II FSK 1920/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-08-09	
Data wpływu	2014-06-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter /przewodniczący/
Krzysztof Winiarski
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 1109/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 184; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14b § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 - 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1109/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr ITPB2/415-504/13/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. o sygn. I SA/Bd 1109/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 9 sierpnia 2013 r. o nr ITPB2/415-504/13/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Bydgoszczy).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca opisała stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w ramach którego wskazała, że zapewnia i zamierza zapewniać w przyszłości zatrudnionym pracownikom bezpłatny dojazd do pracy i z miejsca pracy, z miejscowości zamieszkania i do miejscowości zamieszkania (innej od miejscowości zatrudnienia), wykupując u lokalnego przewoźnika usługę przewozu osób. Usługa ta jest wyceniona ryczałtowo jedną kwotą odniesioną do ilości dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony, a nie do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie i ilości dni, w których korzystają oni z przewozu. W praktyce bywa tak, że autobus jest codziennie (w każdym dniu roboczym) stawiany do dyspozycji wszystkich chętnych do skorzystania z takiego transportu pracowników, ale z różnych względów nie każdy pracownik korzysta z usługi codziennie lub na wszystkich trasach - np. z uwagi na pracę dwuzmianową i dostępność transportu wyłącznie dla pierwszej zmiany lub korzystanie z własnego auta, lub organizowanie wspólnego dojazdu kilku pracowników autem jednego z nich. Natomiast należność dla przewoźnika zmienia się wyłącznie w zależności od długości miesiąca wykonywania przez niego usługi przewozu. Z uwagi na dużą rotację pracowników zarówno objętych przewozami, jak i faktycznie z nich korzystających w poszczególnych dniach i godzinach oraz z uwagi na organizacyjną i techniczną trudność nie prowadzi przy tym ewidencji, z której wynikałoby, którzy pracownicy ile razy skorzystali z transportu do pracy w danym miesiącu. Nie ma więc możliwości przypisania konkretnej wartości pieniężnej świadczenia przewozu danemu pracownikowi.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy bezpłatne zapewnienie przez skarżącą wszystkim chętnym pracownikom transportu na trasie: miejsce pracy - miejscowość zamieszkania i z powrotem powoduje konieczność rozpoznania po stronie pracownika z tego tytułu kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dopełnienia czynności płatnika tego podatku przez skarżącą – w sytuacji nieprowadzenia przez skarżącą ewidencji korzystania z ww. nieodpłatnego świadczenia przez pracowników?

Zdaniem skarżącej udostępnienie pracownikom darmowego transportu stanowi nieodpłatne świadczenie, a zarazem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 36 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. W przypadku zakupionych na rzecz pracowników usług transportowych wartość tych świadczeń ustala się na podstawie ceny zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.). Skarżąca jednak stoi na stanowisku, że z uwagi na niemożność ustalenia przez nią wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na konkretnych pracowników, nie powoduje to powstania określonej wartości przychodu po stronie pracowników i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku przez skarżącą od takiego przychodu. W jej ocenie, usługą transportową w tym przypadku jest faktyczny transport osób, a nie sama możliwość skorzystania z niego. W przypadku usług transportowych o powstaniu obowiązku zapłaty podatku po stronie pracownika decyduje to, ile razy pracownik skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, a ponadto możliwość zindywidualizowania wartości tego świadczenia przypisanej danemu pracownikowi. Zdaniem skarżącej, przychód pracownika powstaje dopiero w momencie faktycznego skorzystania przez niego z transportu. Natomiast zagwarantowanie przez skarżącą możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu w sytuacji niemożności przyporządkowania każdemu z pracowników konkretnej kwoty przychodu powoduje brak obowiązku uiszczenia przez nich podatku, a więc i dopełnienia czynności z tym związanych przez płatnika. Podała, że sposób zorganizowania transportu powoduje trudności w określeniu, czy pracownik faktycznie otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Skarżąca rozważała ustalenie przychodów dla pracowników w taki sposób, by kwotę bazową w każdym miesiącu stanowił najwyższy miesięczny koszt zakupu usługi u przewoźnika (przeliczony według 22 dni roboczych) podzielony na liczbę miejsc autokaru, a następnie w tej wysokości przyporządkowany każdemu pracownikowi, który zadeklaruje chęć skorzystania co najmniej raz w miesiącu z transportu zapewnionego przez pracodawcę. Według takiej metody ustalania przychodu mogłoby się jednak okazać, że: (1) suma przychodów wszystkich pracowników, którym w ten sposób ustalono przychód z nieodpłatnego świadczenia stanowi kwotę kilkakrotnie większą od kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez przewoźnika; (2) przychód byłby niesłusznie i niesprawiedliwie w tej samej wysokości przyporządkowany zarówno tym pracownikom, którzy skorzystali z transportu np. tylko raz w miesiącu, jak i tym, którzy korzystali z dowozu regularnie. Prowadziłoby to jednak do tego, że ustalona wysokość przychodów byłaby ściśle statystyczna, nieuczciwie uśredniona i nieadekwatna do wartości usługi nabytej od przewoźnika. Skarżąca uznała, że taki sposób ustalenia przychodów byłby czysto hipotetyczny, a więc nieuzasadniony podatkowo. W sytuacji, gdy płatnik nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości otrzymanego przez pracownika przychodu z nieodpłatnego świadczenia, nie jest też obowiązany do uwzględnienia go przy obliczaniu, poborze i wpłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na potwierdzenie swoich argumentów przytoczyła orzecznictwo administracyjne.

