Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 643/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 października 2021 r., nr 0601-IEW.4123.4.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 4 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 643/21 oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 6 października 2021 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 6 października 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 7 maja 2021 r., orzekającą o odpowiedzialności M. W. (skarżącego, strony) jako członka zarządu F. spółki z o.o. (po zmianie firmy: P.) z siedzibą w W. (spółki) w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie 5.177 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 2.121 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności skarżącego za tę zaległość podatkową w kwocie 4.343 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.779 zł. W pozostałym zakresie, obejmującym orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku VAT za miesiące: styczeń 2016 r. oraz od lutego do grudnia 2016 r. wraz z należnymi odsetkami, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skargę na powyższą decyzję wniósł skarżący, żądając jej uchylenia, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, względnie – uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Rozpoznając skargę Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie poddane zostały ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 122 ustawy Ordynacji Podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., ponieważ wyjaśniono wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo organ wszczął i prowadził postępowanie wobec skarżącego, jako jedynego członka zarządu odpowiedzialnego za zobowiązania spółki określone niniejszym postępowaniem, zaś

kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie o upływie w dacie jej wydania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w żaden sposób nie może odnosić się do oceny niniejszej sprawy, w której decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zapadły przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2021 r.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 643/21 zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329; dalej p.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, gdy w przedmiotowej sprawie organy dopuściły się naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie winy w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w której pełnił funkcję prezesa zarządu, podczas gdy nie był on obowiązany do złożenia takiego wniosku, a wręcz nie mógł go złożyć, bowiem brak było co do Spółki P. (wcześniej F.) z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. przesłanki wielości wierzycieli, która jest konieczna do złożenia wniosku o upadłość osoby prawnej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające M. W. od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, bowiem nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. (wcześniej F.) z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

Powołując się na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi.

W przedmiotowej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 116 O.p. Otóż zaskarżany wyrok wydany został w sprawie nawiązującej do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe osoby prawnej. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 O.p. w postępowaniu tym bada się pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ustawodawca zalicza okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 O.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana. W orzecznictwie wyjaśniono jednak, że "bezskuteczność egzekucji" oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego.

W postępowaniu tym badane są także negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazać należy, że ciężar wykazania istnienia tych przesłanek spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Skarżący może wskazać także mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

W niniejszej sprawie kluczowe jest – co zostało podniesione w skardze kasacyjnej - ustalenie zaistnienia przesłanki negatywnej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. (wcześniej F.) z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

Sąd I instancji prawidłowo uznał za organami podatkowymi, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w dniu 26 czerwca 2016 r., gdyż w dniu 25 marca 2016 r. upłynął termin drugiego ze zobowiązań w VAT, którego spółka nie uiściła (styczeń i luty 2016 r.). Bezsporne jest, że dłużnik pozostawał w opóźnieniu w wykonaniu dwóch zobowiązań pieniężnych przez okres ponad trzech miesięcy. Spółka nie regulowała tych zobowiązań pieniężnych popadając w znaczne opóźnienie, a w takim wypadku nie było koniecznym szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki. W sprawie wykazano, że spółka stała się niewypłacalna w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu,

Bezsporne jest także, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie doprowadził też do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Skarżący do dnia zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu spółki miał pełne prawo reprezentowania spółki, a także prawo dostępu do jej dokumentacji. Istotne jest w sprawie wskazanie, iż członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinni dochować odpowiedniego poziomu staranności, co wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.), prawa i obowiązki prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Oznacza to m.in. konieczność posiadania wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których należy kondycja finansowa spółki, stan zadłużenia i trudności płatnicze.

Skarżący powinien dysponować wiedzą o sytuacji finansowej spółki w zakresie wynikający z wywiązania się z zobowiązań w VAT. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu, nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16, publik. CBOSA).

Członek zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i analizować go na bieżąco. W przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki w tym w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3214/21, publik. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. w zakresie w jakim skarżący odwołuje się do swojej wiedzy na temat stanu finansów Spółki, wskazując, że ta sytuacja była dobra. Jednakże skarżący nie może zasłaniać się tym, że zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej kilka lat później. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej tej Spółki, mimo że skarżącemu treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (wyrok NSA z 19 października 2022 r. sygn. akt III FSK 1174/21, publik. CBOSA).

Ponadto błędnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Nieprawidłowa jest interpretacja, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest niedopuszczalne, a tym samym członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Ocenę taką zawarto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym odniesiono się do przywołanej w skardze kasacyjnej tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 174/18.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 ww. ustawy i art. 181 O.p. Rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania dowodowego obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisane członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek. Jednakże ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ustalenia faktyczne i ocenę prawną Sądu I instancji jako właściwe. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska