Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2026 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.58.2024 UNP: 2401-25-148315 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2020 r. oddala skargę.

1. Przedmiotem skargi P sp. z o.o. w P. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 7 lipca 2025 r., znak: 2401-IOV2.4103.58.2024 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z 16 września 2024 r., znak: [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Naczelnik na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 10 stycznia 2024 r., znak: [...], wszczął 11 stycznia 2024 r. wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2020 r.

Naczelnik ustalił, że rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe było niezgodne ze stanem rzeczywistym. Protokół kontroli zawierał pouczenie o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji. Po zakończonej kontroli Spółka nie złożyła korekt deklaracji JPK_V7IVI za powyższe okresy.

Ww. kontrolę podatkową zakończono doręczeniem 6 marca 2024 roku protokołu kontroli podatkowej. W tym dniu protokół kontroli został doręczony przez pracowników organu pierwszej instancji w siedzibie Spółki i przedłożony do podpisu. Na okoliczność tą została sporządzona notatka służbowa (UNP: [...], akta kontroli skarbowej stroku: 55-56). Z notatki wynika, że kontrolujący, po wcześniejszym umówieniu się na podpisanie protokołu kontroli, stawili się w siedzibie Spółki. Na miejscu zastali ówczesnego prezesa zarządu spółki - R. F. oraz wiceprezesa zarządu - D. T., którzy odmówili podpisania i zaparafowania protokołu kontroli. W związku z powyższym, kontrolujący postanowili doręczyć protokół kontroli w sekretariacie spółki, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (na dzienniku podawczym). R. F. i D. T. odmówili kontrolującym wejścia do sekretariatu. Pracownicy organu skarbowego otrzymali również odmowę podpisania oświadczenia odnoszącego się do odmowy podpisania i odebrania protokołu kontroli podatkowej. W związku z powyższym, 6 marca 2024 roku, protokół kontroli został uznany za doręczony.

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej i nieskorzystaniem przez Spółkę z prawa do skorygowania deklaracji podatkowych, postanowieniem z 27 marca 2024 r., znak: [...].Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w podatku VAT za wyżej wskazane okresy.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ ten stwierdził:

- brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur VAT zakupu wystawionych przez A sp. z o.o. w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2020 r., na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 20204 r. o podatku od towarów i usług (tj.2025.775, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: u.p.p.t.u.),

- zawyżenie wartości zakupów pozostałych w kwietniu 2020 r., poprzez odliczenie faktury nr [...] z 6 kwietnia 2020 r. wystawionej przez A1 sp. z o.o., tj. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

- zawyżenie wartości zakupów pozostałych w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2020 r., poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości, tj. 100% zamiast 50%, z faktur wystawionych przez B sp. z o.o., na postawie art. 86a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

- zawyżenie wartości zakupów pozostałych za lipiec 2020 r., poprzez rozliczenie 8 faktur VAT zakupu otrzymanych w sierpniu 2020 r., tj. naruszenie art. 86 ust. 10b u.p.t.u.

Organ ten uznał również, że ujawnione nieprawidłowości stanowiły podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz art. 112c ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Postanowieniem z 5 sierpnia 2024 roku, znak: [...] Naczelnik wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. 12 sierpnia 2024 roku D. T. zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wykonał fotokopie akt postępowania, nie składając zastrzeżeń, czy dodatkowych wniosków.

Naczelnik ww. decyzją z 16 września 2024 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe.

2.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor po rozpoznaniu odwołania, którego zarzuty są tożsame z zarzutami przedstawionymi w skardze, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

Po wnikliwym przeanalizowaniu całego zebranego materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, a dokonana ocena materiału dowodowego znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. Organ posłużył się ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] w sprawie A, nie przeprowadzając żadnych "własnych" przesłuchań, a zapożyczając jedynie dowody przeprowadzone w innych sprawach.

Ponadto uznał, że Naczelnik prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez A sp. z o.o.

Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik stwierdził, iż transakcje zakupu towaru i usług od A sp. z o.o. zostały udokumentowane "pustymi fakturami", a Skarżąca przyjmując takie faktury do rozliczenia świadomie zdecydowali się na udział w przestępstwie podatkowym i procederze naruszenia prawa. Fikcyjne transakcje nie były incydentalne, miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany. W konsekwencji, zgodnie z art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A sp. z o.o.

