Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.120.2017.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: P. sp. z o.o.) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 4 sierpnia 2017 r. P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio P. [...] Sp. z o.o.), (dalej: Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.. dalej: "u.p.t.u").

Spółka zamierza zaangażować się w działalność w zakresie tzw. ogólnodostępnych stacji doładowania pojazdów elektrycznych (dalej: "stacje ładowania"). W ramach tej działalności Spółka może instalować i udostępniać odpłatnie korzystanie ze stacji ładowania, na których użytkownicy pojazdów o napędzie elektrycznym (dalej: "pojazdy") będą mogli naładować te pojazdy ze stacji o różnych standardach i prędkościach ładowania.

Na chwilę obecną Spółka zakłada, że stacje ładowania będą wyposażone w tzw. ładowarki multistandard, które dysponują zarówno konektorami szybkiego ładowania na prąd stały jak i konektorem wolnego ładowania na prąd przemienny. Standardowy czas ładowania pojazdu do 80% pojemności baterii przy użyciu konektorów szybkiego ładowania na prąd stały, co do zasady, wynosi około 20-30 minut. Natomiast czas ładowania pojazdu przy użyciu konektorów wolnego ładowania na prąd przemienny wynosi zazwyczaj około 4-6 godzin (w zależności od mocy konektora).

Cena będzie uzależniona w szczególności od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta dany użytkownik. W zależności od standardu ładowania cena będzie skalkulowana w oparciu o czas ładowania wyrażony w godzinach (w przypadku konektorów wolnego ładowania) lub minutach (w przypadku konektorów szybkiego ładowania).

Świadczenia każdorazowo realizowane przez Spółkę w ramach sesji ładowania, w zależności od potrzeb danego użytkownika, mogą obejmować co do zasady następujące czynności: (i) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), (ii) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego, a także (iii) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. Dodatkowo Spółka zamierza również stworzyć specjalną platformę, stronę internetową lub aplikację, za pomocą której poszczególni użytkownicy, w ramach korzystania ze stacji ładowania Spółki, będą mieli możliwość rezerwacji danego konektora, podglądu historii zrealizowanych transakcji oraz dokonanych płatności.

Rozliczenia z tytułu ładowania pojazdów będą dokonywane w oparciu o czas ładowania - w zależności od ustaleń z danym użytkownikiem płatności mogą być realizowane po każdej sesji ładowania lub po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Dodatkowo niewykluczone, iż w przyszłości Spółka wprowadzi również możliwość korzystania przez użytkowników z tzw. e-portfela, za pomocą którego będą mogli dokonywać płatności należności za poszczególne sesje ładowania. Spółka zakłada, że użytkownicy korzystający z tzw. e-portfela będą wpłacać wybrane przez siebie kwoty, które następnie będą mogli wykorzystać do rozliczenia należności względem Spółki. W ramach tego systemu rozliczeń Spółka udostępniałaby również platformę/stronę internetową/aplikację, pozwalającą na identyfikację danego użytkownika, który będzie mógł również sprawdzić aktualny stan wykorzystania środków zgromadzonych w e-portfelu. Niewykluczone, że Spółka będzie również wydawać użytkownikom karty pozwalające na ich każdorazową identyfikację przed rozpoczęciem poszczególnych sesji ładowania.

Wszystkie wyżej wymienione świadczenia będą objęte jedną ceną uiszczaną przez użytkowników skalkulowaną wyłącznie w oparciu o czas poszczególnych sesji ładowania. Z tytułu dodatkowych czynności realizowanych w ramach danej sesji ładowania - w tym z tytułu wsparcia technicznego, rezerwacji danego urządzenia czy dostępu do wspomnianej platformy, strony internetowej lub aplikacji Spółka nie zamierza pobierać odrębnego wynagrodzenia. Skorzystanie ze wspomnianych udogodnień będzie wliczone w cenę danej sesji ładowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy całość opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.?

Zdaniem Skarżącej, całość opisanych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 16 maja 2017 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że za świadczenie główne w rozpatrywanej sprawie należy uznać dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym, natomiast za pomocnicze - pozostałe usługi oferowane przez Spółkę. Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniami Spółki, że "(...) za czynność o dominującym charakterze należy uznać udostępnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych" oraz "(...) dostarczenie energii elektrycznej do akumulatora zamontowanego w pojeździe ma drugorzędne znaczenie i nie stanowi głównej potrzeby użytkowników".

