Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. T. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P. T. (zwany dalej "Skarżącym") pismem z dnia 7 sierpnia 2012r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej "DIS") o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej "NUS") z dnia [...] kwietnia 2004r. - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), mocą której umorzono postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niespełnienie przez Spółkę warunków określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji.

DIS decyzją z dnia [...] września 2012r., na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w powyższej sprawie, wskazując w uzasadnieniu, iż nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ wskazał bowiem, iż ww. decyzja NUS została doręczona Skarżącemu w dniu 4 czerwca 2004r., w trybie art. 150 O.p. i stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji w dniu 19 czerwca 2004r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zażądał weryfikacji ww. decyzji ostatecznej NUS z punktu widzenia interesu publicznego lub słusznego interesu Skarżącego oraz podniósł, iż wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony w związku z przesłankami określonymi w art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. i kontynuowaniem egzekucji w oparciu o to umorzenie.

Zdaniem Skarżącego złożony wniosek o stwierdzenie nieważności powinien skutkować wszczęciem postępowania na nowo,. nawet jeśli w ocenie DIS się ono przedawniło. Według Skarżącego nawet jeżeli nie można uchylić decyzji, gdyż się przedawniła, to można stwierdzić z racji wydania jej z wadą prawną, że taka wada istnieje i jednocześnie wykorzystać w odpowiedzi przytoczone wcześniej możliwości, które dla podatnika skutkują zakończeniem sprawy. Skarżący zarzucił ponadto prowadzenie bez podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego, będącego konsekwencją umorzonego postępowania restrukturyzacyjnego.

DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2012r.

DIS podkreślił, że o ile w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji w trybie art. 207 O.p. przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Powoduje to zdaniem organu odwoławczego, że postępowanie takie ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

DIS zauważył ponadto, że zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Termin przewidziany w ww. przepisie jest terminem materialnoprawnym - niepodlegającym przywróceniu w trybie art. 162 i art. 163 O.p., co oznacza, iż w przypadku jego uchybienia wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Według DIS stanowisko takie utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według DIS, jak wynika z niekwestionowanego przez Skarżącego materiału dowodowego, wnioskiem z dnia 7 sierpnia 2012r. wystąpił on o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2004r., doręczonej mu, w trybie art. 150 O.p., w dniu 4 czerwca 2004r. Decyzja ta stała się ostateczną w administracyjnym toku instancji w dniu [...] czerwca 2004r. Zatem pięcioletni termin uprawniający do wniesienia żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji upłynął w dniu 5 czerwca 2009r., co oznacza, że żądanie Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 O.p.

W konsekwencji DIS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] września 2012r., że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zobligowany był wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2004r. Odnosząc się natomiast do argumentacji zawartej w odwołaniu Skarżącego DIS stwierdził, że ustawodawca w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nie uzależnił odmowy, bądź wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji od istnienia, bądź nie, przesłanek słusznego interesu strony lub interesu publicznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIS z dnia z dnia [...] stycznia 2013r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2012r., zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji oraz art. 249 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.

Według Skarżącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, o stwierdzenie nieważności których wystąpiono, obarczone są wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Samo zaś stwierdzenie nieważności wywiera skutki od początku, co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie.

W ocenie Skarżącego celem postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony. Biorąc zatem pod uwagę cele postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji DIS powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda Skarżący, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, czy też nie. Tymczasem, w ocenie Skarżącego, organ ograniczył się do niezgodnego ze stanem faktycznym stwierdzenia, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji, ponieważ wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po upływie 5 lat od jej doręczenia.

Skarżący, odwołując się do art. 150 § 1 O.p., zakwestionował przy tym prawidłowość doręczenia decyzji NUS, której stwierdzenia nieważności się domaga, podnosząc, iż nie został powiadomiony o fakcie pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a tym samym został pozbawiony - bez swojej winy - możliwości odbioru i zaznajomienia się z decyzją. Skarżący zapoznał się z przedmiotową decyzją przeglądając w siedzibie organu podatkowego akta sprawy, a zatem w nie można przyjąć, iż decyzja ta została kiedykolwiek w sposób prawnie skuteczny doręczona ani, że została ona doręczona w sposób o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. Skoro zaś doręczenie decyzji Skarżącemu nie nastąpiło, to nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż w niej wskazane.

Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm., dalej – "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmawiając wszczęcia postępowania w powyższej sprawie wskazał, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia przedmiotowej decyzji, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 w zw. z art. 249 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Przepis art. 221 stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącego, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z akt sprawy wynika, że decyzja z [...] września 2012r. odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004r. wydanej w przedmiocie umorzenia restrukturyzacyjnego podpisana została przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. E. S. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W.

Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisem starszego inspektora A. S.

Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] stycznia 2013r. podpisała p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W. G. D. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy: kierownika samodzielnego oddziału U. M., st. Komisarza Skarbowego H. K. oraz wicedyrektora Izby Skarbowej w W. E. S.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła E. S., a więc osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której Skarżący wniósł odwołanie. Innymi słowy, wymieniona E. S. - wicedyrektor Izby Skarbowej w W. uczestniczyła zarówno w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako upoważniony organ, jak też brała udział w rozpatrzeniu odwołania od tejże decyzji kończącej postępowanie, w którym uczestniczyła, tj. decyzji z dnia [...] stycznia 2013r.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej (E. S.), w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępną na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. wydała (podpisała) decyzję z [...] września 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że decyzję wydaną w I instancji popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, zaś utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. podpisała jedynie jako "inna osoba", w świetle przywołanej uchwały nie może być uznane za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S., uczestniczyła w rozpatrzeniu odwołania od zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenia nieważności decyzji przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Odwołanie Skarżącego należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z [...] września 2012r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).