Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Borys Marasek Protokolant: St. sekretarz sądowy Katarzyna Kiełkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 grudnia 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.64.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. skargę oddala

Decyzją z dnia 29 grudnia 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.64.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W.S. (dalej również jako: Strona, Podatniczka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 września 2025 r. nr 358000-CKK1-2.5001.11.2024.27, określającą:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie 2.480.344,00 zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu daniny solidarnościowej, wyliczonej od dochodów z 2022 roku w kwocie 482.178,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 16 kwietnia 2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2022 roku na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.).

Postanowieniem z dnia 6 września 2024 r. (doręczonym Stronie w dniu 17 września 2024 r.) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 62 ust. 10 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 roku poz. 615 z późn. zm.), zmienił zakres kontroli celno-skarbowej na przestrzeganie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2022 roku na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. oraz w zakresie art. 30h u.p.d.o.f. (danina solidarnościowa).

W wyniku kontroli stwierdził, że Strona w 2022 r. uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, tj. aportu w postaci nieruchomości w zamian za objęcie udziałów w G. Sp. z o. o. z siedzibą w B. Za 2022 rok nie złożyła zeznania podatkowego PIT-38 i tym samym nie rozliczyła przychodu wynikającego z nabycia udziałów w Spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny. Od dochodów osiągniętych w 2022 roku nie złożyła również rozliczenia dotyczącego daniny solidarnościowej (deklaracja DSF-1). Wynik kontroli z dnia 17 lutego 2025 r, zawierający nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa w okresie objętym kontrolą został doręczony Stronie w dniu 3 marca 2025 r.

Pismem z dnia 12 marca 2025 r. Podatniczka zakwestionowała wynik kontroli i odmówiła dokonania korekty deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie – postanowieniem z dnia 2 czerwca 2025 r. – przekształcił kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 10 września 2025 r. nr 358000-CKK1-2.5001.11.2024.27 określił Stronie:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. za 2022 rok w kwocie 2.480.344,00 zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu daniny solidarnościowej, wyliczonej od dochodów z 2022 roku, w kwocie 482.178,00 zł.

W ocenie organu I instancji Strona z tytułu objęcia udziałów w G. Sp. z o. o., w zamian za aport nieruchomości, uzyskała przychód w kwocie 14.173.615,83 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.119.171,56 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 13.054.444 zł, od którego podatek należny wynosi 2.480.344,00 zł oraz była zobowiązana uiścić daninę solidarnościową, której termin zapłaty upływał w 2023 roku w kwocie 482.178,00 zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny ustala się koszt uzyskania tego przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika z pominięciem waloryzacji tych wydatków na dzień powstania przychodu oraz z pominięciem wydatków poniesionych przez podatnika na utrzymanie i powiększenie wartości przedmiotu aportu, tj. wytworzenie/doprowadzenie do stanu zgodnego z przeznaczeniem gruntu;

2) dowolne ustalenie wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składnika majątku będącego przedmiotem aportu i ustalenie tej wartości na kwotę 1.446.991,89 zł zamiast kwoty 1.571.877,00 zł.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na brak dochodu podlegającego opodatkowaniu (zarówno podatkiem dochodowym, jak i z tytułu daniny solidarnościowej), ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 grudnia 2025 r.