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie za elementy niezbędne do dokonania dostawy energii elektrycznej z pewnością należy uznać udostępnienie urządzeń do ładowania oraz niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. Jednakże w niniejszej sprawie - co organ uwypukla - oderwanie świadczenia pozostałych usług (polegających na udostępnieniu specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora. podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania), nie przybierałoby w żadnym razie sztucznego charakteru. Wynika to ze specyfiki ww. usług, których niewątpliwie nie można uznać za niezbędne do wykonania świadczenia zasadniczego. Trudno bowiem uznać, że bez dostępu do platformy/strony internetowej/aplikacji, w której użytkownik m.in. ma możliwość sprawdzenia historii transakcji, użytkownik ten nie pobierze energii niezbędnej do naładowania pojazdu. Ponadto fakt, że ww. usługi nie są niezbędne do dokonania dostawy, potwierdziła również Spółka we własnym stanowisku przedstawionym w niniejszej sprawie stwierdzając, że "(...) wszystkie te czynności są objęte jedną ceną. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy dany użytkownik zdecyduje się korzystać z oferowanej platformy/strony internetowej/aplikacji lub wsparcia technicznego kwota należna Spółce z tytułu skorzystania przez niego z urządzeń stacji ładowania będzie taka sama". Przy czym wskazane usługi wsparcia technicznego organ uznał za element świadczenia kompleksowego, niezbędny do jej wykonania. Niezaprzeczalnie jednak dostęp użytkownika do platformy, strony internetowej, aplikacji czy e-portfela, choć wzbogacają ofertę Spółki, to nie stanowią elementów warunkujących jej realizację, co oznacza, że nie są nierozerwanie powiązane ze sobą.

W konsekwencji - zdaniem organu - całości opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych nie można uznać za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Za świadczenie kompleksowe można uznać tylko udostępnienie urządzeń do ładowania, zapewnienie przepływu energii elektrycznej wraz z zapewnieniem użytkownikom wsparcia technicznego. W skład tego świadczenia nie wchodzi natomiast udostępnienie platformy/strony internetowej/aplikacji oraz e-portfela, gdyż - jak wykazano powyżej - nie są one niezbędne do wykonania świadczenia głównego i nie są z nim nierozerwalnie związane. Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem aby każdy klient, który decyduje się na "tankowanie energii" otrzymywał w pakiecie możliwość korzystania z dodatkowych świadczeń, które Wnioskodawca zamierza oferować. Tak więc, czynności dokonywane przez Spółkę należy rozdzielić na dwie części - związane z dostawą energii elektrycznej (tj. udostępnienie urządzeń do ładowania, samą dostawę energii elektrycznej oraz wsparcie techniczne) oraz niezwiązane z dostawą energii elektrycznej (tj. udostępnienie platformy/strony internetowej/aplikacji czy e-portfela).

1.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na rzecz Strony kosztów według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż głównym świadczeniem realizowanym na stacjach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych jest odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że głównym świadczeniem realizowanym na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych na prowadzonych przez Spółkę stacjach ładowania jest odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż nie wszystkie świadczenia realizowane na stacjach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych z punktu widzenia ustawy o VAT stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia, iż całość świadczeń realizowanych na rzecz użytkowników stacji ładowania pojazdów elektrycznych na gruncie ustawy o VAT stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy świadczenie realizowane na stacjach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych jest usługą (wedle Skarżącej), czy jest dostawą towaru (energii elektrycznej) - jak twierdzi organ.

4.2. Sporne jest też to, czy świadczenie na stacjach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych usług polegających na udostępnieniu im specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania jest częścią świadczenia głównego (stanowisko Skarżącej), czy jest samodzielnym świadczeniem (stanowisko organu).

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

6.2. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" TSUE określił w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

6.3. Z kolei pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

7.1. Zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Stosownych informacji odnośnie tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które stanęły przed koniecznością rozstrzygania sporów dotyczących tej materii.

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54).

Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53). W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, w którym Trybunał wskazał, że: "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz "(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

7.2. Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (np.: wyrok NSA z 20 grudnia 2010 r., I FSK 2091/09.; wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1155/10; wyrok NSA z 4 września 2014 r., I FSK 1001/13, wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14 - CBOSA).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

7.3. Reasumując, stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W konsekwencji, w świetle powyższego należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

8. 1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga też analizy otoczenia prawnego związanego ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych.

