Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 641/13 w sprawie ze skargi J.R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 641/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę J. R. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 4 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w 2009 r. Skarżący wynajmował lokale użytkowe i mieszkalne. Natomiast uzyskane z tego tytułu przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: "u.z.p.d.". Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "L." [...]. Jednakże pomimo formalnego wyrejestrowana w 2002 r. tej działalności Skarżący nieprzerwanie od 1999 r. do okresu objętego kontrolą prowadził działalność gospodarczą zakresie wynajmu nieruchomości. Zatem organ stwierdził, że przychody z najmu lokali mieszkalnych oraz nieruchomości lub ich części uzyskiwane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., albowiem nie zaistniały przesłanki określone w art. 2 ust. 1a tej ustawy. Zdaniem organu przychody te pochodzą za źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. w kwocie 0 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że Skarżący do prowadzenia działalności wykorzystywał biuro powiązanych ze sobą spółek, "A. I." sp. z o.o. (obecnie "A. H." sp. z o.o.) i "A. B." sp. z o.o. przy ul. G. w B., a także współpracujących pracowników zatrudnionych w tych spółkach i w biurze rachunkowym "G.-F.", obsługującym spółki zarządzane przez Skarżącego i jego małżonkę. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwość zarobkowy charakter najmu. Szeroki zakres najmu (27 umów) wskazuje zdaniem organu, że nie mógł być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Świadczy o tym posiadanie biura przy ul. G. w B. wskazywanego w umowach najmu, nawet jako miejsce zamieszkania właścicieli. Adres ten pojawiał się w umowach, pismach kierowanych do najemców, wezwaniach zapłaty, a także był wskazywany, jako miejsce dokonania zapłaty czynszu. W biurze prowadzona była kasa, najemcy dokonywali płatności, a w sejfie (szafie pancernej) przechowywane były pieniądze, do czasu odprowadzenia ich do banku lub do czasu przekazania ich właścicielom. Ponadto w biurze wystawiano i ewidencjonowano dokumenty, wykonywano czynności obsługi najmu przez współpracowników i pracowników spółek powiązanych osobowo i kapitałowo oraz pracowników biura "G.-F.". Zdaniem organu, powtarzalność podejmowanych przez stronę działań jednoznacznie wynika z dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. Wszystkie lokale były bowiem oferowane do wynajmu w sposób ciągły, jeżeli mieszkanie zwalniał dany najemca, to oferowane było kolejnym najemcom. Co najmniej dwie z obowiązujących w 2009 r. umów są ciągłością umów zawartych, w czasie gdy Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "L." J. W., a co najmniej trzy wynajmowane w 2009 r. nieruchomości zostały nabyte przed formalnym zaprzestaniem prowadzenia działalności. Zatem, jak wskazał organ, działania strony przy tak znacznej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych, nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagały bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności.