Jak ustalił organ pierwszej instancji wobec A sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. - [...] przeprowadził postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do września 2020 roku, w toku którego zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że:

- A sp. z o.o. nie dokonała nabycia towarów handlowych, którymi rzekomo handlowała, a faktury nabycia wykazane w plikach JPK są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- faktury wystawione na rzecz A sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności i nie stanowiły dla Spółki podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT);

- A sp. z o.o. w złożonych plikach JPK ujęła w ewidencji zakupu "puste faktury", na których jako wystawcę wskazano PW J sp. z o.o. i które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających PW J sp. z o.o. NIP: [...], [...] [...], nie potwierdził współpracy z A sp. z o.o. Wiceprezes PW J sp. z o.o. G. P., oświadczył, że nie zawierał żadnych transakcji z A sp. z o.o. i nigdy nie podjął współpracy z tą Spółką;

- A sp. z o.o. w złożonych plikach JPK ujął w ewidencji zakupu "puste faktury" wystawione przez R sp. z o.o. NIP: [...], [...] W., ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził w R sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2020 roku do grudnia 2020 roku Zgromadzony materiał dowodowy w toku tej kontroli świadczy o świadomym uczestnictwie R sp. z o.o. w oszustwie podatkowym, polegającym na odliczeniu podatku naliczonego z fikcyjnych faktur (podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie).

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec A Sp. z o.o. zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L.-[...] decyzji z 21 sierpnia 2023 roku znak: [...], orzekającej m.in. obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wykazanego fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej za okresy od kwietnia 2020 roku do lipca 2020 roku, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna.

Zważając na powyższe, organ pierwszej instancji wykorzystał w toku prowadzonego postępowania następujące dowody:

- wyjaśnienia D. T. złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L.-[...] w L. wobec Spółki,

- przesłuchanie w charakterze świadka R. F. przeprowadzone przez Naczelnika (w drodze pomocy prawnej), w toku postępowania prowadzonego wobec A sp. z o.o.,

- przesłuchania świadków - pracowników A sp. z o.o. tj.: K. G., P. M. , A. P. oraz D. W., a także byłego prezesa zarządu A - K. G. - przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (w ramach pomocy prawnej), w toku postępowania prowadzonego wobec A sp. z o.o.

Z wyjaśnień złożonych przez D. T. wynika, że ma możliwość wygenerowania z systemu tylko niepodpisanych druków zamówień, nie potrafi wskazać numerów seryjnych i nazw poszczególnych wynajmowanych maszyn, sprawami organizacyjnymi dotyczącymi transakcjami z A sp. z o.o. zajmowała się K. B., z którą obecnie nie ma kontaktu, a także że nie zna danych pracowników wynajmowanych od A sp. z o.o.

K. G. złożył natomiast bardzo ogólnikowe zeznania i zasłaniał się niepamięcią.

Pracownicy A sp. z o.o. w przesłuchaniach nie potwierdzili wykonania jakichkolwiek usług na rzecz Skarżącej zeznali, że nie realizowali żadnych prac remontowych, a w A pracowali wyłącznie przy budowie masztów dla telefonii komórkowej.

R. F. złożył natomiast szerokie wyjaśnienia odnośnie współpracy Spółki z A sp. z o.o., co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ obu instancji uznały więc za wystarczające wyjaśnienia D. T. oraz zeznania R. F., K. G. i pracowników A sp. z o.o.

Nie sposób również przyjąć, by zachodziła konieczność powtórzenia powyższych czynności z udziałem pełnomocnika, zwłaszcza, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem potwierdził swoje ustalenia również innymi dowodami. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału strony. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez włączenie dowodów do akt postępowania podatkowego, do których strona ma prawo wglądu na podstawie art. 178 § 1 O.p. Tym samym nie było przeszkód do wykorzystania dowodów, które zostały zgromadzone zgodnie z prawem w innym postępowaniu, nie było również konieczności powtarzania tych czynności w przedmiotowym postępowaniu.