Na gruncie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 220), obowiązującej w czasie wydania interpretacji, art. 3 pkt 6 tej ustawy definiuje obrót jako działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią, a sprzedaż jest definiowana (art. 3 pkt 6a tej ustawy) jako - bezpośrednia sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, działalność gospodarcza polegająca na nabywaniu energii elektrycznej i odsprzedawaniu jej do swoich odbiorców, co do zasady, wymaga uzyskania koncesji na obrót energią elektryczną. Z obowiązku uzyskania koncesji jest zwolniony obrót energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy (art. 32 ust. 1 pkt 4 lit. a Prawa energetycznego). Z art. 32 ust. 1 Prawa eneretycznego wynika, że jeśli dana działalność nie spełnia przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą nie wymaga uzyskania koncesji.

8.2. Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (dalej - dyrektywa 2014/94/UE) w pkt 28 preambuły wskazuje, że: "Przy ładowaniu pojazdów elektrycznych w punktach ładowania powinno się - o ile jest to racjonalne z technicznego i finansowego punktu widzenia - wykorzystywać inteligentne systemy pomiarowe, by przyczyniać się do stabilności systemów elektroenergetycznych w ten sposób, że akumulatory byłyby ładowane z sieci w godzinach o niskim ogólnym zapotrzebowaniu na energię elektryczną, oraz by umożliwiać bezpieczne i elastyczne przekazywanie danych. W perspektywie długoterminowej można by także przewidzieć przesyłanie mocy z akumulatorów z powrotem do sieci w godzinach o wysokim ogólnym zapotrzebowaniu na energię elektryczną. Inteligentne systemy pomiarowe zdefiniowane w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/27/UE umożliwiają generowanie w czasie rzeczywistym danych koniecznych, aby zapewnić stabilność sieci i zachęcać do racjonalnego korzystania z usług w zakresie ładowania. Inteligentne systemy pomiarowe dostarczają dokładnych i przejrzystych informacji na temat kosztu i dostępności usług w zakresie ładowania, co zachęca do ładowania poza godzinami szczytu, tzn. w godzinach o niskim ogólnym zapotrzebowaniu na energię elektryczną, kiedy ceny energii są niskie. Korzystanie z inteligentnych systemów pomiarowych optymalizuje ładowanie z korzyścią dla systemu elektroenergetycznego i dla konsumentów". Art. 4 ust. 8 tej dyrektywy wskazuje, że "Państwa członkowskie zapewniają, by operatorzy publicznie dostępnych punktów ładowania mieli swobodę kupowania energii elektrycznej od dowolnego dostawcy energii elektrycznej w Unii, z uwzględnieniem umów z dostawcą. Operatorzy punktów ładowania mogą świadczyć konsumentom usługi w zakresie ładowania pojazdów elektrycznych na podstawie umów, w tym w imieniu i na rzecz innych usługodawców".

Zaznaczyć należy, że wspomniana Dyrektywa nie wiąże ładowania pojazdu elektrycznego na stacji ze sprzedażą energii elektrycznej, jako towaru.

8.3. Wskazana dyrektywa została implementowana ustawą z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317 ze zm.) - dalej jako "ustawa o elektomobilności" Podkreślić należy, że ta ustawa nie obowiązywała w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a więc rozwiązania normatywne te ustawy nie mogą być wzorcem prawnym dla rozstrzygnięcia sporu zarysowanego w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu nie można jednak zupełnie abstrahować od rozwiązań przewidzianych w tej ustawie, chociażby z tego względu, że zmierzają one do wkomponowania Polski w spójny system unijny w zakresie elektromobilności, który jest objęty harmonizacją, tak jak system VAT. Dla rozumienia pojęć ukształtowanych w systemie VAT ma więc znaczenie tych pojęć, jakie przyjęto w gałęzi prawa właściwej dla dziedziny elektromobilności, w szczególności Dyrektywy 2014/94/UE, obowiązującej w czasie prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie.

Jak wskazano w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Sejm VIII kadencji, druk 2147): "Obecnie (tj. przed wejściem w życie tej ustawy – przyp. Sądu) brak jest przepisów dotyczących infrastruktury ładowania pojazdów elektrycznych bądź rynku energii elektrycznej, wykorzystywanej do ładowania pojazdów w transporcie. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że usługa ładowania pojazdów elektrycznych nie stanowi sprzedaży energii elektrycznej, ale jest nowym rodzajem działalności gospodarczej, która swoim zakresem i charakterem wykracza poza sprzedaż energii elektrycznej (obejmuje także udostępnienie infrastruktury do ładowania i niezbędnego do tego celu stanowiska postojowego oraz pozwala konsumentowi na wybór dostawcy tej usługi)".

