Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2020 r. sprawy ze skargi A GmbH & Co. KG w O. (w Niemczech) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi A GmbH & Co. KG w siedzibą w Niemczech (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej "interpretacja").

1. We wniosku o wydanie interpretacji złożonym przez Spółkę oraz B spółka z o.o. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prawa niemieckiego zarejestrowanym jako podatnik VAT w Niemczech, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji przemysłowego [...] [...]. Od czerwca 2017 r. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nawiązała współpracę z podmiotem trzecim - polską spółką (dalej: "Podwykonawca"), któremu zleciła wykonywanie dwóch etapów przetwarzania przemysłowego [...] [...] w Polsce, tj. proces [...] oraz [...] [...]. Czynności te dokonywane są na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy produkcji na zlecenie ("toll manufacturing contract"; dalej: "Kontrakt"). Począwszy od 2017 r. Spółka nieodpłatnie udostępnia Podwykonawcy maszyny służące do wykonywania zleconych mu czynności związanych z procesem [...] i [...]. Spółka zapewnia także Podwykonawcy półprodukty, na których wykonywane są zlecone mu czynności, wytworzone na wcześniejszych etapach produkcji. Półprodukty przemieszczane są do Polski z Niemiec (jako towary własne spółki), przy czym przemieszczenie to nie stanowi dla spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Obecnie, część zleconych przez Spółkę procesów odbywa się w halach produkcyjnych należących do Podwykonawcy, które na podstawie odrębnej umowy są dzierżawione przez Spółkę, zaś część - w halach należących do Spółki, udostępnionych nieodpłatnie Podwykonawcy. Wszystkie czynności produkcyjne są wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Podwykonawcę, zaś pracownicy Spółki w żaden sposób w nich nie uczestniczą. Podwykonawca z tytułu wykonania zleconych czynności otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość kalkulowana jest za pomocą metody "koszty plus". Przez cały czas trwania procesu przetwarzania, właścicielem półproduktów jest Spółka. Po zakończeniu etapu produkcyjnego wykonywanego przez Podwykonawcę, powstałe w wyniku tego procesu półprodukty są dostarczane do zakładów produkcyjnych Spółki na terytorium Niemiec, gdzie podlegają kolejnym etapom produkcji. Następnie gotowe produkty są sprzedawane przez Spółkę do nabywców na terenie całej Europy, w tym także do Polski. Proces sprzedaży jest w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Podwykonawca nie wykonuje żadnych czynności związanych ze sprzedażą produktów spółki, jak i nie świadczy jakichkolwiek usług marketingowych na jej rzecz.

Realizowana w Polsce część procesu produkcji jest nadzorowana przez polską spółkę B spółka z o. o. (dalej "Zainteresowany" lub "Spółka Powiązana"). Właścicielem Spółki Powiązanej jest spółka C GmbH (dalej: "Spółka Matka"), która posiada 100% jej udziałów oraz 99,9% udziałów Skarżącej. Jeden z członków zarządu Spółki Powiązanej ("Dyrektor Zarządzający") jest pracownikiem Spółki, jednakże został on oddelegowany przez Spółkę do Spółki Powiązanej i wykonuje pracę na jej rzecz, zaś Spółka obciąża Spółkę Powiązaną kosztami wynagrodzenia Dyrektora. Pracownicy Spółki Powiązanej, w tym Dyrektor Zarządzający, nie mają żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Spółki, a także nie są uprawnieni do bezpośredniej interwencji w czynności wykonywane przez Podwykonawcę. Za świadczone usługi Spółka Powiązana otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane na zasadzie "koszty plus".

Spółka planuje w najbliższym czasie zwiększyć zakres oraz wolumen produkcji w Polsce. W związku z powyższym, pod koniec 2015 r. Spółka nabyła dwie hale produkcyjne (które są obecnie udostępniane nieodpłatnie Podwykonawcy). Ponadto Spółka zakupiła również jednostkę produkcyjną (jednostkę zanurzającą) od ukraińskiego przedsiębiorcy oraz dodatkowe maszyny do [...] i [...] oraz wyposażenie, które są obecnie montowane w nabytych przez Spółkę halach. W związku z planowaną ekspansją w Polsce, Spółka planuje rozszerzenie prowadzonej działalności w Polsce oraz zmiany w strukturze organizacyjnej.

