Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

II FSK 1287/22 POSTANOWIENIE Dnia 1 października 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o dokonanie wykładni uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1287/22 w sprawie ze skarg kasacyjnych B.D. oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/21 w sprawie ze skargi B.D. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r. nr DKP2.8011.17.2020/18 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. postanawia: oddalić wniosek.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1287/22 w sprawie ze skarg kasacyjnych B.D. oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/21 w sprawie ze skargi B.D. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS") z 26 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - oddalił skargi kasacyjne oraz odstąpił od zasądzenia zwrotu koszów postępowania kasacyjnego w całości.

Pismem z 22 sierpnia 2025 r. Szef KAS wniósł o wykładnię uzasadnienia opisanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zaleceń

co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że postępowanie podatkowe, którego dotyczyła ww. decyzja Szefa KAS, wydana została przez ten organ w pierwszej instancji jako wynik postępowania wszczętego z urzędu w oparciu o art. 119g § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm. – dalej jako: "O.p."), w ramach którego zastosowanie znajdowały przepisy ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (nawet jeśli nie wyłącznie). Tym samym jedynym organem właściwym w sprawach zainicjowanych tego rodzaju wszczęciem jest Szef KAS. A contrario, naczelnik urzędu skarbowego czy celno-skarbowego nie jest organem właściwym w sprawie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w trybie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej i nie może prowadzić postępowania, w którym znajdzie zastosowanie ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Stanowisko takie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie zakończonej wyrokiem z 9 listopada 2023 r. sygn. II FSK 1242/23. Tymczasem w wyroku, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wytycznych co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku, że w celu załatwienia sprawy Szef KAS powinien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do organu właściwego.

Co istotne, postępowanie przeciwko unikaniu opodatkowania wszczęte zostało przez Szefa KAS i to On jest "organem właściwym". Nie istnieje prawna dopuszczalność przekazania sprawy przez Szefa KAS właściwemu miejscowo dla podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego do dalszego prowadzenia w trybie "zwykłym", które to postępowanie zostało z urzędu wszczęte w trybie "kwalifikowanym" (tj. w oparciu

o art. 119g § 1, a nie wyłącznie w oparciu o art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe dowodzi istnienia wątpliwości co do treści uzasadnienia wyroku, która może mieć istotne znaczenie dla dalszego biegu sprawy tak, aby w wykonaniu zalecenia Sądu nie doszło do sytuacji prowadzenia postępowania przez organ nieupoważniony do tego przedmiotowo. Gdyby bowiem Szef KAS przekazał naczelnikowi urzędu skarbowego postępowanie podatkowe wszczęte na podstawie art. 119g §1 Ordynacji podatkowej, doszłoby do procedowania przez organ podatkowy niezgodnie z właściwością.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 158 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Zgodnie z przyjętym w piśmiennictwie i judykaturze stanowiskiem, konieczność dokonania wykładni wyroku zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania (zob. T. Ereciński (red.), Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza, s. 581; postanowienie NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1530/12).

W rozpatrywanym wniosku o wykładnię opisanego wyżej wyroku Szef KAS nie tyle domaga się wyjaśnienia wątpliwości odnośnie jego treści, co kwestionuje trafność części uzasadnienia, polemizując z jego motywami. Podnosi istnienie "wątpliwości, czy istnieje prawna dopuszczalność przekazania przez Szefa KAS właściwemu miejscowo dla Podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do dalszego prowadzenia w trybie "zwykłym" postępowania podatkowego, które zostało z urzędu wszczęte w trybie kwalifikowanym". Czyni dalej rozważania co do sytuacji, w których "problem ten nie wystąpiłby" dochodząc do konkluzji, że stanowisko zawarte w wyroku NSA może doprowadzić organ podatkowy do działania niezgodnie z właściwością. Dostrzega także Szef KAS, że uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania prowadzonego w oparciu o art. 119g § 1 O.p. może umożliwić następczo naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego wszczęcie własnego postępowania i z wykorzystaniem dotychczas zgormadzonego materiału wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, a więc sprawa de facto zostałaby przekazana do właściwego organu podatkowego.

Podkreślić trzeba, co zauważa także Szef KAS, że wykładnia orzeczenia nie może zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia czy jego poszerzeniu o inne elementy, istotne zdaniem wnioskodawcy. Wniosek o wykładnię nie może również zmierzać do polemiki ze stanowiskiem sądu orzekającego w sprawie (zob. postanowienie NSA z 13 marca 2012 r. II GSK 1121/11), ani stanowić sposobu podważania merytorycznego rozstrzygnięcia, nawet w części. Co więcej, Szef KAS oczekuje wykładni art. 119k § 1a O.p. – mimo że przepis ten nie był objęty skargą kasacyjną - która w istocie jest dla niego jasna, lecz nieakceptowalna merytorycznie. To zaś potwierdza, że wniosek stanowi niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem NSA, zmierzającą do weryfikacji jego treści i zmiany argumentacji.

Przedstawione motywy wyroku NSA są klarowne co do swojej treści i nie wymagają dodatkowej wykładni. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne. To oznacza, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji stało się prawomocne, z zastrzeżeniem tych wszystkich uwag, które poczynił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim uzasadnieniu (art. 184 p.p.s.a.). Wskazano tam m.in.,

że w sprawie nie było podstaw do stosowania Klauzuli. Dalej odwołując się do treści art. 119k § 1 i 1a O.p. wskazano na zakres jego zastosowania w takim właśnie przypadku w aspekcie przedmiotowym oraz podmiotowym. Sformułowano stosowne zalecenia, co do dalszego postępowania. W konsekwencji orzeczenie to wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dodać można,

że zaprezentowana przez organ wykładnia powodowałaby, że część przepisu art 119k § 1 Op. nie znajdowałaby w ogóle zastosowania. Nie mieści się w granicach rozpoznania wniosku o wykładnię ocena ewentualnych mankamentów obowiązującej regulacji, która to może być traktowana co najwyżej jako postulat de lege ferenda.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie

art. 158 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji postanowienia.