakby umowa leasingu była zawierana od początku, zaś w przypadku niezachowania tych warunków do zawartej umowy leasingu stosuje się art. 17l tej ustawy.

Zastosowanie prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 i 2 uzasadnienia wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporne pozostawało określenie, czy w przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, dokonanej za zgodą Spółki, polegającej na wstąpieniu nowego korzystającego, wystąpieniu dotychczasowego korzystającego i kontynuacji umowy leasingu z nowym korzystającym, umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art.17b i 17f u.p.d.o.p. i tym samym przeniesienie własności przedmiotów leasingu po zakończeniu umów może odbywać się według zasad opisanych w art.17c, 17d, 17g, 17h, 17j ustawy.

2. Na tym tle za prawidłową i znajdującą oparcie w powołanych należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że nie stanowi zachowania zasad podatkowych leasingu przeniesienie własności przedmiotu leasingu w sposób określony w art.70916 k.c. bez określenia ceny sprzedaży wymaganej przez art.17g u.p.d.o.p. Za trafną ponadto należało uznać ocenę, że nie jest zasadnym odnoszenie się jedynie do niektórych warunków traktujących o istnieniu na gruncie ustawy podatkowej umowy leasingu pozwalających na uznanie jej charakteru podatkowego. W ustawie podatkowej wyraźnie wskazano, że koniecznym jest ich spełnienie kumulatywne, przez posłużenie się w przepisie art. 17b ust 1 koniunkcją "oraz", natomiast w odniesieniu do leasingu finansowego poprzez także jednoznaczne i kategoryczne stwierdzenie, że wskazane w przepisie art. 17 ust 1 u.p.d.o.p. warunki muszą być "spełnione łącznie". Skoro w opisanym stanie faktycznym warunki te nie zostały spełnione – umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu i wywołuje skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l ustawy).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 6 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1332/11 (publik. CBOSA), zapadłym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

3. Zgadzając się z tą ocena ponownie należało podkreślić, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Przepis art. 17l u.p.d.o.p. wprowadza ogólną zasadę, z której wynika, że jeśli opisane w poprzedzających przepisach umowy nie spełniają warunków umowy leasingu, to stosuje się do nich zasady rozliczania przychodów i kosztów jak przy najmie lub dzierżawie. Skutkuje to przede wszystkim możliwością szacowania dochodów lub kosztów, jeśli warunki transakcji nie będą spełniać warunków rynkowych. Przepis podkreśla zatem znaczenie zapisów zawieranych umów, które - gdy są błędnie sformułowane - mogą zdecydowanie pogorszyć sytuację podatnika.

4. Na tle tych przepisów należało zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z faktu, że przepis art. 17b ust. pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska, jak słusznie zauważa sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego.

Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. także S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045; wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r., III SA/Wa 2180/10) przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.).

6. Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wywodził to pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie przed NSA, stwierdza że powyższa nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Reasumując tę część wywodów należy przyjąć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

7. Nie zasługuje również na aprobatę pogląd strony skarżącej w odniesieniu do podatkowego rozliczenia opłat leasingowych przez "nowego" korzystającego. Z literalnego brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak dla umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków związanych z określoną umową następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji.

Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione. Z tych restrykcji ustawodawca zrezygnował dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r., co niewątpliwie ułatwia przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero z tą właśnie datą.

Z powyższych rozważeń wynika, że nie mógł być również uwzględniony zarzut opisany w pkt. 4 odnoszący się do leasingu finansowego.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17c u.p.d.o.p. stwierdzić należało, że z przepisu tego wynika, iż finansujący przenosząc własność przedmiotu umowy leasingu na korzystającego, może ustalić cenę sprzedaży w kwocie niższej niż jej wartość rynkowa. W takich przypadkach przychód opodatkowany jest na zasadach korzystniejszych niż zasady ogólne. Jeżeli zaś umowa nie będzie spełniać warunków podatkowych umowy leasingu, przepisy o preferencyjnych zasadach sprzedaży przedmiotu leasingu nie będą miały zastosowania. W przypadku więc przystąpienia do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza to, z przyczyn wskazanych we wcześniejszych rozważaniach, konieczność zbadania czy umowa leasingu, w zależności od jej charakteru, spełnia wymogi przewidziane w art. 17b ust. 1 lub 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 17g u.p.d.o.p. Brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości. Stanowi on w ust. 1 pkt 1, że jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej. Należy w tej sytuacji podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że przeniesienie własności przedmiotu leasingu w sposób określony w art. 70916 k.c., bez określenia ceny sprzedaży wymaganej przez art. 17g u.p.d.o.p. powoduje, że nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Oczywistą konsekwencją powyższego jest, że w analizowanym stanie faktycznym w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 17l u.p.d.o.p. nakazujący stosować przepisy art. 12 – 16 dla umów najmu i dzierżawy. Odmiennej oceny nie uzasadniają wywody strony skarżącej w zakresie opodatkowania umowy leasingu podatkiem od towarów i usług. Ponadto należy zauważyć, że jakkolwiek przepisy Kodeksu cywilnego przewidują nieodpłatne przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego, to jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają, aby przeniesienie własności następowało w drodze sprzedaży.

9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.