Na wstępie DIAS streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że z aktu notarialnego z dnia 6 lipca 2022 roku – [...] - Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. Sp. z o. o. z siedzibą w B. wynika, że w dniu 20 stycznia 2022 r. została utworzona G. Sp. z o.o., wpisana do KRS pod numerem [...], z kapitałem zakładowym w wysokości 10.000,00 zł. Wspólnicy Spółki, tj. Podatniczka i J.S., przy zawiązaniu Spółki objęli po 5 udziałów, każdy o wartości nominalnej 1.000,00 zł. Uchwałą nr 3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki o kwotę 21.334.000,00 zł, poprzez utworzenie nowych 21.334 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy, tj. do kwoty 21.344.000,00 zł. Nowe udziały Spółki objęte zostały przez dotychczasowych wspólników Spółki, tj. J.S. objął 7.161 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 7.161.000,00 zł, natomiast Podatniczka objęła 14.173 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 14.173.000,00 zł. Swoje udziały objęła w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności niezabudowanej nieruchomości rolnej, składającej się z działki o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni 44,0812 ha, działki o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni 54,7206 ha oraz działki o numerze ewidencyjnym [...] i powierzchni 99,2800 ha, położonych w obrębie [...], gmina Ś., o wartości 14.173.615,83 zł, dla których to działek Sąd Rejonowy w Koninie, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...].

W dniu 16 listopada 2022 r. sąd rejestrowy dokonał wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców, w którym ujawniono m. in., że Podatniczka objęła 14.173 udziałów o wartości łącznej 14.173.000,00 zł w G. Sp. z o. o. oraz że kapitał zakładowy ww. Spółki został podwyższony do kwoty 21.344.000,00 zł, tj. o 21.334.000,00 zł (w tym samym dniu dokonano wpisu potwierdzającego wniesienie aportu o wartości 7.161.000,00 zł przez J.S.).

Wymienione powyżej nieruchomości rolne Podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu M.B. Postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego w Koninie, Wydziału I Cywilnego z dnia 21 lipca 1999 roku, spadek po M.B. nabyła żona W.S. oraz syn M.B. po ½ każdy z nich. Z wyjaśnień Podatniczki z dnia 10 czerwca 2024 roku wynika, że grunty wniesione aportem do G. Sp. z o. o. zostały zakupione przez zmarłego męża M.B. w dniu 30 kwietnia 1998 roku za łączną kwotę 1.955.600,00 zł, zgodnie z aktem notarialnym [...].

Umową kupna - sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 1998 r., [...], M.B. dokonał zakupu od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 259,3906 ha, położonej we wsi B., gmina Ś., składającej się z działek nr: [...]. Cenę sprzedaży określono na kwotę 1.955.600,00 zł, na podstawie operatu szacunkowego z października 1997 roku. Z ustalonej ceny kupujący zapłacił kwotę 383.723,00 zł, resztę ceny, tj. 1.571.877,00 zł - w przeliczeniu na miernik naturalny, według arytmetycznej średniej krajowej ceny skupu pszenicy, stanowi równowartość 30.653 kwintala pszenicy, płatne w 20 ratach półrocznych (pierwsza rata w równowartości 1.545 q pszenicy oraz 19 równych rat w równowartości 1.532 q pszenicy). Ponadto do ww. umowy M.B. oświadczył, że jest żonaty, w małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa, a zakupu dokonuje z majątku odrębnego i do majątku odrębnego.

W ocenie Organu Podatniczka w dniu 16 listopada 2022 r. uzyskała przychód w wysokości 14.173.615,83 zł z tytułu objęcia nowych udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. Kwota uzyskanego przychodu pozostaje poza sporem.

Kwestią sporną natomiast jest zagadnienie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie poniosła Podatniczka w związku z objęciem udziałów w Spółce G. Sp. z o. o., w myśl przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.

Dyrektor poddał analizie okoliczności związane z przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Stronę do Spółki. Z aktu notarialnego z dnia 6 lipca 2022 r., [...], wynika, że Podatniczka wniosła aportem do Spółki G. Sp. z o. o. działki o numerach ewidencyjnych: [...]. Działki te zostały zakupione z umową kupna - sprzedaży z dnia 30 kwietnia 1998 roku [...], z tym, że działka nr [...] nie była przekształcana, natomiast działki o numerach geodezyjnych [...] oraz [...] podlegały podziałom i wyodrębnieniom. Z przedłożonego przez Stronę pisma z dnia 22 sierpnia 2024 r. wynika, że z podziału i wyodrębnienia działki nr [...] powstała działka o numerze geodezyjnym [...]. Wstępnie podzielono działkę nr [...] na działki nr: [...], [...], a następnie podzielono działkę nr [...] na działki nr [...] . Natomiast z podziału i wyodrębnienia działki nr [...], powstała działka o numerze geodezyjnym [...]. Najpierw z działki nr [...] wyodrębniono działkę nr [...] , a z niej działki nr [...]. Następnie działka nr [...] uległa podziałowi na działki nr [...]. Udokumentowanie powyższych zmian stanowi decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Ś. z dnia 24 czerwca 2021 r. oraz wykaz zmian danych ewidencyjnych dot. działki nr [...] .