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o elektromobilności, dostawca usługi ładowania:

1) zawiera umowę sprzedaży energii elektrycznej ze sprzedawcą energii elektrycznej, o której mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;

2) świadczy usługę ładowania obejmującą ładowanie oraz zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania,

3) udostępnia, na swojej stronie internetowej, informacje o cenie usługi ładowania i warunkach jej świadczenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy: "Zgodnie z przedstawionymi obowiązkami dostawcy usług ładowania będzie on odbiorcą końcowym w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, gdyż nie będzie sprzedawał energii elektrycznej, ale oferował usługę ładowania".

Usługa ładowania nie została wprost zdefiniowana w projekcie ustawy o elektromobilności, jednakże zdefiniowano pojęcie ładowania pojazdu. W art. 2 ust. 5 ustawy o elektromobilności, ładowanie zdefiniowano jako pobór energii elektrycznej przez pojazd elektryczny, pojazd hybrydowy, autobus zeroemisyjny, pojazd silnikowy niebędący pojazdem elektrycznym, motorower, rower lub wózek rowerowy, w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, na potrzeby napędu tego pojazdu. W świetle intencji projektodawcy przedstawionych w uzasadnieniu projektu: "zdefiniowanie tego pojęcia ma na celu jednoznacznie wskazanie, że ładowanie nie stanowi sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r.- Prawo energetyczne, a więc jest wyłączone spod rygorów ustanowionych w tej ustawie. Warto podkreślić, że określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne zasady obrotu energią elektryczną wynikają z dotychczasowej specyfiki rynku elektroenergetycznego. W przypadku ładowania pojazdu elektrycznego nie ma potrzeby stosowania tych zasad, gdyż użytkownik pojazdu będzie ładował pojazd poza miejscem zamieszkania w ogólnodostępnych punktach ładowania. Użytkownicy pojazdu elektrycznego nie będą dokonywali zakupu tylko i wyłącznie energii elektrycznej, ale będą płacili za możliwość szybkiego naładowania pojazdu elektrycznego bądź możliwość naładowania go w lokalizacjach znajdujących się poza ich miejscem zamieszkania. W związku z tym użytkownicy pojazdów elektrycznych powinni mieć możliwość ładowania pojazdu bez obowiązku zawierania umowy o charakterze ciągłym. To wszystko powoduje, że niecelowe jest stosowanie w tym wypadku zasad sprzedaży energii elektrycznej".

W art. 8 ustawy elektromobilności, wyłączono działalność gospodarczą polegającą na oferowaniu usługi ładowania pojazdu z obowiązku posiadania koncesji na sprzedaż energii elektrycznej, traktując ją jako nowy rodzaj działalności gospodarczej. W zamyśle ustawodawcy konieczne jest zapewnienie, aby energia elektryczna, która zostanie dostarczona do ogólnodostępnej stacji ładowania, była wykorzystywana wyłącznie zgodnie z jej ustawowym przeznaczeniem, tzn. wyłącznie w celu ładowania - w punkcie ładowania oraz na potrzeby zapewnienia funkcjonowania ogólnodostępnej stacji ładowania. Projektowany przepis jasno i precyzyjnie to określa. Pozwoli to uniknąć sytuacji sprzedaży energii elektrycznej bez wymaganej prawem koncesji.

Wraz z wejściem w życie ustawy o elektromobilności, zmieniony też został art. 3 pkt 6a in fine Prawa energetycznego, który wyłączył z pojęcia sprzedaży (handlu) energią - ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania.

8.4. Z powyższego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, świadczenie polegające na ładowaniu pojazdów elektrycznych należy uznać za nowy rodzaj działalności gospodarczej, różniący się od obrotu energią elektryczną. W sytuacji, gdy centralnym punktem działalności świadczącego takie usługi byłby zarobek ze sprzedaży energii elektrycznej to Prawo energetyczne wymagało uzyskania koncesji. W stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy o elektromobilności ustawodawca nie rozpoznawał świadczenia ładowania pojazdów elektrycznych, jako takiego, co nie znaczy, że takiego świadczenia nie można było realizować.

Rozstrzygnięcie sporu ukształtowanego przed wejściem w życie ustawy o elektromobilności wymaga więc oceny okoliczności realizacji świadczenia polegającego na ładowaniu pojazdów elektrycznych, z uwzględnieniem wyżej omówionego orzecznictwa TSUE.

