Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie nieuznania przerwy w prowadzeniu działalności z uwagi na podjęcie i prowadzenie działalności w okresie zgłoszonej przerwy. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych; IV. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu adwokatowi [...] kwotę [...] zł ([...]), uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł ([...]) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.

Pismem z dnia [...] lutego 2008 r. J. J. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego W P., że od dnia [...] lutego 2008 r. zawiesza prowadzenie działalności w zakresie przewozu osób.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d."), nie uznał przerwy w prowadzeniu działalności przez J. J. z uwagi na podjęcie i prowadzenie działalności w okresie zgłoszonej przerwy.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik od dnia [...] 1996 r. prowadzi działalność, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej, w zakresie przewozu osób (taksówką osobową). Przeprowadzone przez organ I instancji w dniu [...] czynności sprawdzające dotyczące ewidencjonowania przez podatnika sprzedaży usług taksówkowych przy pomocy kasy fiskalnej za okres od [...] lutego 2006 r. do [...] kwietnia 2012 r. wykazały, że w okresie zgłoszonej przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej podatnik świadczył usługi w zakresie przewozu osób taksówką osobową. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie fiskalnych raportów okresowych wydrukowanych z należącej do podatnika kasy rejestrującej o numerze unikatowym: [...] i fabrycznym: [...], z których wynikało, że w dniach: [...] lutego i [...] maja 2008 r., [...] czerwca 2011 r., [...] stycznia, [...] lutego, [...] i [...] marca oraz [...] kwietnia 2012 r., podatnik wystawił 156 paragonów na łączną kwotę [...] zł.

W toku postępowania, w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r., J. J. oświadczył, że załączał kasę fiskalną, aby doładować baterię i ochronić kasę przed zniszczeniem. Jego zdaniem, nieużywana bateria ulega zniszczeniu, a jej wylanie prowadzi do całkowitego zniszczenia kasy. Organ na podstawie informacji uzyskanej od Przedstawiciela Regionalnego Serwisu Fabrycznego "X." S.A - "A." P.P.H.U. A. A., ustalił, że podładowanie akumulatora wewnętrznego kasy nie wymaga jej załączenia, a w szczególności rejestrowania sprzedaży.

Przesłuchany w dniu [...] września 2012 r., w charakterze strony, J. J. zeznał, że w okresie zgłoszonej przerwy nie świadczył usług przewozu osób, a urządzenie rejestrujące/kasę fiskalną załączał niezarobkowo 11 razy. Zawieszając działalność zdemontował z samochodu identyfikujące taksówkę oznakowanie i złożył licencję w Urzędzie Miasta. Nie był zrzeszony w żadnym RADIO TAXI. Samochód użyczał dla celów prywatnych synowi i nie uzyskał z tego tytułu przychodów. W lipcu 2008 r., z uwagi na grożące sankcje oraz w celu sprawdzenia wartości i poprawności działania urządzenia rejestrującego, wystąpił do Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w P. o jego ponowną legalizację. Uzasadniając motywy swoich działań podatnik wskazał, że w poprzednim urządzeniu nastąpił wyciek baterii, co całkowicie zniszczyło urządzenie wraz z pamięcią fiskalną. Z tożsamych powodów, wystąpił z wnioskiem o legalizację urządzenia w marcu 2012 r. Ponadto strona zeznała, że fakt zawieszenia działalności oraz brak zarobkowego używania kasy wskazuje, iż nie zaistniała konieczność kontroli kasy. Według podatnika pozbawiony stosownego oznakowania pojazd nie jest taksówką, nie można więc posądzać jego kierowcy o świadczenie usług taksówkowych.