Ponadto Naczelnik uznał, że w rozliczeniu za kwiecień 2020 roku Skarżąca zawyżyła wartość netto zakupów pozostałych o kwotę netto 145 770,00 zł, podatek VAT: 33 527,00 zł, odliczając fakturę zakupową nr [...] z 6 kwietnia 2020 roku wystawioną przez A1 sp. z o.o. (faktura końcowa nr [...] rozliczała zaliczki udokumentowane fakturami nr: [...] i [...] z 27 marca 2020 roku - podatek naliczony odliczony w marcu 2020 roku) oraz [...] z 3 kwietnia 2020 roku wraz z korektą nr [...] z 6 kwietnia 2020 roku (podatek naliczony odliczony w kwietniu 2020 roku). Zawyżając wartość netto zakupów pozostałych za kwiecień 2020 roku o kwotę 145 770,00 zł (podatek VAT 33 527,00 zł), naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u.

W rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2020 roku Spółka błędnie odliczyła kwoty podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości (100%) z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. i dokumentujących raty leasingowe samochodów osobowych. Przyjęła możliwość użytkowania tych samochodów zarówno do celów prywatnych, jak i związanych z działalnością gospodarczą, a odliczenie w takim przypadku stanowi 50% kwoty podatku VAT widniejącego na otrzymanej fakturze.

W wyniku tych nieprawidłowości od kwietnia do lipca 2020 roku Spółka zawyżyła wartość netto zakupów pozostałych kwotę 13 303,00 zł, podatek VAT: 3 059,00 zł.

Prawidłowo także Naczelnik ustalił, że w rozliczeniu za lipiec 2020 roku błędnie odliczono podatek naliczony z 8 faktur otrzymanych w sierpniu 2020 roku, w wyniku czego zawyżono wartość netto zakupów pozostałych za lipiec 2020 roku o kwotę netto: 71 264,00 zł, podatek VAT: 16 391,00 zł, naruszając art. 86 ust. 10b u.p.t.u.

W postępowaniu odwoławczym stwierdzono również, że Naczelnik prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u., gdyż w rozpatrywanym przypadku bezsprzecznie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na przyjęciu tzw. "pustych faktur" do rozliczenia podatkowego. Ujawnione nieprawidłowości stanowiły podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz art. 112 c ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W zakresie nierzetelnych transakcji z A sp. z o.o. organ bowiem, że działania Spółki były świadome i miały na celu uzyskanie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, pomniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były to tzw. "puste faktury", a zatem Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach. Ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego z 11 faktur otrzymanych od A sp. z o.o. stanowiły zatem w całości podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 100%.

W odniesieniu do nieprawidłowości związanych z błędnie odliczonym przez podatkiem VAT w wysokości: 1) 33 527,00 zł - faktury zaliczającej faktury zaliczkowe;

2) 3059,00 zł - faktur dokumentujących raty leasingowe samochodów osobowych. Nieprawidłowości te były wynikiem niewywiązywania się przez Spółkę obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Analizując przesłanki wymienione w art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. wyłączające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1, organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności przewidujące taką możliwość. Stwierdzone nieprawidłowości nie były błędami rachunkowymi czy oczywistymi pomyłkami. Spółka wprowadziła do ewidencji zakupów błędne dane z 13 faktur zakupowych. Nie zweryfikowała prawidłowości zapisów księgowych i nie skorelowali ich z dokumentami źródłowymi. Uchybienia te skutkowały nieprawidłowym rozliczeniem i sporządzeniem błędnych deklaracji podatkowych. Kwota stwierdzonych nieprawidłowości jest znaczna. Ponadto nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec 2021 roku zostały wobec Spółki stwierdzone wydaną przez Naczelnika decyzją z 31 marca 2023 roku znak: [...].

Po zakończonej kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego Spółka nie złożyła korekt deklaracji JPK_V7M od kwietnia do lipca 2020 roku uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości oraz nie uregulowali zobowiązań podatkowych za maj i lipiec 2020 roku.