9. 1. W ocenie Sądu to Skarżąca ma rację twierdząc, że główną intencją poszczególnych użytkowników stacji ładowania jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Tym samym z perspektywy użytkownika głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu). Należy bowiem zauważyć, że tylko przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń, w które będą wyposażone m.in. prowadzone przez Spółkę stacje ładowania, możliwe będzie efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych w relatywnie krótkim czasie. Celem świadczenia nie jest oferowanie energii elektrycznej, ale zaawansowanych technicznie urządzeń ładowania, w które są wyposażone stacje.

Celem świadczenia nie jest zakup energii elektrycznej. Gdyby tak było, to każdy właściciel pojazdu elektrycznego zamiast korzystać ze stacji ładowania korzystałby z sieci domowej lub sieci zakładu pracy, w których płynie przecież taka sama energia elektryczna jak w sieci na stacjach Skarżącej. Klient nie miałby żadnej motywacji do korzystania ze stacji ładowania. Zasadnicza różnica tkwi zatem w infrastrukturze ładowania.

Ładowanie wolne, które oferuje Skarżąca, odbywa się przy wykorzystaniu urządzeń mniej zaawansowanych, wymagających znacznie dłuższego czasu ładowania. Przybliża to ładowanie do warunków domowych, gdzie nadto musi występować ryzyko przeciążenia instalacji elektrycznej, a pojazd musi być wyposażony w odpowiednią technologię. Rzecz jasna, ładowanie w warunkach domowych zwiększa zużycie energii, która zostanie doliczona do rachunku i zakupiona (jako towar) tak jak energia zużyta przez wszelkie inne odbiorniki domowe.

Przekonujące jest twierdzenie Skarżącej, że klienci decydując się na skorzystanie ze stacji ładowania są zainteresowani przede wszystkim dostępem do urządzeń znajdujących się na tej stacji, bez których nie mogliby zasilić swoich pojazdów, bądź naładować ich w stosunkowo krótkim czasie. Za podstawową potrzebę klientów zaspokajaną przez Spółkę należy więc uznać możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o różnym standardzie, a nie dostarczenie energii do akumulatorów. W przypadku stacji ładowania dostarczenie energii elektrycznej do akumulatorów ma drugorzędne znaczenie względem udostępnienia urządzeń pozwalających na szybsze i bardziej efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych.

9.2. Świadczenia każdorazowo realizowane przez Spółkę w ramach sesji ładowania, w zależności od potrzeb użytkownika, mogą obejmować co do zasady następujące czynności: (i) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), (ii) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego, a także (iii) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. Cena będzie uzależniona w szczególności od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta dany użytkownik i w zależności od standardu ładowania cena będzie skalkulowana w oparciu o czas ładowania wyrażony w godzinach lub minutach. Stan faktyczny sprawy nie wskazuje, aby podstawą kalkulacji ceny była ilość pobranej energii (wskazując we wniosku od czego cena będzie "w szczególności" uzależniona nie wskazano energii); sprzedaż energii elektrycznej w celach zarobkowych wymagałaby posiadania koncesji w stanie prawnym przed wejściem w życie ustawy o elektromobilności.

Także wytykanie Skarżącej braku logiki w sposobie kalkulacji ceny jest niezasadne. Użytkownicy pojazdów elektrycznych z pewnością nie skorzystają z usług stacji oferującej bardzo długi czas ładowania, bo takie możliwości daje im ładowanie w warunkach domowych. Organowi umyka to, że część użytkowników pojazdów może wybrać szybsze i droższe ładowanie pojazdu, a część, która np. nie jest w sytuacji naglącej, wybierze dłuższe i tańsze. Mimo, że ładowarka jest jedynie nośnikiem energii i sama energii nie wytwarza to jednak z perspektywy funkcjonowania stacji ładowania i korzystania z jej usług to parametry ładowarki i związany z tym czas ładowania są kluczowe, a nie sam dostęp do energii.

Nadto, organ nie może negować stanu faktycznego dlatego, że uważa go za nielogiczny. Sposób kalkulacji ceny świadczenia Skarżąca przedstawiła jako element faktyczny i organ nie może go odrzucać, co próbuje czynić w odpowiedzi na skargę.

9.3. Stan faktyczny sprawy wskazuje na zaangażowanie świadczeniodawcy (Skarżącej) przede wszystkim w zapewnienie dostępu do ładowarek o odpowiednich parametrach technicznych. Stan faktyczny sprawy nie pozwala uznać, że świadczeniodawca jest istotnie zaangażowany w nabywanie i następnie odsprzedaż energii elektrycznej.