2.2. Dyrektor IS wydał w dniu 9 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. podał, jakie dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jakie są źródła przychodów, a także sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "nieodpłatnych świadczeń", za zasadne uznał dokonanie wykładni gramatycznej tego pojęcia. Uznał, że dla celów podatkowych przyjmuje się, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmując wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odwołując się do art. 12 ust. 1-3 Dyrektor IS wskazał, że szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. Organ do przychodów ze stosunku pracy zaliczył każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą, więc zarówno pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczył zatem również nieodpłatny dowóz pracowników do zakładu pracy.

Jego zdaniem usługa bezpłatnego dojazdu jest wyceniona ryczałtowo jedną kwotą odniesioną do ilości dni roboczych w miesiącu, w którym autokar jest udostępniony, a nie do faktycznej liczby pracowników rozpoznanych imiennie i ilości dni, w których korzystają oni z przewozu. Stwierdził, że sfinansowanie przez skarżącą pracownikom dowozu do zakładu pracy i z powrotem stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Pracownicy otrzymują bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego (zakupionego) przez pracodawcę transportu. W związku z tym nie ponoszą oni kosztów dojazdów do pracy, co w innych warunkach obciąża pracownika. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie majątkowe w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie płaci.

Organ nie zgodził się, że nie istnieje możliwość przypisania wartości usługi transportowej konkretnej osobie. Stwierdził, że skarżąca zna wartość ponoszonych kosztów oraz wie, komu udziela świadczenia, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska oraz posiada wiedzę którzy pracownicy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy, co pozwala na ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Uznał, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymuje każdy pracownik, któremu skarżąca zapewnia bezpłatny dojazd do pracy, a jego wartość, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., należy ustalić według ceny zakupu. Jednocześnie nadmienił, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi. Skarżąca ma zatem obowiązek wartość ww. świadczenia doliczyć do wynagrodzenia pracownika i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w ww. interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie konieczności rozpoznania po stronie pracowników kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zapewnienia przez skarżącą bezpłatnego transportu na trasie miejsce pracy - miejscowość zamieszkania i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku przez skarżącą od takiego przychodu, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w związku z art. 31 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. W ocenie WSA w Bydgoszczy skarga okazała się zasadna. W uzasadnieniu wyroku zwrócił uwagę na trudności w precyzyjnym określeniu wartości nieodpłatnych świadczeń i na pytanie prawne, jakie Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu. Stwierdził jednak, że od 2006 r. nie zmieniło się w przepisach prawa to, iż wartość zakupionych przez pracodawcę dla całej grupy pracowników nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Ustawodawca nie wskazuje jednak w jaki sposób należy przyporządkować zbiór często różnorodnych świadczeń do grupy podatników będących pracownikami, tak aby rozpoznać ściśle określony przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pojedynczego podatnika. Kwestia ta została jednak przez organ zignorowane.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro ze stanu faktycznego zawartego we wniosku organ wyczytuje – wbrew stanowisku skarżącej – możliwość przypisania świadczenia, powinien to jasno odnieść do całości unormowania. Tymczasem z interpretacji wynika, że sama wartość usługi jaką płaci wnioskodawca, znajomość pracowników z imienia i nazwiska i chęć skorzystania z dowozu do pracy – są przesłankami do zastosowania przepisów (które jednak tymi pojęciami nie operują, a przynajmniej nie wykazano tego w interpretacji). W konkluzji WSA w Bydgoszczy uznał, że organ naruszył art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez niewyjaśnienie, jak wnioskodawca powinien konkretnie zastosować przywołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego sprawy oraz niewzięcie pod uwagę orzecznictwa sądów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 12 ust. 1 i 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1, 2 i 2a oraz w związku z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w Bydgoszczy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń z tytułu bezpłatnego dowozu pracowników do pracy i z miejsca pracy nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, albowiem obiektywnie niemożliwym jest ustalenie zakresu korzystania przez pracownika z zakupionych przez pracodawcę usług, to brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów transportu, skutkiem czego pracodawca nie jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych przychodów; (2) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy ich nie zastosował na skutek niewyjaśnienia, jak wnioskodawca powinien konkretnie zastosować przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w powiązaniu z art. 31 u.p.d.o.f. oraz nie wziął pod uwagę poglądów orzecznictwa sądów, które podatnik uznał za część swojej wypowiedzi przedstawionej we wniosku;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez błędne przyjęcie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem orzeczeń sądowych , na które występujący o interpretację powołał się we wniosku.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 września 2015 r. o sygn. II FSK 1295/13 oraz z dnia 25 lutego 2016 r. o sygn. II FSK 1308/14, więc w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. orzeczeniach, którą skład orzekający NSA w niniejszej sprawie aprobuje.

6.2. Wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma charakter wnioskowy, o czym przesądza art. 14b § 1 o.p. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. We wniosku powinno się zasadniczo przedstawiać jeden stan faktyczny lub jedno zdarzenie przyszłe (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2090/12). Skorelowany jest z tym obowiązek Dyrektora IS uregulowany w art. 14c § 1 o.p., tj. przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie na tle art. 14b § 1 o.p. treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2016 r., II FSK 1297/14; z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów rozdziału 1a o.p. prowadzi do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1604/10). Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów rozdziału 1a o.p., dotyczącego wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy nie są uprawnione do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, jak również uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/14; z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08).