Reasumując, wskazane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. okoliczności przemawiają za ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze maksymalnym, tj. 30%. Jednocześnie w odniesieniu do nieprawidłowości związanych z odliczeniem w lipcu 2020 roku podatku naliczonego z faktur otrzymanych w sierpniu 2020 roku organ ten uznał, iż wynikająca z nich kwota 16.391,00 zł nie podlega sankcji (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u.). Szczegółowy sposób wyliczenia sankcji przedstawiony został na str. 31-32 decyzji Naczelnika).

2.4. W skardze pełnomocnik Spółki radca prawny zarzucił Dyrektorowi:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

a) art. 121 § 1 w. zw. z art 138a § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1007 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2026.622, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: O.p.) poprzez nieprowadzenie sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszający zasadę czynnego udziału strony w szczególności poprzez:

- zaakceptowanie włączenia do materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień przedstawicieli Spółki złożonych w innej sprawie, podczas gdy dowód z wyjaśnień przedstawicieli Spółki powinien być przeprowadzony w postępowaniu podatkowym.

- w zakresie ustaleń faktycznych oparcie się przez Organ wyłącznie na materiałach dowodowych zgromadzonych w innych sprawach oraz ignorowanie materiałów i wyjaśnień przedstawionych przez przedstawicieli Spółki w niniejszej sprawie,

b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domysłach, aluzjach, poszlakach i niedomówieniach, podczas gdy Strona przedstawiła dowody potwierdzające wskazane przez nią okoliczności, które Organ neguje, nie wskazując dowodów przeciwnych;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odebrania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabytym towarem,

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 112c ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca zarzuca, że zarówno Dyrektor jak i organ pierwszej instancji w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie zaczyna uzasadnienia decyzji od zakwestionowania wykonania prac i dostawy materiałów budowlanych i przedstawienia dowodów kwestionujących ich realizację, ale opiera uzasadnienie decyzji od charakteryzowania A - wykonawcy usług i dostawcy towarów posługując się w tym zakresie materiałami zebranymi w innych postępowaniach, gdzie ustalone zostało m.in., że A wtoku kontroli i postępowania nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej, w plikach JPK_VAT wykazał fikcyjne faktury, nie świadczył usług, nie dysponował towarem i nie mógł dokonać tej dostawy, wystawiał puste faktury, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżąca zarzuca, że w niniejszej sprawie Organ nie przeprowadził praktycznie żadnego postępowania dowodowego dotyczącego wykonania usług i dostarczonych towarów, ale przyjął za własne ustalenia innych organów względem A i jego fikcyjnych podwykonawców i rozciągnął ustalenia z innych spraw na sprawę Spółki.

Organ odwoławczy nie zakwestionował tego, że organ pierwszej instancji w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki nie przesłuchał jej przedstawicieli tzn. R. F. i D. T. i nie przyjął od nich żadnych wyjaśnień, które uznał za stan faktyczny rozstrzygnięcia.

Niezrozumiały jest dla Skarżącej również fakt, że organ posłużył się ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] w sprawie A, nie przeprowadzając żadnych "własnych" przesłuchań, a zapożyczając jedynie dowody przeprowadzone w innych sprawach.

W podsumowaniu skargi Strona wskazała, że konkluzje wskazane przez Organ w decyzji są wynikiem nieprawidłowego (niewystarczającego) zebrania materiału dowodowego oraz dokonania oceny zebranego materiału dowodowego nie w sposób obiektywny, ale "pod z góry założoną tezę".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego w taki sposób, aby ponowne rozstrzygnięcie nie było oparte na domysłach, aluzjach, poszlakach i niedomówieniach, ale na ustalonych rzetelnie faktach, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2026.143, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

3.2. Istotą sporu w sprawie była w głównej mierze zasadność zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o. w okresie od kwietnia do lipca 2020 r, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, a także zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT i błędnie zaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach, błędnie odliczonej faktury rozliczeniowej w kwietniu 2020 r., jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b i 112c u.p.t.u.

Skarżący kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała także naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez A sp. z o.o., w sytuacji, gdy wystawca tych faktur nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawione zostały w celu oszustwa podatkowego, a strona skarżąca miała tego świadomość.