A. Rozszerzenie zakresu produkcji w Polsce:

Spółka pragnie zaoferować swoim klientom zwiększone ilości przetworzonej [...], w związku z czym podjęła decyzję o rozbudowie zaplecza (maszyn i wyposażenia) wykorzystywanego w procesie [...] i [...] oraz inwestycji w jednostkę zanurzającą, obecnie montowaną w G.. Po instalacji jednostki zanurzającej, proces przerobu [...] będzie mógł odbywać się w całości na terytorium Polski (w ujęciu ilościowym jednak nie cała [...], która będzie [...] i [...] w Polsce, ostatecznie będzie również tutaj poddawana procesowi zanurzania). Oznacza to, że wytworzone w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej oraz Polski nie będą już przemieszczane z powrotem do zakładu spółki w Niemczech, lecz będą wysyłane do klientów z obszaru Europy Wschodniej bezpośrednio z Polski. W konsekwencji Spółka będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (dostawy krajowe, dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport). Natomiast półprodukty do produkcji wyrobów finalnych przeznaczonych na inne rynki będą w dalszym ciągu przemieszczane z powrotem do Niemiec, w celu dalszego przetworzenia, a następnie sprzedaży z tego kraju. Z uwagi na to, że Podwykonawca nie posiada niezbędnego know-how oraz odpowiedniego personelu do realizacji nowego etapu produkcji – "zanurzania", w celu jego wykonywania, Spółka Powiązana zatrudni dodatkowy personel posiadający specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Ponadto Spółka Powiązana zatrudni dodatkowych pracowników, którzy będą odpowiedzialni za obsługę magazynu oraz logistykę lub, alternatywnie, będzie nabywać te usługi od Podwykonawcy lub innego podmiotu trzeciego. Kadra zarządzająca Spółki Powiązanej będzie składała się z polskiego rezydenta zatrudnionego przez Spółkę Powiązaną oraz pracownika Spółki, oddelegowanego na część wymiaru czasu pracy do Spółki Powiązanej, w celu objęcia w niej funkcji Dyrektora Finansowego (CEO) i Dyrektora Zarządzającego ("managing director"). Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów, dystrybucją, kontaktami z klientami, czy działalnością marketingową będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec (niezależnie od tego czy w Polsce będzie odbywał się cały proces przetwarzania, czy tylko jego część). Spółka Powiązana nie będzie brała udziału w tych czynnościach oraz nie będzie miała jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z klientami Spółki. Zakres czynności pomocniczych wykonywanych przez Spółkę Powiązaną - oprócz przerobu przędzy - będzie obejmował wyłącznie procesy "techniczne", takie jak magazynowanie wyrobów gotowych i procesy logistyczne (w oparciu o dokumenty wysyłkowe sporządzone przez Spółkę w Niemczech). Czynności te będą miały wyłącznie charakter pomocniczy, wtórny do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Niemiec. Realizacja zamówień oraz wszystkie inne czynności będą się odbywały zgodnie z wytycznymi i wymogami przekazanymi z siedziby Spółki w Niemczech.

B. Zmiana struktury organizacyjnej:

Planowana reorganizacja zakłada, że Spółka Powiązana stanie się głównym wykonawcą dla Spółki w Polsce, zaś dotychczasowy Podwykonawca Spółki zostanie podwykonawcą Spółki Powiązanej w zakresie dwóch etapów produkcji, tj. [...] oraz [...] [...]. W celu osiągnięcia zamierzonej struktury podjęte zostaną następujące kroki:

- Spółka Matka oraz Spółka podpiszą umowę, w wyniku której Spółka nabędzie wszystkie udziały Spółki Powiązanej.

- Spółka przeniesie do Spółki Powiązanej w drodze aportu wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), które posiada w Polsce, w tym składniki, które obecnie wykorzystuje do działalności prowadzonej w Polsce (tj. wykonywania dwóch etapów produkcji [...] [...] - procesu [...] oraz [...] [...]), jak i te, które nabyła w celu zwiększenia zakresu produkcji w Polsce (dalej zwane łącznie "Przedmiotem Aportu"). W ramach planowanego aportu zostaną przeniesione w szczególności: prawo własności wszystkich nieruchomości, które Spółka posiada w Polsce, prawo własności wszystkich maszyn, urządzeń oraz wyposażenia, które Spółka posiada w Polsce, umowy związane z ogólnym funkcjonowaniem nieruchomości (m.in. umowa na media), kontrakt zawarty poprzednio przez Spółkę i Podwykonawcę oraz umowa dzierżawy hal będących własnością Podwykonawcy na rzecz Spółki, prawa i obowiązki, które są związane z wnoszonymi składnikami majątkowymi. Nie dojdzie natomiast do przeniesienia do Spółki Powiązanej zobowiązań. Ponadto, także pracownicy Spółki nie zostaną przeniesieni, lecz - jak zostało to już wskazane powyżej - jeden pracownik Spółki zostanie oddelegowany do Spółki Powiązanej na część etatu w celu pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego i Dyrektora Zarządzającego tego podmiotu. Osoba ta nie będzie przebywać na stałe w Polsce, lecz będzie okresowo przyjeżdżać do Polski, w celu wykonywania swoich zadań Dyrektora Finansowego i Dyrektora Zarządzającego Spółki Powiązanej. Dwie sfery jej pracy zostaną rozdzielone w taki sposób, że przebywając na terytorium Niemiec będzie ona wykonywała swoją pracę na rzecz Spółki, zaś będąc w Polsce - na rzecz Spółki Powiązanej. W konsekwencji, podczas pobytu w Polsce, pracownik ten będzie świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki Powiązanej, jako jej Dyrektor Finansowy i Dyrektor Zarządzający.

Opisane powyżej składniki majątkowe przenoszone przez Spółkę na Spółkę Powiązaną (Przedmiot Aportu) nie są przy tym formalnie wyodrębnione z pozostałej działalności Spółki, np. poprzez przypisanie ich do takiej jednostki, jak dział czy oddział Spółki, ale są wyodrębnione od pozostałych składników majątku Spółki fizycznie i funkcjonalnie. Składniki te stanowią bowiem całość majątku Spółki służącego do prowadzenia działalności na terytorium Polski (zarówno obecnie jak i po reorganizacji). Ponadto, sposób prowadzenia przez Spółkę odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, umożliwia Wnioskodawcy przyporządkowanie przychodów oraz kosztów do działalności realizowanej ww. składnikami majątkowymi oraz wyodrębnienie jej od pozostałej działalności Spółki.