9.4. To, że energia jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie oznacza, że w każdym przypadku wykorzystania energii do wykonania usługi będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru, jako świadczeniem głównym. Przykładowo to, że energia elektryczna jest wykorzystywana w usłudze fryzjerskiej nie znaczy, że ma miejsce dostawa towaru.

Wbrew temu co wywodzi organ, nowoczesne urządzenia do ładowania pojazdów nie są jedynie elementem uatrakcyjnienia realizacji zasadniczego, celu tj. naładowania akumulatorów pojazdu. Jeżeli proces ładowania w wyniku zastosowania nieodpowiednich lub przestarzałych urządzeń będzie zbyt długi to użytkownik nie będzie zadowolony, natomiast dla użytkownika problem "jakości" energii elektrycznej nie istnieje. Inaczej jest na stacji paliw, gdzie efektywność działania dystrybutora ma bagatelne znaczenie, a kluczowym jest jakość i parametry paliwa. Charakterystyka i sposób działania ładowarki na stacji ładowania pojazdów elektrycznych nie jest tylko atrakcyjnym gadżetem, lecz kluczem do podjęcia przez klienta decyzji o skorzystaniu na tej stacji ze świadczenia lub nie. Atrakcyjność oferty stacji ładowania pojazdów wyraża się głównie w czasie ładowania energii, a nie w dostępie do energii elektrycznej. Niezależnie od tego, ładowanie pojazdu w warunkach domowych zawiera w sobie zakup towaru - energii elektrycznej, jako kluczowy i jedyny element świadczenia.

9.5. Przypomnieć należy, że celem wniosku o interpretację nie jest kwalifikacja prawna czynności ładowania pojazdu elektrycznego, ale kwalifikacja świadczenia Skarżącej na stacjach ładowania pojazdów. Celem świadczenia zakupionego na stacji ładowania nie jest zakup energii, ale skorzystanie z urządzeń stacji do naładowania akumulatorów.

Opisane we wniosku świadczenie ładowania na stacji jest pojęciem szerszym niż sprzedaż energii. Sam dostęp do energii elektrycznej ma znaczenie, ale to nie pobór energii elektrycznej jest dominującym elementem świadczenia, ale sposób tego poboru. Sąd stwierdza, że to element odpłatnego udostępnienia rozwiązań technologicznych, tj. usługa udostępnienia stosownej infrastruktury ma decydujące znaczenie i decyduje o charakterze świadczenia ładowania pojazdu elektrycznego jako usługi. Wskazuje na to użyteczność świadczenia z perspektywy klienta, sposób kalkulacji ceny i dominacja zaangażowania świadczeniodawcy w zapewnienie infrastruktury do ładowania nad czynnościami związanymi ze sprzedażą energii.

10. 1. Z uwagi na to, że pojazdy elektryczne są nową technologią to intuicyjne jest poszukiwanie analogii do technologii "tradycyjnych". Jednak kalki intelektualne mogą w tym przypadku okazać się zwodnicze. Porównania, przez organ interpretacyjny, stanu faktycznego tej sprawy do sytuacji tankowania paliwa na stacji benzynowej tylko pozornie mogą wydawać się trafione. Głębsza analiza wskazuje, że argumentację porównawczą organu w tym zakresie należy odrzucić.

W przypadku stacji ładowania pojazdów elektrycznych paliwo, w które zasilany jest dany pojazd (czyli energia elektryczna), jest zasadniczo takie samo. Tym samym stacje ładowania pojazdów elektrycznych w tym aspekcie znacznie różnią się od tradycyjnych stacji paliw, które oferują paliwo o zróżnicowanych parametrach i cenie. Dlatego też w przypadku tradycyjnych stacji paliw możemy mówić o dostawie towarów w postaci paliwa, gdyż w tym przypadku użytkownik ma wpływ na rodzaj nabywanego paliwa i dokonując wyboru danej stacji może kierować się w szczególności parametrami paliwa oferowanego w danym punkcie. Natomiast z perspektywy użytkownika pojazdu elektrycznego nieważny jest rodzaj paliwa (to bowiem wszędzie jest takie samo), lecz standard oferowanego urządzenia służącego do naładowania pojazdu. Dlatego też w odróżnieniu od tradycyjnych stacji paliw (gdzie towarem charakteryzującym dostawcę jest oferowane przez niego paliwo), w przypadku stacji ładowania pojazdów elektrycznych elementem wyróżniającym ofertę danego podmiotu są poszczególne urządzenia służące do ładowania.