Tym samym Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Zdaniem Sądu nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

3.4. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015 r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Zauważyć należy, że organy podatkowe nie działały w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18, której przedmiotem była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Pozbawienie podatnika prawa do obrony w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie polegało na nieudzieleniu mu dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opierał ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ podatkowy wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawy, gdyż strona skarżąca nie kwestionowała tego, że miała zagwarantowany dostęp do dowodów, które włączono do akt sprawy. Ponadto wielokrotne przeprowadzanie tych samych dowodów nie miałoby też uzasadnienia z punktu widzenia ekonomiki postępowania.

Wyłączone zostały zatem te fragmenty, które dotyczą danych osobowych, (w tym danych wrażliwych), które w ocenie organu odwoławczego nie mogły zostać ujawnione z uwagi na interes publiczny oraz z uwagi na fakt, że nie miały one związku z przedmiotem sprawy. Odnosząc się do zarzutu ograniczenia lub pozbawienia Skarżącej prawa do zapoznania się z wszystkimi dowodami, stwierdzić należy, że zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, organy podatkowe nie odmawiały stronie ani jej pełnomocnikowi dostępu do materiału dowodowego ani nie ograniczały ich udziału w postepowaniu (protokół zapoznania - k. 208 akt odwoławczych).

Ponadto w powołanym w skardze wyroku w sprawie C-189/18 Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

Nie można także przyjąć, że niedopuszczalna jest praktyka organu podatkowego polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. Zgodnie z art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Takim dokumentem urzędowym w sprawie była włączona do akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego L.-[...] z 21 sierpnia 2023 roku znak: [...] wobec A Sp. z o.o. orzekająca m.in. obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wykazanego fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki za okresy od kwietnia 2020 roku do lipca 2020 roku, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna i podlegała ocenie organów podatkowych w toku postepowania podatkowego wobec Skarżącej.

Ponadto rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podatkowej jest konsekwencją ustalonego w danej sprawie stanu faktycznego, w związku z powyższym, zgodnie z art. 194 O.p. również stanowi dowód w zakresie dokonanych ustaleń.

Podkreślić także należy, że wszystkie dokumenty urzędowe, powołane jako dowód w przedmiotowej sprawie, zostały sporządzone przez właściwe organy, a zatem zgodnie z art. 194 O.p. stanowią dowód w zakresie dokonanych w nich ustaleń i ww. wyrok w żadnej mierze tego nie podważa. Ponadto przedmiotem oceny organów podatkowych były nie tylko dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy, ale również przeprowadzone bezpośrednio dowody w toku postępowania, takie jak dowody z dokumentów podatnika, ksiąg podatkowych. Na każdym etapie postępowania strona miała także zagwarantowane prawo składania wniosków dowodowych i przedstawienia swojego stanowiska. Podkreślić jednak należy, że wnosząc o przeprowadzenie dowodu z zeznań księgowej K. B., Skarżąca nie tylko nie wskazała adresu umożliwiającego jej wezwanie, ale także podniosła, że nie ma z nią kontaktu (str. 6 odwołania – teczka akt administracyjnych). A zatem zarzut, że Naczelnik nie przeprowadził samodzielnie postępowania dowodowego, a oparł się jedynie na dowodach przekazanych przez inne organy jest całkowicie bezzasadny.

Dokonana ocena zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów źródłowych, zeznań świadków, informacji i dokumentów zebranych przez organy podatkowe nie nosi więc znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na dokonanie i przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W toku postępowania rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również uwzględniono ich powiązania.

Nie zgadzając się z zarzutem Skarżącej, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia na domysłach i poszlakach, wskazać należy, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik rozszerzył materiał dowodowy o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec kontrahenta Spółki (A sp. z o.o.) oraz w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec Strony z udziałem członków zarządu.

Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, którego strategia opiera się głównie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jego postawa jest pasywna, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. "Wynikające z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). NSA wskazał, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wtedy zasadny, gdy oceny i wnioski, wyprowadzone przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiadają prawidłowości logicznego rozumowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. III SA 5688/98, opubl. LEX nr 38711). Określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ, nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (zob.: B. Dauter, w: S. Babiarz i in. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2019, komentarz do art. 187). W postępowaniu podatkowym obowiązuje także zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to obowiązek uzasadnienia swojej racji ciąży na podatniku m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. III SA/Wa 1452/02, opubl. w CBOSA).

Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu wyłącznie w sposób bezpośredni. Organ ten ma możliwość wykorzystania dowodów pozyskanych nie tylko w postępowaniach, które toczyły się z udziałem strony, ale także we wszystkich innych, w których znajdują się materiały pozwalające na rzetelne odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 180 i 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dowodami natomiast w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Powyższe przepisy określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie prowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły z zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu. Ponadto, zgodnie z przyjętym orzecznictwem, pisemne wyjaśnienia stanowią dowód na równi z zeznaniami złożonymi w przesłuchaniu w charakterze świadka, w związku z tym ponowne przeprowadzanie tych samych dowodów nie jest konieczne.

Zważając na powyższe, organ pierwszej instancji wykorzystał w toku prowadzonego postępowania następujące dowody:

- wyjaśnienia D. T. złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L.-[...] w L. wobec Skarżącej,

- przesłuchanie w charakterze świadka R. F. przeprowadzone przez Naczelnika (w drodze pomocy prawnej), w toku postępowania prowadzonego wobec A sp. z o.o.,

- przesłuchania świadków - pracowników A sp. z o.o. tj.: K. G., P. M. , A. P. oraz D. W., a także byłego prezesa zarządu A - K. G. - przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (w ramach pomocy prawnej), w toku postępowania prowadzonego wobec A sp. z o.o.

Z wyjaśnień złożonych przez D. T. wynika, że ma możliwość wygenerowania z systemu tylko niepodpisanych druków zamówień, nie potrafi wskazać numerów seryjnych i nazw poszczególnych wynajmowanych maszyn, sprawami organizacyjnymi dotyczącymi transakcjami z A sp. z o.o. zajmowała się K. B., z którą obecnie nie ma kontaktu, a także że nie zna danych pracowników wynajmowanych od A sp. z o.o.

K. G. złożył natomiast bardzo ogólnikowe zeznania i zasłaniał się niepamięcią.

Pracownicy A sp. z o.o. w przesłuchaniach nie potwierdzili wykonania jakichkolwiek usług na rzecz Skarżącej zeznali, że nie realizowali żadnych prac remontowych, a w A pracowali wyłącznie przy budowie masztów dla telefonii komórkowej.

R. F. złożył natomiast szerokie wyjaśnienia odnośnie współpracy Spółki z A sp. z o.o., co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ pierwszej instancji oraz Dyrektor uznały więc za wystarczające wyjaśnienia D. T. oraz zeznania R. F., K. G. i pracowników A sp. z o.o. Nie sposób również przyjąć, by zachodziła konieczność powtórzenia powyższych czynności z udziałem pełnomocnika, zwłaszcza, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na całym zgromadzonym materiale dowodowym, a zatem potwierdził swoje ustalenia również innymi dowodami.

Ważne jest również to, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy może uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału strony. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez włączenie dowodów do akt postępowania podatkowego, do których strona ma prawo wglądu na podstawie art. 178 § 1 O.p. Tym samym nie było przeszkód do wykorzystania dowodów, które zostały zgromadzone zgodnie z prawem w innym postępowaniu, nie było również konieczności powtarzania tych czynności w przedmiotowym postępowaniu.

Organ miał bowiem prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu na każdym etapie postępowania. Organy podatkowe nie mają natomiast obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Ponadto istotne kwestie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych bądź ponowne przeprowadzanie tych samych dowodów spowodowałoby jedynie przewlekanie prowadzonego postępowania. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze przyjmującej założenie, że nie sposób wymagać od organów podatkowych, aby nieustannie poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji, gdy z dotychczasowego materiału dowodowego wyłania się spójny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzyganej sprawy.

3.5. W przedmiotowej skardze Strona zarzuca także naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do odebrania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabytym towarem.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie pozwalał stwierdzić, że faktury zakupu towarów i usług od A sp. z o.o. były tzw. "pustymi fakturami".