W skardze do WSA, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: (1)- naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji zawartej w pismach strony: (2) zinterpretowanie treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 u.z.p.d.; (3) naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez stronę zobowiązań podatkowych za rok 2002 i lata następne bez wydania stosownych decyzji; (4) naruszenie art. 120 oraz art. 121 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym prezentowanych w interpretacjach Ministra Finansów na niekorzyść podatnika; (5) naruszenie art. 122 w związku z art. 194 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dowód urzędowy - zaświadczenie o likwidacji działalności gospodarczej Skarżącego z dniem 31 sierpnia 2002 r. - nie potwierdza okoliczności w nim stwierdzonej; (6) naruszenie art. 122 w związku z art. 194 § 1 o.p. oraz art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez nierespektowanie skutków prawomocnych wyroków sądów powszechnych, tj. wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011r., sygn. V Ca 1463/11 oraz wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy - Mokotowa z dnia 14 listopada 2012r., XVIC 1093/201; (7) naruszenie art. 122 w związku z art. 194 § 1, art. 199 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuzasadnione ustalenie, że rzeczywistym zamiarem strony nie była likwidacja działalności gospodarczej; (8) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez: niedokonanie ustaleń faktycznych w odniesieniu do okresu przypadającego bezpośrednio po likwidacji działalności gospodarczej strony czyli po dniu 31 sierpnia 2002 r.; nieuwzględnienie przy orzekaniu dokumentacji związanej z nabyciem mieszkania przy ul. W., w szczególności umowy kredytu budowlano - hipotecznego nr [...] zawartą w dniu 13 marca 2007 r., z której wynika, że wskazane mieszkanie miało zostać nabyte przez M. W. oraz jego ówczesną małżonkę; ustalenie jakoby zasiadanie strony w zarządach w spółek kapitałowych oraz uzyskiwanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście świadczyć ma o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w polegającej na wynajmowaniu nieruchomości; poprzez dowolne i niczym nieuzasadnione ustalenie, że mieszkania nabyte w W. i L. nabyte zostały nie na cele osobiste, lecz na cele działalności gospodarczej; pominięcie w uzasadnieniu decyzji faktu, iż E. S., B. R. oraz H. S. wykonywały swoje czynności w ramach swoich obowiązków przewidzianych umowami z osobami prawnymi je zatrudniającymi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że z przepisów wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej przewidzianej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Zdaniem WSA w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez Skarżącego przychody z tytułu wynajmu stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto w ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działalność strony, polegająca na wynajmowaniu wielu lokali, miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowana była przez nią we własnym imieniu. Działania Skarżącego, przy tak znacznej liczbie zawieranych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatnika nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym przychody uzyskiwane z najmu nie mogą być opodatkowane na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a powinny być, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. WSA wskazał przy tym, że dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Skarżący powołując się na orzecznictwo sądowe argumentuje też, że organ podatkowy powinien najpierw ustalić, czy jego aktywności nie można zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a dopiero potem próbować ją kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie WSA w świetle jednak przytoczonych faktów działalności Skarżącego nie można uznać za najem nie będący działalnością gospodarczą. Nabyte lokale wykorzystywał on jako składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą w zakresie najmu. Przedmiotem uregulowania w art. 2 ust. 1a u.z.p.d jest tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej. Także w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że najem może być traktowany jako działalność gospodarcza.

Końcowo WSA wskazał także, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Organ dokonał też prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w związku z art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., wedle której:

a) przychody z najmu posiadającego charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły podlegają opodatkowaniu wedle zasad przewidzianych dla działalności gospodarczej i jako takie nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

b) podatnik uzyskujący przychody z najmu posiadającego charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły nie może wybrać opodatkowania na podstawie Ustawy Ryczałtowej;

2) poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 5a pkt 6 oraz z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że prowadzona we własnym imieniu aktywność polegająca na wynajmowaniu nieruchomości, mająca charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły nie może być zaliczona do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i musi być zaliczona do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3;

3) poprzez błędne uznanie, że art. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez podatnika we własnym imieniu z tytułu działalności w zakresie najmu prowadzonej w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, w sytuacji, gdy brak jest przepisu, który zabraniałby klasyfikacji tego rodzaju przychodów do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy;

II. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt I powyżej oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., podczas gdy:

1) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art., 187 § 1 i z art. 191 o.p., poprzez uznanie, że aktywność Skarżącego polegająca na wynajmowaniu nieruchomości stanowi działalność gospodarczą;

2) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i z art. 191 o.p., poprzez uznanie, że wynajmowane przez Skarżącego nieruchomości stanowią składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą;

3) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 2 ust. 1a u.z.p.d. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że po dniu 31 sierpnia 2002 r. umowy najmu zawierane były przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej;

4) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 120 oraz art. 121 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym prezentowanych w interpretacjach Ministra Finansów na niekorzyść podatnika;

5) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 194 § 1 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dowód urzędowy - zaświadczenie o likwidacji działalności gospodarczej Pana J. W. z dniem 31 sierpnia 2002 r. - nie potwierdza okoliczności w nim stwierdzonej;

6) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 194 § 1 o.p. oraz art. 365 kodeksu postępowania cywilnego, poprzez nierespektowanie skutków prawomocnego wyroku sądu powszechnego wyroków wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. V Ca 1463/11 oraz wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy - Mokotowa z dnia 14 listopada 2012 r, XVIC 1093/201 r.; 1117) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1 i z art. 191 o.p., poprzez nieuzasadnione ustalenie, że rzeczywistym zamiarem Strony nie była likwidacja działalności gospodarczej;

8) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i z art. 191 o.p., poprzez niedokonanie ustaleń faktycznych w odniesieniu do okresu przypadającego bezpośrednio po likwidacji działalności gospodarczej Strony czyli po dniu 31 sierpnia 2002 r.;

9) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu dokumentacji związanej z nabyciem mieszkania przy ul. W., w szczególności umowy kredytu budowlano - hipotecznego nr [...] zawartej w dniu 13 marca 2007 r.; z której wynika, że powyższe mieszkanie miało zostać nabyte przez Pana M. W. (syna Skarżącego) oraz jego ówczesną małżonkę;

10) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez ustalenie jakoby zasiadanie Strony w zarządach spółek kapitałowych oraz uzyskiwanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście świadczyć ma o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w polegającej na wynajmowaniu nieruchomości;

11) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji zeznań Pani E. S., Pani B. R. oraz Pani H. S., z których wynika, że wykonywały czynności na rzecz skarżącego w ramach swoich obowiązków przewidzianych umowami z osobami prawnymi je zatrudniającymi;

12) organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 210 1 pkt 6 w związku z art. 124 o.p., poprzez brak ustosunkowania się do argumentacji zawartej w pismach Strony a dotyczącej:

istniejących rozbieżności interpretacyjnych prezentowanych w stanowiskach Ministra Finansów w zakresie dopuszczalności opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu z najmu;

konieczności rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, w obliczu obiektywnie istniejących rozbieżności w stanowiskach prezentowanych przez Ministra Finansów;

zinterpretowania treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 u.z.p.d. w taki sposób, że odkodowana przez organ norma prawa uniemożliwia jednoznaczne i zgodne z zasadą określoności odczytanie przez podatnika elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku;

zinterpretowania art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 u.z.p.d. w taki sposób, że o kształcie obowiązku oraz zobowiązani podatkowego decyduje dokonywana przez organ subiektywna i w istocie rzeczy dowolna ocena stanu faktycznego a nie wola ustawodawcy wyrażona w przepisach ustawy.

III. naruszenie prawa procesowego tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że WSA pomijając niektóre dowody (przesłuchania świadków, przesłuchania strony, umowę kredytową podpisaną przez E. i M. W.), zaprezentował nierzeczywisty obraz stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy aktywność Skarżącego polegającą na wynajmowaniu lokali mieszkalnych i użytkowych, należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, czy też do źródła jakim jest najem. Chodzi zatem o rozstrzygnięcie podstawowej kwestii, czy Skarżący powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f., czy też na zasadach określonych w u.z.p.d.

Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a i art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w związku z art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.

W myśl bowiem przepisu art. 2 ust. 1a u.z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych tylko wówczas, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei z regulacji art. 6 ust. 1a u.z.p.d. wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z treści powoływanych unormowań jednoznacznie wynika, że zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, jest możliwe wyłącznie w stosunku do tych podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. W myśl tego słowniczkowego określenia - pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.f., pojęcie to oznacza: (1) działalność zarobkową (2) wykonywaną w sposób zorganizowany i (3) ciągły, (4) prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że (1) działalność zarobkowa oznacza, że jej celem jest osiągnięcie zysku. Z kolei "zysk" powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze wskazuje się że na pojęcie (2) "działalności zorganizowanej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się "zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej". Istotnym tu elementem jest nie tyle "zorganizowanie prawne", lecz okoliczności faktyczne świadczące o tym, że działania podatnika miały charakter zorganizowany (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akcentowany jest także pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, sporadycznie nawet jeśli jest odpłatna (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 833/07, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność prowadzona w sposób (3) ciągły, czyli mający charakter działań wykonywanych stale (trwale), poprzez powtarzalność, regularność oraz stabilność (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wreszcie pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność (4) prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f.