- Spółka oraz Spółka Powiązana zawrą umowę produkcji na zlecenie obejmującą swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania (dalej: "Umowa Produkcyjna"), która obejmie swoim zakresem również dodatkowe usługi magazynowania, logistyki. Poza tym, Spółka zapewni pewne usługi wsparcia, np. w obszarze zamówień. Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę Powiązaną na rzecz Spółki będą mieć charakter kompleksowy i będą obejmować m.in. przyjmowanie wyrobów końcowych z produkcji, ich przechowywanie, pakowanie/przepakowywanie, załadunek etc. Umowa nie będzie przyznawała Spółce prawa do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią czy do decydowania o sposobie i miejscu składowania produktów w magazynie. Niemniej, Spółka będzie posiadała prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce Powiązanej jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głownie w potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych.

- Umowa w zakresie nadzoru nad produkcją, zawarta pomiędzy Spółką i Spółką Powiązaną zostanie rozwiązana. W konsekwencji, w wyniku planowanej reorganizacji, to Spółka Powiązana stanie się odpowiedzialna wobec Spółki za przerobienie [...] [...], a nie tak jak dotychczas Podwykonawca.

W odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego, Spółka wskazała:

Umowa Produkcyjna zostanie zawarta na czas trwania umowy dzierżawy hal będących własnością Podwykonawcy, zawartej przez Wnioskodawcę z Podwykonawcą, tj. co najmniej do [...] r. Umowa dzierżawy hal zostanie przeniesiona w ramach planowanego aportu na Spółkę Powiązaną. Jednocześnie Umowa produkcyjna będzie przewidywała możliwość przedłużenia okresu jej obowiązywania o 5 lat. Spółka Powiązana ma zamiar świadczyć usługi wyłącznie na rzecz Spółki w ramach Umowy Produkcyjnej (nie zamierza świadczyć usług na rzecz innych podmiotów). Spółka zapewni Spółce Powiązanej wsparcie w związku z przynależnością do jednej grupy kapitałowej - obejmie ono w szczególności prawo do posługiwania się nazwą grupy oraz przynależność organizacyjną do grupy. Usługi wsparcia, np. w obszarze zamówień będą ograniczone do możliwości korzystania przez Spółkę Powiązaną z warunków ramowych wynegocjowanych przez Wnioskodawcę, np. na zakup maszyn [...]. Przedmiot Aportu, który Spółka planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Powiązanej będzie wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Spółki.

Spółka uważa, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą Przedmiot Aportu posiada zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wchodzące w skład Przedmiotu Aportu składniki materialne i niematerialne, zdaniem Spółki, odznaczają się bowiem odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, a zatem umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przedmiot Aportu, po jego wniesieniu, będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na terenie Polski bądź Niemiec).

Umowa Produkcyjna będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania [...]. Na podstawie Umowy Produkcyjnej Spółka Powiązana będzie zobowiązana do:

a) obróbki produktów wstępnych dostarczonych przez Spółkę wg. technicznych specyfikacji Spółki. Obejmować to będzie w szczególności takie prace jak [...], [...], [...] ([...]), a także związane z tym poszczególne prace pomocnicze. Do prac pomocniczych będą należeć usługi magazynowania i logistyki. Spółka Powiązana będzie mogła przy tym nabywać określone prace/czynności od Podwykonawcy. Produkty wstępne, które zostały ulepszone w etapach produkcyjnych [...] i [...], zwane są dalej "produktami pośrednimi",

b) nadzorowania i przeprowadzania jakościowych kontroli prac Podwykonawcy - Spółka Powiązana będzie kontrolować proces produkcyjny i sprawdzać możliwości jego optymalizacji, aby zagwarantować i podnieść jakość produktów pośrednich,

c) nadzorowania i przeprowadzania kontroli jakościowych służących ulepszeniu produktów pośrednich i produktów końcowych, które Spółka Powiązana będzie samodzielnie przeprowadzać - zgodnie wytycznymi jakościowymi Spółki.

Wszystkie produkty wstępne i pośrednie, które Spółka Powiązana otrzyma do obróbki od Spółki pozostaną własnością Spółki.

Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę Powiązaną na rzecz Spółki będą mieć charakter kompleksowy i będą obejmować m.in. przyjmowanie wyrobów końcowych z produkcji, ich przechowywanie, pakowanie/przepakowywanie, załadunek etc. Umowa Produkcyjna nie będzie przyznawała Spółce prawa do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią, czy do decydowania o sposobie i miejscu składowania produktów w magazynie. Spółka będzie posiadała natomiast prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce Powiązanej, jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głównie na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych.

2. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka zwróciła się do organu z następującymi pytaniami i przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

1) Czy opisane powyżej działania, które Spółka zamierza podjąć w związku z planowanym zwiększeniem produkcji i reorganizacją, będą prowadziły do powstania dla Wnioskodawcy na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Lz 2011 r. nr 77/1; dalej "Rozporządzenie Wykonawcze") ?

2) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Powiązanej (składający się m.in. z nieruchomości, maszyn, wyposażenia oraz umów) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym dostawa tych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pkt 2 powyżej, czy w związku z neutralnością transferu Przedmiotu Aportu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Spółki ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Powiązanej, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty zakupu przenoszonych składników majątku, poniesionych przez Spółkę przed przekazaniem maszyn/urządzeń Spółce Powiązanej, jeżeli nie były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych?

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do skutków podatkowych dla zainteresowanego niebędącego stroną postępowania zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, usługi, które Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy Produkcyjnej nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 z Wniosku, Spółce Powiązanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych, które Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Powiązanej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, iż w jej ocenie:

Ad. 1 W opisanym stanie faktycznym, po planowanym zwiększeniu produkcji oraz reorganizacji, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego.