Użytkownik pojazdu elektrycznego nie musi korzystać ze stacji ładowania, aby naładować akumulator, bo może wykorzystać każdą sieć elektryczną, jeżeli ma odpowiednie wyposażenie techniczne. Użytkownik pojazdu napędzanego paliwem musi zaś skorzystać ze stacji paliw, nie z powodu chęci skorzystania z urządzenia - dystrybutora paliwa, ale dlatego że legalnie w żadnym innym miejscu nie zatankuje pojazdu. Rzecz jasna znacznie wygodniejsze jest korzystanie z dystrybutora paliwa i przepompowanie paliwa, przy jego wykorzystaniu, wprost do zbiornika pojazdu. W przypadku stacji paliw, szybkość działania dystrybutora jest kwestią zupełnie pomijalną i nie ma wpływu na wybór stacji paliwa; są to urządzenia (pompy) technologicznie identyczne. Inaczej jest w przypadku konektorów ładowania elektrycznego, których efektywność działania zależy od tego, czy przewodzą prąd stały, czy zmienny. Inaczej niż w przypadku dystrybutora na stacji paliw, na komfort i stopień zadowolenia użytkownika ze świadczenia decydujący wpływ ma czas poboru energii, a to nie zależy od rodzaju energii tylko do charakterystyki urządzenia ładującego.

Efektywność działania konektora ma więc istotne znaczenie dla czasu ładowania akumulatorów pojazdu, inaczej niż w przypadku dystrybutora paliwa.

Nie można wykluczyć, że w przyszłości dojdzie do takiej unifikacji ładowarek, z którą mamy do czynienia obecnie w zakresie dystrybutorów paliwa, ale obecnie należy mieć na względzie stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o interpretację, który wskazuje, że takiej unifikacji nie ma i trzeba mieć to na względzie w ocenie prawnej sprawy.

10.2. Podniesiony w odpowiedzi na skargę argument na absurdalność stanowiska Skarżącej, że: "użytkownicy mieszkań nie dokonują opłat za dostawę energii elektrycznej, lecz za udostępnianie im instalacji elektrycznej wraz z gniazdami do podpięcia urządzeń domowych", w ocenie Sądu, nie jest trafny. Domowa instalacja elektryczna jest taka sama, ale urządzenia do ładowania energii na stacji nie są takie same. Gdyby domowe instalacje elektryczne różniły się przepustowością to użytkownicy energii kierowaliby się wyborem instalacji zapewniającej bardziej efektywny pobór energii, a nie tylko możliwością poboru czystej energii; tylko tak - w ocenie Sądu - można przenieść to zagadnienie na niniejszą sprawę.

10.3. Pozostając w obszarze porównań, podzielić należy ocenę Skarżącej, że rozstrzygając sporną kwestię można szukać analogii w użytkowaniu myjni samochodowych. Można nabyć usługę mycia samochodu w myjni automatycznej lub samoobsługowej, co ma wpływ na czas i jakość mycia (można tu doszukać się podobieństwa do konektora wolnego i szybkiego ładowania). W myjni samoobsługowej też płaci się jedynie za czas korzystania z urządzeń. Użytkownicy myjni nie są zainteresowani nabyciem wody czy środków czyszczących, lecz dostępem do specjalnych urządzeń, które pozwalają na stosunkowo szybkie umycie samochodu. Bez wody korzystanie z tego typu urządzeń jest bezużyteczne, ale nie oznacza to jednak że woda jest tu najistotniejsza. Samochód można też umyć w warunkach domowych, z tym że w tym przypadku należy zakupić towar tj. wodę i środki czyszczące, a także energię elektryczną jeżeli używa się do mycia urządzenia działające na energię elektryczną. A zatem (podobnie jak Skarżąca) podmiot prowadzący myjnię nie dokonuje dostawy towarów w postaci wody i środków, czyszczących, lecz realizuje czynność polegającą na udostępnieniu specjalistycznych urządzeń, będącą usługą w rozumieniu u.p.t.u.

Analizowany problem można też porównać do pompowania opon. Centralnym punktem tego świadczenia i obiektem zainteresowania użytkownika nie jest sprzedaż powietrza, które nie jest towarem, lecz świadczenie usługi polegającej na udostępnieniu infrastruktury technicznej (z wykorzystaniem sprężarki powietrza) pozwalającej na szybkie napompowanie opony. Każdy może też napompować oponę w warunkach domowych, przy wykorzystaniu własnych urządzeń, z tym że nie mając odpowiedniej technologii zrobi to wolniej. Podobnie jak przy ładowaniu pojazdu elektrycznego, pojazd poruszających się na kołach z oponą nie może być używany bez napompowanych opon. Mimo, że powietrze, inaczej niż energia elektryczna nie służy w tym przypadku do napędu pojazdu to jednak jest ono niezbędne do zapewnienia jego mobilności.