Weryfikując powyższe zeznania, organ I instancji ustalił, że obowiązujące przepisy nie nakładały na podatnika obowiązku ponownej legalizacji taksometru w sytuacji gdy nie świadczył on usług przewozu osób. Stwierdzono także, że w okresie zawieszenia działalności podatnik dwa razy zgłaszał do legalizacji taksometr elektroniczny [...] – nr fabryczny [...]. Organ I instancji ustalił, że J. J. w okresie zawieszonej działalności nie oddał licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką wydaną przez Prezydenta Miasta P. do depozytu, natomiast w dniu [...] 2008 r. złożył wniosek o zmianę treści dotychczasowej licencji nr [...] w związku ze zmianą samochodu. Od dnia [...] sierpnia 2008 r. (data odbioru) podatnik posiada licencję o nowej treści nr [...] na wykonywanie transportu drogowego taksówką wydaną przez Prezydenta Miasta P. w dniu [...] 2008 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji uznał składane przez podatnika wyjaśnienia za niespójne i niewiarygodne. Oceniając całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. doszedł do przekonania, że J. J. podjął i prowadził działalność gospodarczą w okresie zgłoszonej przerwy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł, że od dnia [...] lutego 2008 r. ma zawieszoną działalność i nie uzyskuje z tytułu jej prowadzenia żadnego dochodu. Odwołujący się wyraził pogląd, że wszelkie odczyty z niezalegalizowanej kasy fiskalnej nie mogą być dowodem w sprawie. Podniósł, że w okresie od [...] lutego 2008 r. do [...] marca 2009 r. był zatrudniony w [...] "Z.". Ponadto stwierdził, że ponowna legalizacja taksometru miała na celu utrzymanie w gotowości pojazdu na wypadek podjęcia decyzji o odwieszeniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił dokonane w sprawie ustalenia organu I instancji i stwierdził, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie zgłoszonej przerwy. Podkreślono, że w okresie zgłoszonej przerwy podatnik ewidencjonował obrót przy użyciu kasy fiskalnej, przy czym pierwsza sprzedaż usług z użyciem kasy miała miejsce w dniu [...] lutego 2008 r., a więc niespełna dwa tygodnie po zgłoszeniu przerwy. Organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom strony, że ewidencjonowanie sprzedaży miało na celu zabezpieczenie baterii urządzenia przed rozładowaniem i zniszczeniem. Podniesiono, że niska wartość zaewidencjonowanego obrotu jest w sprawie bez znaczenia, gdyż istotny jest sam fakt jego zrealizowania. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do zakwestionowania sprawności kasy i braku możliwości jej skontrolowania. Zaznaczono, że choć w dacie odczytu, kasa nie posiadała aktualnego badania technicznego, to okoliczność ta nie mogła podważać faktu zaewidencjonowania obrotu w okresie zgłoszonej przerwy. Według organu badanie techniczne, towarzyszące przeprowadzanym przez organ I instancji czynnościom sprawdzającym wykazało, że kasa działa poprawnie. Nie stwierdzono ingerencji osób trzecich, mogącej wskazywać, że sporządzone z pamięci kasy fiskalnej wydruki za okres od [...] lutego 2008 r. mogły być nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedłożonych przez podatnika świadectw pracy organ II instancji stwierdził, że fakt pozostawania w stosunku pracy w pełnym wymiarze czasu pracy, nie przesądza o braku możliwości świadczenia usług przewozu osób po godzinach pracy w [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. J. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W argumentacji skargi skarżący podniósł nowe okoliczności w sprawie. Stwierdził mianowicie, że w okresie zawieszenia działalności miał zamiar sprzedać kasę fiskalną. Zaoferował ją dwóm serwisantom prowadzącym punkty napraw kas fiskalnych. Do transakcji ostatecznie nie doszło, lecz w trakcie prezentacji kasy była ona sprawdzana (załączana). Skarżący podniósł, że w okresie zawieszenia działalności, dwukrotnie naprawiał samochód w warsztacie samochodowym i podczas naprawy odłączono akumulator, a po jego ponownym podłączeniu kasa automatycznie się załączała. Autor skargi podtrzymał także swoje wcześniejsze twierdzenia, że w okresie zawieszenia działalności sam wiele razy włączał kasę w celu podładowania baterii. Zaznaczył przy tym, że dokonane przez niego załączenia były w trybie gotowości, a nie w trybie pracy. Włączony tryb gotowości nie nalicza żadnych kwot - kasa 0,00. Natomiast załączenie kasy w trybie pracy zaczyna rejestrować usługę. Do skargi załączono oświadczenie serwisu kasy fiskalnej P.P.H.U. "A." Sp. z o.o. w P.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, nie podzielając zarzutów skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Ustosunkowując się do załączonego oświadczenia organ odwoławczy uznał, że odnosi się ono do zasad pracy i eksploatacji taksometru, a nie potwierdza faktu skutecznego zawieszenia prowadzonej działalności w zakresie przewozu osób.