Ad. 2 Zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Spółka planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Powiązanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym ich dostawa będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3 Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących koszty nabycia składników majątku stanowiących Przedmiotu Aportu, poniesione przed przekazaniem Przedmiotu Aportu na rzecz Spółki Powiązanej. Przedmiot Aportu stanowi bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą Spółka przekaże Spółce Powiązanej w ramach wkładu niepieniężnego, a ponieważ przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia VAT, to istnieje bezpośredni i wystarczający związek pomiędzy zakupami Spółki i opodatkowaną działalnością Spółki Powiązanej, wynikający z dokonywania przez Spółkę Powiązaną czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Przedmiotu Aportu.

Ponadto spółka wskazała, że kwestia istnienia bądź nieistnienia po stronie Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (pytanie nr 1 Wniosku) będzie mieć bezpośredni wpływ na określenie miejsca świadczenia usług, które Zainteresowany będzie świadczył na rzecz Spółki na podstawie Umowy Produkcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, "w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

W konsekwencji, w przypadku uznania przez organ stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe, Zainteresowany określi miejsce świadczenia ww. usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - tj. uzna, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca - w tym przypadku Spółka - ma swoją siedzibę, czyli terytorium Niemiec. Usługi nie będą więc w takiej sytuacji podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. Jeżeli zaś organ uzna stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i uzna, że Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Zainteresowany określi miejsce świadczenia zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o VAT. W takim przypadku, Spółka Powiązana naliczy na świadczonych na rzecz Spółki usługach produkcyjnych polski VAT, a Skarżąca, co do zasady, będzie uprawniona do odliczenia tego podatku (o ile nie zajdą inne wyłączenia wskazane w ustawie o VAT).

Ustalenie, czy składniki majątkowe wnoszone przez Spółkę aportem do Zainteresowanego będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie 2 Wniosku) będzie natomiast wpływać na prawo Zainteresowanego do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. składników. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne, w przypadku "gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku". W konsekwencji, jeżeli organ uzna za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 (tj. zgodzi się ze Spółką, że wnoszony aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa), Spółka Powiązana nie odliczy podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. składników, nawet gdyby Spółka wystawiła fakturę z tego tytułu z wykazanym podatkiem.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, Spółka stwierdziła, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

a) miejsce działalności charakteryzuje się obecnością odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. będących do wyłącznej dyspozycji podatnika pracowników oraz infrastruktury technicznej),

b) miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, co oznacza, że podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (tj. nieprzerwany, stabilny i zasadniczo bezterminowy),

c) działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (przez co należy rozumieć, w szczególności, możliwość niezależnego zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych), co wynika z nieodłącznej cechy działalności gospodarczej, jaką jest prowadzenie tej działalności w sposób samodzielny.

W ocenie Spółki, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ww. warunki nie są spełnione. Spółka zamierza przenieść wszystkie etapy przetwarzania przemysłowego sztucznego [...] dla określonych nabywców do Polski. Ze względu na to, że finalne produkty przeznaczone na rynek polski i rynki Europy wschodniej będą dostarczane nabywcom bezpośrednio z terytorium Polski, Spółka będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (tj. krajowe i wspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów). Pomimo tego, w dalszym ciągu Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski zasobów technicznych czy osobowych, które pozwoliłyby na prowadzenie na terytorium Polski niezależnej działalności gospodarczej. Pracownicy Spółki Powiązanej, realizując czynności związane z wykonaniem usług produkcyjnych, magazynowych czy logistycznych na rzecz Spółki, nie będą posiadali kompetencji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów, kontaktem z klientami, marketingiem będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby, tj. z Niemiec. W Polsce odbywać się będzie wyłącznie proces produkcji oraz obsługi logistycznej wyrobów gotowych (dla nabywców z Polski i krajów Europy wschodniej) oraz wytwarzanie półproduktów przeznaczonych do dalszej obróbki na terytorium Niemiec.

3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

a) posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nieprawidłowe,

b) uznania zespołu składników majątkowych wnoszonych przez Spółkę w drodze aportu do Spółki Powiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa prawidłowe,

c) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przenoszonych przez Spółkę składników majątku prawidłowe,

d) miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, iż dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym.