Na marginesie, wiedzą powszechnie dostępną jest też rozwój technologii napędzania pojazdów sprężonym powietrzem. Przyjmując za prawidłowy sposób rozumowania organu, możnaby dojść do wniosku, że pompowanie opon oraz ładowanie pojazdu sprężonym powietrzem nie jest usługą bo sposób napełniania nie ma dominującego znaczenia, ale nie jest też dostawą towaru, skoro nie występuje tu towar.

Na tle stanu faktycznego sprawy najbardziej trafnym porównaniem wydaje się jednak świadczenie usługi ładowania tradycyjnego akumulatora. Posiadając prostownik tę czynność można wykonać w warunkach domowych. Można jednak skorzystać z usługi ładowania akumulatora n.p. w warsztacie samochodowym, co przy wykorzystaniu prostownika o większej wydajności nastąpi szybciej. Trudno uznać, że istotą świadczenia jest tu zakup energii elektrycznej. Podobnie jak w przypadku doładowania akumulatora w pojeździe elektrycznym. w centrum zainteresowania świadczeniobiorcy znajduje się czas i efektywność ładowania, a nie ilość pobranej energii, która mimo że jest nieodzowna to jednak nie jej zakup decyduje o skorzystaniu z tej usługi.

10.4. Jak wskazują te przykłady można przyjąć, że w pewnych sytuacjach to nośnik (urządzenie) będzie ważniejszy dla istoty świadczenia niż rzecz lub energia tym nośnikiem przenoszona. W ocenie Sądu taką rolę odgrywa też infrastruktura techniczna do ładowania pojazdów elektrycznych.

11. 1. Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje, że dla kwalifikacji świadczenia (pomocniczego lub głównego) na stacjach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych usług polegających na udostępnieniu im specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, służącego do dokonywania płatności należności za poszczególne sesje ładowania jest konsekwencją rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny kwestii kwalifikacji świadczenia realizowanego na stacjach ładowania na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych.

Organ dopatrując się dostawy towaru przyjął, że za świadczenie kompleksowe można uznać tylko udostępnienie urządzeń do ładowania, zapewnienie przepływu energii elektrycznej wraz z zapewnieniem użytkownikom wsparcia technicznego. W konsekwencji nie uznał, że w skład tego świadczenia wchodzi udostępnienie platformy/strony internetowej/aplikacji oraz e-portfela. Innymi słowy, kwestia kwalifikacji świadczenia jako usługi, a nie towaru jest w pewnym sensie "zagadnieniem wstępnym" dla kwalifikacji opisanych wyżej czynności Skarżącej. W ocenie Sądu, trudno zaprzeczyć logiczności wywodu organu, gdyby faktycznie świadczeniem głównym była dostawa towaru. Inaczej musi bowiem przebiegać wywód dotyczący opisanych czynności, gdy świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej, a inaczej gdy świadczeniem głównym jest usługa udostępnienia stosownej infrastruktury.

11.2. Jak wyżej wykazano w niniejszej sprawie świadczeniem jest jednak usługa, a nie dostawa towaru. Wiąże się z tym diametralna zmiany perspektywy oceny takich czynności Skarżącej jak udostępnienie specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela.

W ocenie Sądu rozstrzyganie odnośnie tego, czy świadczenia polegające na udostępnieniu specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela, stanowią czynności pomocnicze, wspierające technicznie realizację i lepsze skorzystania ze świadczenia głównego, czy może jednak są odrębnymi świadczeniami obecnie byłoby przedwczesne. W pierwszej kolejności to organ interpretacyjny ma obowiązek zaprezentować swoje stanowisko w tej materii, a Sąd jest powołany do zbadania jego legalności. Rozstrzygnięcie tej kwestii przez Sąd prowadziłoby do tego, że to Sąd faktycznie wydałby interpretację indywidualną.

Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni więc powiązanie tych czynności ze świadczeniem głównym rozumianym jako usługa udostępnienia na stacji infrastruktury do ładowania pojazdów, a nie jako dostawa energii.

12. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy uznając, że głównym świadczeniem realizowanym na stacjach ładowania pojazdów elektrycznych jest odpłatna dostawa towaru.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

12.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).