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że od 1999 r. Strona samodzielnie prowadziła gospodarstwo rolne, dokonując licznych nakładów na ulepszenie ziemi przyjętej w złym stanie po PGR, np. "zakupu komponentów niezbędnych do odchwaszczania dziesiątek hektarów gleby, tj. dowodów wpływających na zwiększenie środków trwałych w postaci gruntów". Z powodu upływu czasu Strona nie była w stanie odtworzyć tych dokumentów, ponadto dokumenty sprzed 20 lat zostały zniszczone, gdyż Strona nie sądziła, że będą potrzebne; część z nich została utracona bezpowrotnie np. opłaty za meliorację. W piśmie z dnia 10 czerwca 2024 r. Strona podniosła również, że wniosła opłatę sądową w kwocie 17.977,40 zł za założenie księgi wieczystej. Kwotę tę Podatniczka wskazała także w piśmie z dnia 12 marca 2025 roku, jako koszty związane z urządzeniem księgi wieczystej dla nabytych przez zmarłego męża nieruchomości.

W swoich pismach kierowanych do organu I instancji Strona podnosiła, że jako osoba fizyczna, posiadając prawo własności gruntów po zmarłym mężu, wniosła je do Spółki z o. o. według cen rynkowych obowiązujących w dniu wniesienia aportu. Wartość ta nie odbiegała znacznie od wartości nakładów poniesionych z nabyciem tych gruntów w pełnym tego słowa znaczeniu, bowiem po waloryzacji zapłaconych obciążeń związanych z zakupem, wartość gruntów wniesionych do Spółki była znacznie wyższa niż zakup sprzed dwudziestu paru lat. W opinii Podatniczki koszty nabycia aportów rzeczowych wniesionych do Spółki z o. o. powinny być corocznie podwyższane (zwaloryzowane), w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 20 marca 2025 r., wydanym na wniosek Strony przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa Oddział w Poznaniu, w ramach spłaconej umowy sprzedaży wynikającej z aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 1998 r., [...] , wysokość spłaconego kapitału wynosi 1.830.714,89 zł oraz spłacone odsetki: 599,90 zł.

Zdaniem Dyrektora istotne dla wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. są użyte przez ustawodawcę sformułowania dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu, tj. koszty faktycznie poniesione, czy wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku. Jednocześnie ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "nabycie" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie "wydatków na nabycie" nie powinno podlegać wykładni, ograniczającej jego zakres wyłącznie do wydatków na zakup określonego składnika majątkowego. Dokonując wykładni tego przepisu nie można ponadto pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "faktycznie poniesione na nabycie" oznacza, że chodzi o wydatki realne, fizycznie poniesione; zgodnie z literalnym znaczeniem tego słowa "faktyczny" oznacza zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny.