Zdaniem organu interpretacyjnego, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia TSUE: wyrok C-168/84 Gunter BerWiolz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BY, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA oraz C-605/12 Welmory Sp. z o.o. Powołał się m.in. na wyrok z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, w którym NSA stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Organ interpretacyjny wymienił kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Mianowicie charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ interpretacyjny skonkludował, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Zdaniem organu interpretacyjnego, jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki za stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Organ argumentował, że w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z procesem przerobu i dystrybucji [...] ([...] [...]). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka oraz Spółka Powiązana zawrą umowę produkcji na zlecenie (Umowa produkcyjna). Umowa produkcyjna będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania [...]. Na podstawie Umowy produkcyjnej Spółka Powiązana będzie zobowiązana do obróbki produktów wstępnych dostarczonych przez Wnioskodawcę według technicznych specyfikacji Wnioskodawcy. Umowa będzie obejmować takie prace jak [...], [...], i [...] ([...]), a także związane z tym poszczególne prace pomocnicze. Do prac pomocniczych będą należeć usługi magazynowania i logistyki. Spółka Powiązana będzie mogła przy tym nabywać określone prace/czynności od Podwykonawcy. Spółka Powiązana będzie kontrolować proces produkcyjny i sprawdzać możliwości jego optymalizacji, aby zagwarantować i podnieść jakość produktów pośrednich (produkty wstępne, które zostały ulepszone w etapach produkcyjnych skręcania i tkania). Spółka Powiązana zobowiązana będzie również do nadzorowania i przeprowadzania kontroli jakościowych służących ulepszeniu produktów pośrednich i produktów końcowych, które Spółka Powiązana będzie samodzielnie przeprowadzać zgodnie z wytycznymi jakościowymi Wnioskodawcy. Wszystkie produkty wstępne i pośrednie, które Spółka Powiązana otrzyma do obróbki od Wnioskodawcy pozostaną własnością Wnioskodawcy. Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę Powiązaną na rzecz Wnioskodawcy będą mieć charakter kompleksowy i będą obejmować m.in. przyjmowanie wyrobów końcowych z produkcji, ich przechowywanie, pakowanie/przepakowywanie, załadunek. Z powyższego opisu sprawy wynika, że działalność Spółki w Polsce będzie obejmować czynności związane z procesem przerobu przędzy oraz dystrybucją wytworzonych w Polsce produktów wykonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych Spółki. Spółka przy wykonywaniu czynności związanych z przerobem przędzy będzie dysponować odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Umowa produkcyjna zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Powiązaną będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania [...]. Ponadto przedmiotowa umowa będzie obejmować również usługi magazynowania i logistyki. W wyniku planowanej reorganizacji Spółka Powiązana stanie się odpowiedzialna wobec Wnioskodawcy za przerobienie [...] [...]. Wnioskodawca, decydując się na zwiększenie zakresu oraz wolumenu produkcji w Polsce (wytworzone w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej wysyłane będą do klientów z obszaru Europy Wschodniej bezpośrednio z Polski) zleci na podstawie Umowy produkcyjnej Spółce Powiązanej wykonywanie określonych czynności (umowa produkcji na zlecenie będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania). Spółka Powiązana w celu realizacji zleconych czynności związanych z procesem przerobu [...] będzie wykorzystywać swoje zapiecze techniczne i personale. Spółka Powiązana będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi na podstawie Umowy Produkcyjnej między innymi w oparciu o składniki majątkowe wniesione aportem przez Wnioskodawcę do Spółki Powiązanej (składniki wykorzystywane uprzednio przez Wnioskodawcę do działalności prowadzonej w Polsce - dwa etapy produkcji [...] [...] oraz składniki nabyte w celu zwiększenia zakresu produkcji). Co więcej, Spółka będzie mieć prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce Powiązanej jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głównie na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych. Co istotne, w rozpatrywanej sprawie Spółka Powiązana będzie świadczyć usługi wyłącznie na rzecz Spółki w ramach umowy produkcyjnej. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, Spółka zapewni Spółce Powiązanej wsparcie w związku z przynależnością do jednej grupy kapitałowej (obejmie ono w szczególności prawo do posługiwania się nazwą grupy oraz przynależność organizacyjną do grupy). Ponadto Spóła zapewni Usługi wsparcia np. w obszarze zamówień (możliwość korzystania przez Spółkę Powiązaną z warunków ramowych wynegocjowanych przez Wnioskodawcę np. na zakup maszyn [...]).

Zdaniem organu interpretacyjnego, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że Spółka Powiązana została utworzona jedynie w celu prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz i w zakresie ściśle wyznaczonym przez Spółkę. Organ podkreślił, że Spółka w związku z planową ekspansją i rozszerzeniem prowadzonej działalności w Polsce zamierza zwiększyć ilości przetwarzanej [...]. Wytwarzane w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej oraz Polski będą wysłane do klientów bezpośrednio z Polski. Spółka będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (dostawy krajowe, dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport). Zatem w przedmiotowej sprawie Spółka zamierza w sposób zorganizowany i ciągły prowadzić działalność związaną z przerobem przędzy, w ramach której będzie dokonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie organu interpretacyjnego, pomimo tego, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie czynności w ramach świadczonych na podstawie Umowy Produkcyjnej usługi będą wykonywane przez pracowników Spółki Powiązanej, Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zasoby techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju będą zapewnione poprzez korzystanie z usług Spółki Powiązanej. Wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania dotyczącego miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Powiązaną, organ interpretacyjny wskazał, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, tj. terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Przedmiotowe usługi nie będą podlegać opodatkowaniu stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie:

- braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce po planowanym zwiększeniu zakresu produkcji i reorganizacji, oraz

- miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej.

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego przez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego przyjęcia, że po planowanym zwiększeniu zakresu produkcji i reorganizacji Skarżąca będzie posiadała zasoby skutkujące powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, pomimo braku spełnienia przez Spółkę przesłanek wskazanych w tym przepisie;

- art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego i w konsekwencji przyjęcie, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę Powiązaną na rzecz Spółki na podstawie Umowy Produkcyjnej będzie terytorium Polski oraz, że będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca argumentowała, iż z brzmienia Rozporządzenia Wykonawczego oraz orzecznictwa TSUE wynika obowiązek uwzględniania niezależnego charakteru działalności w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie podatnika jako jednego z kryteriów, które muszą zostać spełnione aby móc uznać, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności, co potwierdził również organ w wydanej interpretacji na strona 37. Jednak pomimo tego, organ w dalszej części swoich rozważań całkowicie pominął ten warunek, w ogóle nie oceniając, czy w przypadku Spółki, działalność prowadzona w Polsce będzie miała charakter niezależny od działalności prowadzonej w Niemczech. Skarżąca zaś wskazała we wniosku, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, w procesie zawierania umów, etc. W szczególności, w Polsce nie będzie znajdował się na stałe żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do zawierania umów w imieniu Spółki. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce będą podejmowane w siedzibie Spółki na terytorium Niemiec. W konsekwencji, w danym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

W ocenie Spółki, również kryterium dotyczące posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie przez Spółkę w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym spełnione. Jak bowiem Skarżąca wskazywała we wniosku, na terytorium Polski nie będzie posiadała infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wszystkie składniki majątkowe (m.in. nieruchomość, maszyny i wyposażenie), które obecnie Spółka posiada w Polsce zostaną wniesione aportem do Spółki Powiązanej. W konsekwencji Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych składników materialnych jak i niematerialnych.