Świadczył o tym m.in. fakt, że, A sp. z o.o.: 1) w plikach JPK VAT wykazała fikcyjne faktury wystawione przez R sp. z o.o. i P.W. J sp. z o.o.; 2) nie świadczyła usług, nie dysponowała towarem i nie mogła dokonać jego dostaw; 3) wystawiała "puste faktury", które posłużyły kolejnym podmiotom do odliczenia podatku wynikającego z tych "faktur"; 4) na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej; 5) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika podatku VAT; 6) świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, działając w sposób powtarzalny i zorganizowany.

Ponadto organy ustaliły, że A sp. z o.o. nie dokonała nabycia towarów handlowych, którymi rzekomo handlowała, gdyż dostawcy towaru tj. spółka PW J nie potwierdziła współpracy z A sp. z o.o., a wiceprezes tej spółki - G. P., oświadczył, że nie zawierał żadnych transakcji z A sp. z o.o. i nigdy nie podjął współpracy z tą spółką. Z kolei wobec [...] kontrahenta - R sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2020 r. do grudnia 2020 r., w wyniku której ustalono, że materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie R sp. z o.o. w oszustwie podatkowym, polegającym na odliczeniu podatku naliczonego z fikcyjnych faktur (podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie).

W niniejszej sprawie słusznie więc stwierdzono, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, iż sporne faktury, których wystawcą była A sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Transakcje te z pewnością nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, tj. Skarżącą a A sp. z o.o. Dowody szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazują, że wystawienie przez A sp. z o.o. faktur nie miało celu gospodarczego, a służyło jedynie uprawdopodobnieniu zrealizowania transakcji, pozorując jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Istotny w sprawie był również fakt, że Skarżąca nie potrafiła jednoznacznie wskazać, w jaki sposób nawiązali współpracę z A sp. z o.o. - wspólnicy Spółki wskazali, że nastąpiło to z inicjatywy byłej księgowej, z którą obecnie jest brak kontaktu, a co za tym idzie brak możliwości przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z jej przesłuchania. K. B. - księgowa - kontaktowała się telefonicznie z kontrahentem oraz zajmowała się sprawami organizacyjnymi dotyczącymi transakcji z A sp. z o.o., chociaż sprawami administracyjnymi kierował Wiceprezes Zarządu D. T.. Niezrozumiałym był również fakt, że przy tak poważnej inwestycji, kontakt z kontrahentem i ustalenia organizacyjne Strona powierzyła księgowej. Co więcej, rzetelność kontrahenta Spółka sprawdziła jedynie formalnie i poprzestała na informacji od księgowej, że A sp. z o.o. reguluje należności podatkowe, posiada wpis na "białą listę" podatników VAT i wykonuje prace wysokościowe. Skarżąca nie weryfikowała siedziby kontrahenta, nie podpisała żadnej umowy na wykonanie usług, a także nie posiadała korespondencji i dokumentacji świadczącej o poszukiwaniu kontrahenta oraz o negocjacjach i ustaleniach dotyczących transakcji (oprócz dwóch niepodpisanych zamówień z 12 lutego 2020 roku nr [...]).

Strona nie miała także żadnej wiedzy na temat pracowników realizujących przedmiotowe usługi, nie weryfikowała faktu ich przebywania na terenie zakładu i czasu ich pracy. Nie weryfikowała również jakości i ilości materiałów budowlanych "dostarczonych" przez A sp. z o.o., polegając wyłącznie na ustnych uzgodnieniach z kontrahentem.

Słusznie więc ustalono, że brak podstawowej wiedzy na temat nawiązania współpracy z kontrahentem, brak odpowiedniej weryfikacji tego podmiotu, brak zainteresowania wynajmowanymi pracownikami oraz świadczoną przez nich pracą, świadczy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w przestępczym procederze związanym z wystawianiem nierzetelnych faktur przez A sp. z o.o.

A zatem wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, iż świadomie Spółka ta zdecydowała się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym, przyjmując "puste faktury" do rozliczenia.

W odniesieniu do powyższych ustaleń w zaskarżonej decyzji podkreślono, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza więc, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest zatem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury, czyjej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak.