6.3. Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zadała pytanie: "czy bezpłatne zapewnienie przez skarżącą wszystkim chętnym pracownikom transportu na trasie: miejsce pracy - miejscowość zamieszkania i z powrotem powoduje konieczność rozpoznania po stronie pracownika z tego tytułu kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji dopełnienia czynności płatnika tego podatku przez skarżącą - w sytuacji nieprowadzenia przez skarżącą ewidencji korzystania z ww. nieodpłatnego świadczenia przez pracowników?". Jej zdaniem, z uwagi na niemożność ustalenia przez nią wartości otrzymanego świadczenia przypadającej na konkretnych pracowników, udostępnienie pracownikom usługi transportowej nie powoduje powstania określonej wartości przychodu po stronie pracowników i obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty podatku przez skarżącą od takiego przychodu. Tymczasem Dyrektor IS uznał, że skarżąca nie ma trudności z ustaleniem wartości usługi transportowej i jej przypisania konkretnemu pracownikowi z tytułu świadczenia nieodpłatnego przewozu do i z pracy. Jego zdaniem o przychodzie pracownika nie decyduje to, czy pracownik faktycznie skorzysta z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci. Organ przyjął zatem, że możliwe jest wyliczenie wartości świadczenia niepieniężnego, które pracownik otrzyma od pracodawcy, a za świadczenie to uznał możliwość skorzystania z darmowego dowozu do pracy, a nie faktyczny przewóz. W konsekwencji stwierdził, że zapewnienie usługi transportowej stanowi dla pracowników skarżącej nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6.4. Trafnie WSA w Bydgoszczy uznał dokonaną przez skarżący organ wykładnię art. 12 ust. 1 i 3 i art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. za wadliwą z uwagi na uznanie, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji pracownika. Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przychodem w świetle powołanych przepisów może być świadczenie faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Badając, czy bezpłatny dowóz z pracy i do pracy stanowi przychód pracownika należy w związku z tym zawsze ustalić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyspozycji świadczenie i jaka była jego wartość, ustalona stosownie do art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Wprawdzie zarówno uchylona interpretacja indywidualna, jak i zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy zapadły przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A z 2014 r. Nr 7, poz. 69; Dz. U. z 2014 r. poz. 947), jednakże dokonana przez WSA w Bydgoszczy wykładnia ww. przepisów jest zgodna z tym orzeczeniem. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP). Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Takim podstawowym kryterium musi być obiektywna ocena, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Przychód ze stosunku pracy powstaje zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniają łącznie 3 warunki: (1) zostały spełnione za zgodą pracownika, (2) zostały spełnione w jego interesie (przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść), (3) korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Wykładnia ta została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2353/12; z dnia 2 października 2014 r.; II FSK 2387/11 z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3275/14; a także postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2014 r., II FPS 7/14). Za prawidłową uznaje ją również skład orzekający w przedmiotowej sprawie. Nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem.