Spółka nie będzie posiadała w Polsce również zaplecza ludzkiego. Co prawda na terenie Polski będzie przebywał jeden z pracowników Spółki, oddelegowany przez Wnioskodawcę (na część etatu) do pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego i Dyrektora Zarządzającego Spółki Powiązanej, niemniej, w czasie pobytu na terytorium kraju, będzie on świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki Powiązanej. Osoba ta nie będzie również umocowana do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Skarżącej, w tym w szczególności w odniesieniu do czynności podejmowanych przez Spółkę w Polsce. Ponadto, pracownik ten nie będzie przebywał na terytorium Polski stale, lecz jedynie okresowo (w ramach części etatu), w takim zakresie, w jakim wymagać tego będą pełnione przez niego funkcje.

Jak wynika z orzecznictwa, do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest, aby dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w takiej sytuacji podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo, kontrolę nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym. Skarżąca zaś nie będzie uprawniona do swobodnego korzystania z powierzchni produkcyjnej czy magazynowej Spółki Powiązanej. Nie będzie mogła również swobodnie dysponować maszynami i innymi urządzeniami produkcyjnymi będącymi w posiadaniu Spółki Powiązanej. Należy bowiem zaznaczyć, że Spółka Powiązana nie będzie udostępniała Spółce omawianych zasobów, np. w oparciu o umowę dzierżawy czy użyczenia, lecz będzie je wyłącznie wykorzystywała do celów świadczenia usług na rzecz Spółki. Skarżąca nie będzie zatem mogła w żadnym wypadku dysponować przedmiotowym zapleczem technicznym w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Będzie jedynie nabywała usługi świadczone na jej rzecz przez Spółkę Powiązaną.

Nie można również uznać, że pracownicy zatrudnieni obecnie przez Spółkę Powiązaną, jak i pracownicy, którzy mają zostać zatrudnieni w celu obsługi magazynu, logistyki i nowego etapu produkcji, mogą być uznani za zasoby personalne Spółki w Polsce. Osoby te będą bowiem wykonywać prace na rzecz Spółki wyłącznie w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Powiązaną. Będą w tym zakresie działać na rzecz swojego pracodawcy, nie zaś na rzecz Spółki. Zwierzchnictwo nad tymi osobami będzie sprawować w całości Spółka Powiązana. Wnioskodawca nie będzie zaś miał nad nimi jakikolwiek kontroli. W szczególności pracownicy Spółki Powiązanej nie będą umocowani do negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki ani do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Spółki. W konsekwencji, nie będą oni mogli zostać uznani za zasoby personalne Spółki. Spółka dodała, że działania pracowników Spółki Powiązanej, które będą podejmowane na terenie Polski nie będą służyć dokonywaniu przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce (sprzedaż przetworzonego przemysłowego sztucznego [...]), lecz będą mieć wyłącznie charakter pomocniczy (wsparcie procesu produkcji, magazynowanie, logistyka). Wszelkie czynności związane ze sprzedażą produktów, kontaktem z klientami, marketingiem będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jednocześnie zarządzanie sprzedażą produktów, która będzie wykonywana na terytorium Polski odbywać się będzie również z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec. Spółka nie będzie posiadała w Polsce wystarczających zasobów, aby móc prowadzić niezależną działalność w tym zakresie. Również fakt przechowywania towarów w magazynie Spółki Powiązanej i wysyłka towarów do nabywców z tego magazynu, mające na celu zmniejszenie kosztów związanych z obsługą logistyczną wyprodukowanych towarów, nie będą mieć wpływu na procesy związane ze sprzedażą towarów Spółki, które w dalszym ciągu będą podejmowane w kraju siedziby Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, korzystanie przez nią z zaplecza technicznego oraz personalnego Spółki Powiązanej nie będzie mogło przesądzać o powstaniu dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Błędne uznanie przez Dyrektora, iż Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku czego organ nieprawidłowo uznał, iż miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej na rzecz Spółki jest terytorium Polski.