W niniejszej sprawie słusznie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o., stwierdzając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że A sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru zgodnie z przedłożonymi fakturami, gdyż towaru takiego nigdy nie nabyła i nie była w jego posiadaniu. Faktury te mają charakter fikcyjny i są fakturami "pustymi" w tym znaczeniu, że czynności, które dokumentują nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Przeprowadzenie zakwestionowanych transakcji było więc działaniem celowym, a decyzje podejmowane przez D. T. i R. F. były świadome.

Podsumowując, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., należy uznać za niezasadny, gdyż nabycie towaru w ramach oszustwa podatkowego nie spowodowało powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie. Zaznaczyć należy, iż A sp. z o.o., pomimo wystawienia faktur VAT sprzedaży, realnie nie uczestniczyła w tej transakcji, a faktury sprzedaży nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego z nich wynikający, gdyż czynności, o których mowa w tych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Dalej przypomnieć należy, że Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, w sprawie C‑285/11 Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/113). Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, I FSK 124/17).

Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej.

3.6. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Sądu zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów, co też w sprawie uczynił.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

3.7. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz art. 112c ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdzić należy, że jest on także bezzasadny.

W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, zasadnie stwierdzono, że prawidłowo ustalił także w wydanej decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a tym samym rozstrzygnięcie w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wskazać tu trzeba, że niniejszej sprawie, podwyższona sankcja, liczona wg stawki 100%, związana była z sytuacjami, w których Skarżąca świadomie obniżyła swoje zobowiązania podatkowe bądź powiększyła kwotę nadwyżki podatku o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach.

Wskazać trzeba również, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał badania oraz oceny przyczyn popełnionych przez Spółkę nieprawidłowości. W wyniku tej weryfikacji ustalono, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości wynoszącej 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia. Pierwsza z tych przesłanek odnosiła się zasadniczo do stanu świadomości Skarżącej, druga z nich wskazywała natomiast na źródło nieprawidłowości.

Odnosząc przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podkreślić należy, iż bezsprzecznie doszło do oszustwa podatkowego polegającego na przyjęciu tzw. "pustych faktur" do rozliczenia podatkowego, a w konsekwencji tego należało nałożyć na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że organy podatkowe zasadnie zastosowały sankcję wynikającą z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie naruszając przy tym art. 273 dyrektywy 2006/112/WE ani zasady proporcjonalności.

Przypomnieć należy, że w orzeczeniu z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935 Grupa Warzywna, Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy 2006/112/WE). Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku) co do zasady nie narusza dyrektywy 2006/112/WE, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku - jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.

Jakkolwiek wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie, uszczuplenia podatkowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego nie nastąpiło na skutek oczywistej omyłki, nieświadomego błędu co do podjęcia określonych działań, niedochowania aktu należytej staranności czy też nieświadomego udziału w przedsięwzięciu, mającym cechy oszustwa podatkowego. Organy podatkowe ani Sąd nie dopatrzyły się okoliczności, które wskazywałyby na to, że działania skarżącej nie były intencjonalne, tj. nie miały na celu otrzymania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte niniejszą decyzją. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przedstawione do rozliczenia i zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem mają charakter tzw. pustych faktur.

W konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c u.p.t.u., wedle stawki 100% wyłącznie dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług, świadomie dokonując zakupu "pustych" faktur, a nie towarów (por. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2025 r. I FSK 1877/22 oraz z dnia 12 czerwca 2025 r. I FSK 770/22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast w odniesieniu do nieprawidłowości związanych z błędnym odliczeniem przez Spółkę podatkiem naliczonym z faktury rozliczającej faktury zaliczkowe oraz z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodów osobowych, pomimo iż w tej kwestii Skarżąca nie czyniła bezpośrednio zarzutów, podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nieprawidłowości te były wynikiem niewywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i wyniku tego, organ prawidłowo ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 112b w wymiarze maksymalnym tj. 30%. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały na uwadze dyrektywy wynikające z wyroku Trybunału z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935 Grupa Warzywna, a zatem zasada proporcjonalności nie została naruszona.

Sąd mając na względzie art. 134 p.p.s.a. dokonał również kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim Skarżąca nie podnosiła zarzutów. Sąd nie znalazł podstaw by zakwestionować stanowisko Dyrektora w tym zakresie, uznał zatem, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa.

3.8. Z powyższych względów skargę jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.