Przenosząc treść powoływanych wyżej regulacji prawnych oraz zdefiniowanych cech pozarolniczej działalności gospodarczej na stan faktyczny rozpatrywanej należy stwierdzić, że Skarżący w dniu 5 marca 1997 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "L." [...]. Działalność ta począwszy od tej daty, nosiła cechy działalności zarobkowej (1), gdyż jej celem było osiągnięcie zysku. Z wydruku pochodzącego z systemu elektronicznego REGON prowadzonego przez GUS wynika, że zaprzestał on prowadzenia tej działalności w dniu 31 sierpnia 2002 r. (t. II, k. 745). Pomimo jednak zaprzestanie formalnie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Skarżący w 2009 r. nadal tę działalność prowadził. Nie ulega zatem wątpliwości, że działalność była prowadzona przez Skarżącego w sposób (3) ciągły, czyli mający charakter działań wykonywanych stale (trwale), poprzez powtarzalność, regularność oraz stabilność. W 2009 r., poza aktywnością w zakresie najmu, Skarżący zarządzał spółkami "A. I." i "A. B.". Według ustaleń organu pierwszej instancji spółka "A. I." w latach 2002-2008 realizowała szereg inwestycji budowlano-mieszkaniowych (s. 7-8 decyzji). Natomiast spółka "A.-B. – jak zeznał Skarżący - po zakończeniu inwestycji zarządza nieruchomościami. Posiada też 9 mieszkań na wynajem (przesłuchanie z dnia 18 stycznia 2013 r. t. IV, k. 835). Ponadto należy zauważyć, że w dniu 17 kwietnia 2001 r. Skarżący został wpisany do rejestru zarządców nieruchomości, a w dniu 12 kwietnia 2002 r. - do rejestru pośredników w obrocie nieruchomościami. Wszystkie powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że działalność Skarżącego w tym zakresie miała charakter "działalności zorganizowanej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż składała się z zespołu celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że każda sprawa o to, czy najem stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą wymaga indywidualnej oceny. W sporze w rozpatrywanej sprawie przyjęta ocena świadczy, że aktywność Skarżącego polegającą na wynajmowaniu lokali mieszkalnych i użytkowych, należy zakwalifikować do źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że WSA pomijając niektóre dowody (przesłuchania świadków, przesłuchania strony, umowę kredytową podpisaną przez E. i M. W.), zaprezentował nierzeczywisty obraz stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy. Słusznie bowiem wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w odniesieniu do lokali położonych w W. przy ul. W., podnieść należy, że były one przedmiotem krótkotrwałych umów najmu, co wynika z decyzji organu pierwszej instancji. W dalszej części WSA szczegółowo odniósł się do najmu powyższych lokali. WSA kilkakrotnie odnosił się do wyjaśnień Skarżącego i wskazywał, że w odniesieniu do sformułowanych w skardze zarzutów związanych ze współpracą strony z podmiotami trzecimi, zauważyć należy, że biuro prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie najmu mieściło się przy ul. G. w B. Świadczy o tym szereg wskazanych wcześniej okoliczności. Zasadnie także ocenił WSA, że nie budzi wątpliwości, że osoby zatrudnione lub współpracujące ze spółkami zarządzanymi przez Skarżącego oraz z biura rachunkowego "G. –F." wykonywały czynności w zakresie obsługi najmu. Działalność Skarżącego miało zatem charakter zorganizowany i profesjonalny. Wlaściwie także przyjął WSA, że okoliczność, czy wskazane osoby (E. S., B. R., H. S.) wykonywały te czynności w ramach swoich umów o pracę, czy też poza tymi umowami, jest rzeczą wtórną. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznaje zarzuty naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt I powyżej oraz z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, właściwie przyjął WSA, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego. Materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Rację ma WSA podkreślając, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Skarżącego, nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.