W opisanym we Wniosku stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że zarówno Spółka, jak i Zainteresowany są podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą związaną z produkcją i dystrybucją wysokiej jakości przemysłowego [...] [...]. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, natomiast Zainteresowany posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Biorąc pod uwagę, iż - w ocenie Skarżącej - działania które Spółka zamierza podjąć w związku z planowanym zwiększeniem zakresu produkcji i reorganizacją, nie będą prowadzić do powstania dla Skarżącej na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tak jak wskazano w pkt. 1 powyżej), w świetle zasady ogólnej (art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), miejscem świadczenia usług przez Zainteresowanego na rzecz Spółki powinno być miejsce, w którym Skarżąca, jako usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Niemczech. Nawet gdyby przyjąć, iż Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - z czym jednak Skarżąca się nie zgadza - to w dalszym ciągu należałoby uznać, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na podstawie Umowy produkcyjnej przez Spółkę Powiązaną byłoby miejsce w którym Skarżąca posiada siedzibę działalności. Jak wynika bowiem z art. 28b ust 2 ustawy o VAT, jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz usługi są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, należy uznać, iż miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności, czyli - w omawianym przypadku - terytorium Polski. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie, aby art. 28b ust. 2 ustawy o VAT mógł mieć zastosowanie. Tymczasem w analizowanym przypadku, nawet jeśli Skarżąca posiadałaby stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, usługi wykonywane przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej nie byłyby świadczone dla tego miejsca, lecz dla działalności prowadzonej w Niemczech. Jak bowiem Spółka wskazała we Wniosku, usługi przetwarzania, magazynowania i logistyki, które będą świadczone przez Spółkę Powiązaną odbierane będą przez siedzibę Spółki w Niemczech i będą służyły sprzedaży prowadzonej przez Spółkę z Niemiec. Wszystkie czynności niezbędne do realizacji sprzedaży produktów, kontaktem z klientami, marketingiem, będą wykonywane w siedzibie Spółki w Niemczech. Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki.

Podsumowując, w ocenie Skarżącej, miejsce świadczenia usług, które Zainteresowany będzie świadczył na jej rzecz na podstawie Umowy Produkcyjnej należy określić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Wykazane powyżej naruszenia, jakich dopuścił się Organ podatkowy przy wydaniu interpretacji indywidualnej, skutkują naruszeniem art. 14h o.p., który nakazuje stosować w sprawach dotyczycących interpretacji indywidualnych m.in. art. 120 i art.121 § 1 o.p., nakładające na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie. Spółka stoi na stanowisku, że poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego oraz niewłaściwe zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, organ dopuścił się wydania Interpretacji sprzecznej z powszechnie obowiązującym prawem, a tym samym w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W szczególności Spółka przywołała we wniosku wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 20 marca 2017 r., sygn. I FSK 1884/14, uwzględniający wytyczne TSUE w odniesieniu do rozpatrywanego przez polski sąd zagadnienia (sprawa C-605/12) w sprawie stałego miejsca prowadzenia działalności i kwestii możliwości uznania, czy zasoby techniczne oraz osobowe innego podmiotu można uznać za wystarczające do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jeżeli Organ nie podziela argumentacji Wnioskodawcy, włączając w to argumentację zawartą w powoływanym orzecznictwie, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca podatku od towarów i usług. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym (w związku z planowaną reorganizacją i rozszerzeniem produkcji), który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Skarżąca posiadać będzie na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego i art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s.1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. 2008, L 44, s.11, zwanej dalej "dyrektywą 2006/112"), a tym samym, czy nabywane przez spółkę usługi będą opodatkowane w Polsce.

Drugą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie miejsca świadczenia usług, które Spółka Powiązana będzie świadczyć na rzecz Spółki na podstawie Umowy Produkcyjnej.

Natomiast w zakresie uznania zespołu składników majątkowych wnoszonych przez Spółkę w drodze aportu do Spółki Powiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przenoszonych przez Spółkę składników majątku, organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe (pytanie 2 i 3 ). Oznacza to, że poza zakresem sprawy pozostaje powyższe zagadnienie prawne, gdyż w tej części stanowisko organu interpretacyjnego nie zostało zaskarżone. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie jest zbieżne z poglądem Skarżącej, organ zatem winien uwzględnić powyższe przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 908/18 i z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 913/18, z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19, z dnia 11 marca 2020, sygn. akt I SA/Gl 1029/19, z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się nią.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego.

W jednym z ostatnich wyroków - wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 TSUE orzekł, że artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

Z kolei w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Orzeczenie dotyczyło spółki cypryjskiej, która organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. Sprzedaje pakiety "BIDÓW" (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnio zaproponowana. Spółka ta zawarła umowę o współpracy ze spółką polską polegającej na udostępnieniu jej na wyłączność aukcyjnej strony internetowej pod odpowiednią domeną wraz z usługami towarzyszącymi (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych). Spółka polska osiągała dochody ze sprzedaży na aukcjach internetowych na stronie spółki cypryjskiej oraz część zysku spółki cypryjskiej ze sprzedaży BIDÓW, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji na tej stronie. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punkt widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni, należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, których część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). Jak zwrócił uwagę Trybunał, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Trybunał wskazał też, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej, od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

W ocenie Sądu, powyższy wyrok TSUE, chociaż nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zawiera istotne wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95).

Skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że jej siedzibą są Niemcy oraz, że w ramach zmiany struktury organizacyjnej nabędzie od Spółki Matki wszystkie udziały Spółki Powiązanej, przeniesie do Spółki Powiązanej w drodze aportu wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), które posiada w Polsce, oddeleguje jednego pracownika do Spółki Powiązanej na część etatu w celu pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego i Dyrektora Zarządzającego tego podmiotu (przy czym podczas pobytu w Polsce, pracownik będzie świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki Powiązanej) oraz zawrze ze Spółką Powiązaną Umowę Produkcyjną obejmującą swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania przędzy i usługi pomocnicze - magazynowania i logistyki. Dodała, że Spółka Powiązana ma zamiar świadczyć usługi wyłącznie na rzecz Spółki. W konsekwencji, w wyniku planowanej reorganizacji, Spółka Powiązana stanie się głównym wykonawcą dla Spółki w Polsce, zaś dotychczasowy Podwykonawca Spółki zostanie podwykonawcą Spółki. Finalne produkty przeznaczone na rynek polski i rynki Europy wschodniej będą dostarczane nabywcom bezpośrednio z terytorium Polski i Spółka będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (tj. krajowe i wspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów).