W opinii Dyrektora treść przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. powinna być interpretowana ściśle i jednoznacznie. Biorąc pod uwagę jego treść, jak i stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie, bez wątpliwości należy stwierdzić, że do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, kwalifikują się jedynie wydatki, poczynione w celu nabycia lub wytworzenia składnika majątku, natomiast nie wydatki związane z zachowaniem lub ulepszeniem tego składnika majątku, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Zatem wydatkami na nabycie przez Stronę działek, wniesionych następnie aportem do Spółki z o. o., będą wydatki związane z zapłaconą ceną tych działek oraz np. poniesione koszty związane z zawarciem aktów notarialnych. Natomiast nie mogą stanowić takich kosztów wydatki na utrzymanie tych gruntów, np. odchwaszczanie, ich ulepszenie, podniesienie wartości, czy zwiększenie walorów, gdyż nie są to wydatki faktycznie poniesione na nabycie w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodu) może być tylko koszt poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Nie może też stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatek na waloryzację zapłaconych obciążeń związanych z zakupem gruntów wniesionych do Spółki G. Sp. z o. o., ponieważ z tego tytułu Strona nie poniosła realnego wydatku ze swojego majątku.

Powyższe wydatki, w opinii Dyrektora, nie znajdują oparcia w powołanym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, który w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych jest przepisem o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady i reguły ogólnej, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem (art. 22. ust. 1 u.p.d.o.f.).

Dyrektor podkreślił, że ustawodawca w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie uregulował, że pojęcie wydatków na nabycie udziałów stanowiących koszt uzyskania przychodów należy odnosić do wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (wytworzenie) składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, zatem w celu ustalenia ich wysokości istotne są tylko faktycznie poniesione wydatki, a nie okoliczności faktyczne związane z samym faktem posiadania, czy utrzymania tego składnika majątku.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Dyrektora, poniesione przez Stronę wydatki na utrzymanie i zwiększenie wartości nieruchomości, będącej następnie przedmiotem aportu do Spółki G. Sp. z o. o., w myśl przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić kosztu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

W wyniku dziedziczenia po zmarłym małżonku, Strona nabyła w ramach spadku nieruchomości, będące następnie przedmiotem aportu do G. Sp. z o. o. Nakłady poniesione przez Podatniczkę na przedmiotową nieruchomość nie mogą być uznane za wydatki na nabycie przedmiotu aportu i tym samym zwiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. można zaliczyć wydatki Strony poniesione na nabycie tego aportu, tj. koszt nieruchomości i wydatki związane z jej nabyciem np. koszty sporządzenia aktu notarialnego, z którego wynika to nabycie.

Według zaświadczenia Agencji Nieruchomości Rolnej Oddziału w Poznaniu z dnia 15 maja 2006 r., Strona dokonała wraz z synem M.B. spłaty kwoty 1.571.877,00 zł, wraz z należnymi odsetkami tytułem zapłaty za ziemię położoną we wsi B.. Natomiast zgodnie z przedłożonym przez Stronę zaświadczeniem z dnia 20 marca 2025 r. Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, wysokość spłaconej umowy sprzedaży majątku rolnego - akt notarialny z dnia 30 kwietnia 1998 roku - [...] , tj. wysokość spłaconego kapitału wynosi 1.830.714,89 zł, a spłacone odsetki to kwota 599,90 zł. Z umowy kupna-sprzedaży wynika, że mąż Podatniczki zapłacił 383.723,00 zł, zatem Podatniczka zapłaciła 1.446.991,89 zł (1.830.714,89 zł - 383.723,00 zł). Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 6 lipca 2022 r., [...] , Podatniczka objęła 14.173 nowych udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działek o łącznej powierzchni 198,0818 ha (44,0812 ha + 54,7206 ha + 99,2800 ha), natomiast łączna powierzchnia działek zakupionych przez męża Podatniczki wynosiła 259,3906 ha (akt notarialny z dnia 30 kwietnia 1998 roku - [...]).

Dyrektor przyjął ww. dane do obliczenia proporcjonalnie kwoty wydatkowanej przez Stronę na nabycie działek o powierzchni 198,0818 ha, która wyniosła: 1.104.985,14 zł (kapitał) i 458,11 zł (odsetki). Zatem z tytułu nabycia udziałów w Spółce G. Sp. z o. o., w zamian za aport w postaci nieruchomości, Strona poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.119.171,56 zł.