6.5. Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy stwierdzić, że co do zasady dowożenie pracowników na koszt spółki (nawet przy częściowej odpłatności ze strony pracowników) do pracy i z miejsca pracy, oferowane przez skarżącą pracownikom może być uznane za świadczenie spełnione w interesie tych pracowników i stanowić dla dobrowolnie korzystających z tego świadczenia pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadniczym warunkiem uznania go za takie nieodpłatne świadczenie będzie faktyczne skorzystanie przez danego pracownika z tego świadczenia. Sama możliwość skorzystania przez pracowników z dowozu do pracy i z pracy częściowo na koszt pracodawcy nie wystarcza zatem do uznania jej za fakt decydujący o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Należy podkreślić, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w przypadku uzyskania realnego przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, a nie jest związany z potencjalną możliwością jego uzyskania. Koniecznym warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód konkretnego pracownika będzie możliwość przypisania mu konkretnej, wymiernej korzyści z tego tytułu ustalonej według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 127/13; z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 792/13; z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 1157/13; z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1295/13).

W konsekwencji stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie oferowane przez skarżącą pracownikom niewątpliwie mogło zaoszczędzić im wydatku na dojazd do pracy i z pracy i mogło ono być uznane za świadczenie spełnione w interesie pracownika. Jednakże z uwagi na to, że skarżąca, według przedstawionego przezeń stanu faktycznego, nie może stwierdzić, który pracownik korzysta i w jakim zakresie (jak często, na jakiej trasie) z transportu zorganizowanego przez pracodawcę, po stronie pracowników skarżącej nie powstanie z tego tytułu przychód.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy nie naruszył art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p. wskazując na nieuprawnione działanie organu polegające na wykroczeniu poza ramy zakreślonego stanu faktycznego oraz nieodniesienie się w pełni do argumentów skarżącej. Brak niezbędnych materiałów ewidencyjnych nie może prowadzić do skutecznego wyłączenia odpowiedzialności pracodawcy za obliczenie, pobranie i odprowadzenie zaliczek na podatek, należnych w związku z ponoszeniem za pracowników kosztów ich dojazdów z pracy i do pracy. Skoro jednak skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym stwierdziła, że nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć taki stan faktyczny. Dyrektor IS był zatem zobowiązany ograniczyć swoje rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonania oceny stanowiska skarżącej przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Tymczasem przyjął, uzupełniając stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji o przykładowo wskazane ewidencje, że możliwe jest wyliczenie wartości świadczenia, które pracownik otrzyma od pracodawcy, natomiast za świadczenie to uznał możliwość skorzystania z dowozu do pracy, a nie faktycznie dokonany przewóz.

6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.