W pismach procesowych z dnia [...] i [...] maja oraz [...] czerwca 2013 r. skarżący powtórzył, że w okresie zawieszenia działalności nie świadczył żadnych usług w zakresie przewozu osób. Zwrócił uwagę, że wydruk z kasy fiskalnej paragonu na kwotę [...] zł świadczy o wadliwości działania kasy, a jednocześnie jest niewiarygodny, gdyż żadna usługa nie może zostać wykonana za tak niską kwotę.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2013 r. skarżący, reprezentowany przez ustanowionego z urzędu adwokata, podtrzymał i rozszerzył zarzuty podniesione w skardze. Wskazał m.in., że w okresie zawieszenia działalności ze względów zdrowotnych, jak i z uwagi na zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, nie świadczył żadnych usług przewozu osób. Do pisma załączono pięć druków "L-4" potwierdzających przebywanie skarżącego na zwolnieniu lekarskim. Pełnomocnik skarżącego złożył wniosek, aby Sąd wystąpił do ZUS-u z zapytaniem w jakich okresach po dniu [...] lutego 2008 r. J. J. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu i nieopłaconej nawet w części.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ uznał, że argumentacja i nowe okoliczności powołane przez skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2013 r., nie zasługują na uwzględnienie.

Podczas rozprawy w dniu 13 listopada 2013 r. skarżący, odpowiadając na pytanie Sądu oświadczył, że jego intencją było zawieszenie działalności gospodarczej i podkreślił, że w spornym okresie ani razu nie załączył kasy fiskalnej w celu sprzedaży usług. Pełnomocnik organu nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie Sądu, na jakiej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że podatnik przerwał działalność gospodarczą i orzekł jak w zaskarżonej decyzji, mimo, że w piśmie skarżącego z dnia [...] lutego 2008 r. mowa jest o zawieszeniu działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół, uregulowanych w przepisie art. 34 u.z.p.d., konsekwencji ewentualnego naruszenia przez przedsiębiorcę zgłoszonego zawieszenia bądź przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, skutkującej okresowym zwolnieniem z ponoszenia zryczałtowanego podatku dochodowego. W pierwszej kolejności zasadne było ustalenie czy w przedmiocie sprawy chodzi o zawieszenie, jak twierdzi skarżący, czy też o przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak przyjęły organy podatkowe w sprawie.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.z.p.d. w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2. W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie uzależnił dopuszczalności skorzystania z przerwy od zaistnienia jakichkolwiek przesłanek po stronie podatnika, zobowiązując go jedynie do odpowiedniego zawiadomienia właściwego organu o wystąpieniu przerwy i terminie jej zakończenia. Powinno to nastąpić najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, a skorzystanie z przerwy zależne jest wyłącznie od woli podatnika.

Obok instytucji przerwy ustawodawca przewidział możliwość zawieszenia działalności gospodarczej. I tak na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.d.g."), przedsiębiorcy uzyskali prawo okresowego zawieszania faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, ze względu na późniejszy zamiar jej wznowienia. Do tej instytucji nawiązuje treść przepisów art. 34 ust. 3 i ust. 4 u.z.p.d., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonych decyzji, w których wprost przewidziano, że w takim przypadku nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres zawieszenia w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień zawieszenia. Do podatników, którzy w ten sposób zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej, w okresie objętym zawieszeniem, nie mają zastosowania powołane wyżej przepisy ust. 1 i ust. 2. Z treści przepisów art. 34 ust. 3 i ust. 4 u.z.p.d. można zatem wywieść, że podatnik, który zawiesi prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie tych przepisów, nie jest zobligowany do zawiadamiania organów podatkowych o dokonanej przerwie w prowadzeniu działalności.

Przenosząc powyższe rozważania natury prawnej na grunt badanej sprawy należy podkreślić, że intencją skarżącego było zawieszenie prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym niezbicie treść złożonego przed Sądem oświadczenia (k. 76 akt sąd.), a wcześniej szereg dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, m.in. informacja podatnika skierowana do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zawieszeniu działalności (k. 64 akt adm.), protokół przesłuchania strony z dnia [...] września 2012 r. (k. 36-37 akt. adm.), protokół z dnia [...] grudnia 2012 r. (k. 56 akt adm.), odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. (k. 66 akt adm.), a także skarga oraz pisma procesowe skarżącego (k. 3, k. 16, k. 22, k. 52-53 akt sąd.). Mając zatem na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdzić należy, że materialnoprawną podstawą wydanej w sprawie decyzji winien być przepis art. 34 ust. 3 u.z.p.d. Tymczasem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], zostały wydane w oparciu o przepis art. 34 ust. 1 u.z.p.d., mający zastosowanie w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. na stronie 9 powołał tylko "art. 34 ust.", bez sprecyzowania o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu w istocie chodzi. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły zatem na jakiej podstawie, w świetle treści wyżej wskazanych pism i oświadczeń podatnika przyjęły, że wniosek skarżącego dotyczył zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 34 ust. 1 u.z.p.d., a nie zawieszenia prowadzonej działalności, zgodnie z art. 34 ust. 3 u.z.p.d.

Wprawdzie skutki prawne dotyczące przerwy w prowadzonej działalności i zawieszenia prowadzonej działalności, są dość podobne i sprowadzają się do czasowego zaprzestania przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności, to jednak funkcjonują one niezależnie i odrębnie od siebie. Wskazać zatem należy, że przerwa w działalności gospodarczej to czas (okres), w którym dana działalność nie jest faktycznie wykonywana. To okres, w którym czynności będące istotą działalności nie są wykonywane. Co istotne, ustawa nie określa maksymalnego czasu trwania przerwy. Zatem chociaż działalność jest prowadzona, to nie jest ona przejściowo - w okresie przerwy - wykonywana. Z kolei cechami charakterystycznymi dla instytucji zawieszenia prowadzenia działalności są m.in.: zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej na określony czas bez potrzeby wykazywania jakichkolwiek przyczyn (powodów) jej zawieszenia oraz prawo do wznowienia działalności gospodarczej w momencie dogodnym dla przedsiębiorcy (do 24 miesięcy od dnia zawieszenia); czy zachowanie w okresie zawieszenia określonych uprawnień związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe Sąd stwierdza, że treść zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji nie koreluje w istocie ze stanem faktycznym wynikającym z akt badanej sprawy. Z jednej bowiem strony organy podatkowe powołały się w swoich rozstrzygnięciach na przepis art. 34 ust. 1 u.z.p.d., dotyczący przerwy. Podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należałoby wywieść, że podatnik, wbrew twierdzeniom organów, nie zgłosił przerwy, lecz wniósł o zawieszenie działalności. Na powyższe, według podatnika, miałyby też wskazywać podjęte przez niego czynności w zakresie legalizowania taksometru, czy też wystąpienie do Urzędu Miasta P. o zmianę treści dotychczasowej licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką.

Wobec ujawnionej proceduralnej niekonsekwencji organów podatkowych obu instancji Sąd uznał, że zachodzi potrzeba jednoznacznego ustalenia jaka instytucja prawna w rzeczywistości miała miejsce (czy przerwa, czy zawieszenie) i dopiero w zależności od wyników tych ustaleń możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia z powołaniem na prawidłową podstawę prawną. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obu instancji winny mieć na uwadze powyższe rozważania i dokonać analizy złożonego przez podatnika wniosku zgodnie z jego treścią, a następnie wszechstronnie ocenić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., postanowił oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z dokumentów uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Mając na uwadze opisane powyżej uchylenia procesowe zaskarżonych decyzji, Sąd w istocie nie wchodził w meritum sprawy, stąd uwzględnienie powyższego wniosku było niemożliwe.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji, orzekając jak w pkt I sentencji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określony został, na podstawie art. 152 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji. W przedmiocie kosztów sądowych zasądzonych na rzecz skarżącego orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi, jak w pkt III sentencji. O kosztach postępowania sądowego w zakresie dotyczącym przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu, ustanowionemu dla strony skarżącej, orzeczono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461), jak w pkt IV sentencji