DIAS wskazał, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jak wynika z akt sprawy, Podatniczka nie złożyła zeznania PIT-38 za 2022 rok. Wobec powyższego podatek należny, w wyniku rozliczenia uzyskanego przez Skarżącą dochodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, wynosi 2.480.344,00 zł.

Ponadto Strona w 2022 roku osiągnęła dochód w kwocie 13.054.444,00 zł, tj. w wysokości przekraczającej 1.000.000 zł, uzasadniający złożenie deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej i jej zapłatę, natomiast z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że nie złożyła deklaracji DSF-1. Do obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć dochód uzyskany przez Skarżącą w roku 2022 z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a także uzyskany w roku 2022 dochód z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem wysokość daniny solidarnościowej, której termin zapłaty upływał w roku kalendarzowym 2023, wynosi 484.195,00 zł.

Dyrektor zwrócił uwagę, że wymieniona kwota daniny solidarnościowej, tj. 484.195,00 zł jest inna niż kwota wyliczona w decyzji organu I instancji, tj. 482.178,00 zł. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów dowołania, uznając je za bezzasadne.

4.1. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej w całości i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny ustala się koszt uzyskania tego przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika z pominięciem waloryzacji tych wydatków na dzień powstania przychodu oraz z pominięciem wydatków poniesionych przez podatnika na utrzymanie i powiększenie wartości przedmiotu aportu, tj. wytworzenie/doprowadzenie do stanu zgodnego z przeznaczeniem gruntu, jak również w zakresie, w jakim wskazany przepis uniemożliwia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie poniesionych przez spadkodawcę podatnika, a to wobec niezgodności przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami art. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

Ponadto Skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f. z art. 2; art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP, w zakresie w jakim ww. przepis uniemożliwia podatnikom uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

- poczynionych przez podatnika nakładów na przedmiot aportu zwiększających jego wartość w chwili dokonania aportu;

- kosztów nabycia przedmiotu aportu poniesionych przez spadkodawcę – poprzednika prawnego podatnika;

- waloryzacji poniesionych kosztów nabycia na dzień powstania przychodu,

co w sposób nieuzasadniony różnicuje pozycję podatników w stosunku do sposobu nabycia przedmiotu aportu oraz implikuje fakt opodatkowania określonej grupy podatników podatkiem od przychodów a nie podatkiem dochodowym.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy w zasadniczej części wysokości kosztów uzyskania przychodu, które można uwzględnić w rachunku podatkowym w niniejszej sprawie na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym zakresie istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można podać wyroki naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 kwietnia 2022 r., II FSK 68/22; 20 maja 2022 r., II FSK 2340/19; 26 lipca 2023 r., II FSK 75/21; 25 października 2023 r., II FSK 337/21; (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.

5.4. Na wstępie należy jednak przedstawić stan prawny mający zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze — w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 ww. u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki.

Zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu kapitałów pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Na podstawie – kluczowego w niniejszej sprawie – art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie (podkreślenie Sądu) innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

5.5. Na podstawie ww. przepisów stwierdzić należy, że Podatniczka osiągnęła przychód w związku z objęciem udziałów w spółce G. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 14.173.615,83 zł.

Ta kwota jest w zasadzie niesporna.

Spór – jak już wspomniano – dotyczy w zasadzie kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce. Zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie mogą to być jedynie wydatki wynikające wprost z ww. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych będących następnie przedmiotem wkładu do spółki.

Natomiast – zdaniem Skarżącej – należy uwzględnić również wydatki poniesione przez Podatniczkę na utrzymanie i powiększenie wartości przedmiotu aportu, tj. wytworzenie/doprowadzenie do stanu zgodnego z przeznaczeniem gruntu, jak również wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie poniesionych przez spadkodawcę Podatniczki (jej męża). Ponadto – zdaniem Skarżącej – ww. kwoty powinny być rewaloryzowane (art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6f u.p.d.o.f.).

W sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2019 r. udziałów w spółce K. sp. z o.o., na które składają się wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącą na nabycie (podkreślenie Sądu) składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do spółki (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.), w proporcji w jakiej pozostaje obszar nabytego gospodarstwa rolnego do obszaru wniesionego do Spółki. Ponadto (również ww. proporcji) wydatki poniesione na urządzenie księgi wieczystej (art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.).

Zgodnie z zaświadczeniem z 20.03.2025 r. z Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wysokość spłaconej umowy sprzedaży majątku rolnego (akt notarialny z 30.04.1998 r., [...] ), tj. wysokość spłaconego kapitału wynosi 1.830.714,89 zł, a spłacone odsetki to kwota 599,90 zł. Z umowy kupna-sprzedaży wynika, że mąż Podatniczki zapłacił 383.723,00 zł, zatem Podatniczka faktycznie zapłaciła 1.446.991,89 zł (1.830.714,89 zł - 383.723,00 zł).

Aktem notarialnym z 6.07.2022 r., [...] , Podatniczka objęła 14.173 nowych udziałów w Spółce w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działek o łącznej powierzchni 198,0818 ha (44,0812 ha + 54,7206 ha + 99,2800 ha), natomiast łączna powierzchnia działek zakupionych męża Podatniczki wynosiła 259,3906 ha (akt notarialny z 30.04.1998 r., [...] ).

Zatem przyjmując ww. dane, organy dokonały prawidłowego wyliczenia wydatków faktycznie poniesionych przez Skarżącą na nabycie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do spółki::

- kapitał: 198,0818 ha x 1.446.991,89 zł : 259,3906 ha = 1.104.985,14 zł

- odsetki: 198,0818 ha x 599,90 zł : 259,3906 ha = 458,11 zł.

Ponadto – jak wynika z pism Skarżącej z dnia 10.06.2024 r. i jej pełnomocnika z dnia 12.03.2025 r. (karty 6 i 81 akt administracyjnych) Skarżąca poniosła wydatki poniesione na urządzenie księgi wieczystej dla nabytych przez męża działek w wysokości 17.977,40 zł.

Powyższe pozwala, według tej samej proporcji, na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów (na podstawie art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f.) kwoty 13.728,31 zł (198,0818 ha x 17.977,40 zł : 259,3906 ha = 1.104.985,14 zł.

Zatem całkowite koszty uzyskania przychodów w niniejszej sprawie wynoszą 1.119.171,56 zł (1.104.985,14 zł + 458,11 zł + 13.728,31 zł).

5.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podnosi się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2013 r., II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia oraz z 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/12).

W tym zakresie należy stwierdzić, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje ogólną zasadę, że za koszty uzyskania przychodów należy uważać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to ww. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przewiduje wyjątek (podkreślenie Sądu) od tej zasady, albowiem używa sformułowania "koszty faktycznie poniesionych na nabycie lub wytworzenie". Z brzmienia spornego przepisu jasno wynika, że koszt musi zostać przez podatnika faktycznie poniesiony. Ponadto musi być poniesiony w określonym celu tj. na nabycie lub wytworzenie (podkreślenie Sądu) składników majątkowych stanowiących następnie wkład do spółki.

Jak bowiem słusznie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., II FSK 2235/15, przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w przepisie, a istotne znaczenie dla jego prawidłowego zrozumienia mają zwroty "wydatków na nabycie lub wytworzenie" oraz "faktycznie poniesione". Z powyższych określeń wynika bowiem, że w odniesieniu do wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów jedynie tych kwot, które w rzeczywistości zostały zapłacone i skutkowały uszczupleniem zasobów majątkowych podatnika. Wyłączone zostało zatem stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad.

W rezultacie, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki do dnia objęcia udziałów (np. zapłacona za nieruchomość cena i opłaty, a także wydatki związane z nabyciem tejże nieruchomości, takie jak prowizje bankowe, czy odsetki od kredytu). Wydatki te muszą jednak pozostawać w ścisłym związku z osiągnięciem źródła przychodu, a zatem dotyczyć konkretnej nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, w zamian za który obejmowane są udziały.

Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Przykładowo w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone na nabycie, a także wytworzenie we własnym zakresie, składników majątku. Tym samym wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne i definitywne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Użyte w omawianym przepisie zwroty legislacyjne dotyczące "faktycznie poniesionych wydatków" jak i "na dzień objęcia tych udziałów" należy wykładać zgodnie z prymatem wykładni językowej. Oznacza to, że określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zarówno poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów jak i poprzez ich wskazanie, czyli identyfikację polegającą na tym, że mają to być wydatki faktycznie poniesione. Tym samym faktyczne poniesienie wydatków związanych z objęciem udziałów musi zostać wykazane przez podatnika co do precyzyjnie wskazanej kwoty (wyrok NSA z dnia 20 maja 2022 r., II FSK 2340/19).

W konsekwencji za niezasadne i nie znajdujące oparcia w przepisach prawa należy – zdaniem Sądu – uznać stanowisko Skarżącej, że w kosztach uzyskania przychodów w niniejszej sprawie należy uwzględnić również wydatki poniesione przez Podatniczkę na utrzymanie i powiększenie wartości przedmiotu aportu, tj. wytworzenie/doprowadzenie do stanu zgodnego z przeznaczeniem gruntu, jak również wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie poniesionych przez męża Podatniczki (spadkodawcę). Barak również – zdaniem Sądu – do stosowania w niniejszej sprawie, na zasadzie analogii z art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6f u.p.d.o.f. jakiejkolwiek rewaloryzacji.

Jedynie na marginesie zauważyć należy, ze – jak stwierdziła sama Skarżąca – z powodu upływu czasu nie była w stanie odtworzyć dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków na "ulepszenie", ponadto dokumenty sprzed 20 lat zostały zniszczone, gdyż Strona nie sądziła, że będą potrzebne; część z nich została utracona bezpowrotnie np. opłaty za meliorację.

5.7. Zdaniem Sądu powyższe regulacje ustawy podatkowej nie naruszają również wskazanych w skardze przepisów konstytucyjnych. Ustawodawca ma prawo uregulować w ustawie różne źródła przychodów, a także – w stosunku do każdego z nich – uregulować kwestię kosztów uzyskania przychodów, czy to na zasadach ogólnych (wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), czy przewidując odpowiednie dla danego źródła przychodów wyjątkowe regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Nie ma natomiast żadnych podstaw do stosowania na zasadzie analogii (jak postuluje to Skarżąca) przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących jednego źródła przychodów do innego źródła przychodów.

Jedynie na marginesie wskazać należy, że niekonstytucyjności ww. regulacji nie dopatrzono się również w licznym, jednomyślnym i ugruntowanym orzecznictwie, które zapadło na gruncie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., które powołano wyżej.

W konsekwencji Sąd nie znalazł również podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. z art. 2; art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

5.8. Odnośnie daniny solidarnościowej zauważyć należy, że w myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, a także o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, a także w zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa – których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Z kolei w myśl art. 30h ust. 4 ww. ustawy, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1), według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W 2022 r. Skarżąca uzyskała dochody w wysokości przekraczającej kwotę 1.000.000 zł, co zobowiązywało do złożenia deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej i jej zapłatę.

W tym zakresie Sąd w pełni podziela ustalenia Dyrektora, który uwzględnił w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej również inne dochody uzyskane przez Podatniczkę w roku 2002 (organ I instancji jako podstawę obliczenia daniny solidarnościowej przyjął jedynie dochód obliczony na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.), lecz nie mógł zwiększyć kwoty daniny solidarnościowej, ponieważ nie mógł zmienić decyzji na niekorzyść odwołującej się Podatniczki (art. 234 O.p.)

5.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością ich uchylenia.

5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.