Organ interpretacyjny, powołując się na Rozporządzenie Wykonawcze, orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych stwierdził, że "podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym."

W ocenie organu interpretacyjnego, Spółka spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki za stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Zdaniem organu interpretacyjnego, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że Spółka Powiązana została utworzona jedynie w celu prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz i w zakresie ściśle wyznaczonym przez Spółkę. Spółka w związku z planową ekspansją i rozszerzeniem prowadzonej działalności w Polsce zamierza zwiększyć ilości przetwarzanej [...], a wytwarzane w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej oraz Polski będą wysłane do klientów bezpośrednio z Polski. Organ stwierdził, iż Spółka zamierza w sposób zorganizowany i ciągły prowadzić działalność związaną z przerobem [...], w ramach której będzie dokonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT (dostawy krajowe, dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport). Pomimo tego, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego, czy też personalnego, gdyż wszelkie czynności w ramach świadczonych na podstawie Umowy Produkcyjnej usługi będą wykonywane przez pracowników Spółki Powiązanej, Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem zasoby techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju będą zapewnione poprzez korzystanie z usług Spółki Powiązanej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Sąd podziela zarzut skarżącej, że organ interpretacyjny naruszył art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego w sposób określony w petitum skargi.

Z opisu zdarzenia przyszłego, którym związany jest zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd (art. 14c o.p.), wynika, że warunek ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności w postaci zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny nie został spełniony.

Skarżąca wskazała bowiem, że pracownicy Spółki Powiązanej, w tym Dyrektor Zarządzający, nie mają żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Spółki. W trakcie pobytu w Polsce, Dyrektor Zarządzający będzie świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki Powiązanej i nie będzie umocowany do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Skarżącej, w tym w szczególności w odniesieniu do czynności podejmowanych przez Spółkę w Polsce. Pracownicy Spółki Powiązanej, realizując czynności związane z wykonaniem usług produkcyjnych, magazynowych czy logistycznych na rzecz Spółki, nie będą posiadali kompetencji niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów, dystrybucją, kontaktami z klientami, czy działalnością marketingową będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec (niezależnie od tego czy w Polsce będzie odbywał się cały proces przetwarzania czy tylko jego część). Spółka Powiązana nie będzie brała udziału w tych czynnościach oraz nie będzie miała jakiegokolwiek bezpośredniego kontaktu z klientami Spółki. Także czynności zarządcze – związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec.

Zakres czynności pomocniczych wykonywanych przez Spółkę Powiązaną będzie obejmował wyłącznie procesy techniczne, takie jak magazynowanie wyrobów gotowych oraz procesy logistyczne (w oparciu o dokumenty wysyłkowe sporządzone przez Spółkę w Niemczech). Czynności te będą miały wyłącznie charakter pomocniczy, wtórny do działań podejmowanych przez Spółkę na terytorium Niemiec. Realizacja zamówień oraz wszystkie inne czynności będą się odbywały zgodnie z wytycznymi i wymogami przekazanymi z siedziby Spółki w Niemczech.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że wszystkie składniki majątkowe (m.in. nieruchomość, maszyny i wyposażenie), które obecnie Spółka posiada w Polsce zostaną wniesione aportem do Spółki Powiązanej, a w konsekwencji Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych składników materialnych jak i niematerialnych. Umowa Produkcyjna nie będzie przyznawała Spółce prawa do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawa do zarządzania tą powierzchnią, czy do decydowania o sposobie i miejscu składowania produktów w magazynie. Spółka będzie posiadała prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce Powiązanej, jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz prawo dostępu do maszyn, głownie w potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych.

Reasumując, z opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wynika, że Skarżąca nie będzie dysponować wymaganą strukturą w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak już wskazano, oddelegowany przez Spółkę pracownik (na część etatu) do pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego i Dyrektora Zarządzającego Spółki Powiązanej w czasie pobytu na terytorium kraju będzie świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki Powiązanej i nie będzie umocowany do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Skarżącej. Spółka nie zatrudnia (i nie będzie zatrudniać) na terytorium Polski innych pracowników ani nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu i nie sprawuje żadnej kontroli nad personelem Spółki Powiązanej. Również infrastruktura nie podlega nadzorowi Skarżącej. Skarżąca będzie miała jedynie prawo wstępu do nieruchomości na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych. Należy odróżnić świadczenie usług na podstawie Umowy Produkcyjnej, obejmujących m.in. magazynowanie towarów, od udostępniania Skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca. Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli Skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Skarżącą, a Spółką Powiązaną zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej nie można wywieść z samego faktu, że Spółka Powiązana jest wobec Skarżącej spółką zależną (powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-547/18).

O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.

Uwzględnić należy, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania Skarżącej podejmowane są poza terytorium Polski (w Niemczech), zaś Spółka Powiązana (jej pracownicy) nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. Czynności związane ze sprzedażą produktów, kontaktem z klientami, marketingiem będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec,

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny zatem błędnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że błędne uznanie przez Dyrektora, iż Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, doprowadziło również do błędnego uznania, iż miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej na rzecz Spółki jest terytorium Polski.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Z faktu odmiennej od Skarżącej (w sprawie niewłaściwej) wykładni przepisów prawa, czy też nieuwzględnienia poglądów judykatury nie można wywodzić zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym do wydanych, w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron, orzeczeń.

Wobec powyższego, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, czyli 697 zł.