Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.

W dniu 21 czerwca 2018 r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 r. określającą "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 2.249.730 zł. Podatek ten naliczono od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych na terenie stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W..

W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium wskazało, że do podstawowych elementów Stacji Elektroenergetycznej w W., należy zaliczyć cały szereg urządzeń i aparaturę elektroenergetyczną (m.in. oszynowanie, wyłączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje i systemy uziemienione i przeciwpożarowe). W opinii Kolegium wymienione obiekty sporne stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią przesyłu energii elektrycznej, wobec czego na gruncie podatku od nieruchomości powinny być opodatkowane jako budowle.

Kolegium zauważyło, że Stacja Elektroenergetyczna wraz z urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną tworzy integralną całość, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcją, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej.

Organ odwoławczy całkowicie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów budowlanych, które stanowią jednocześnie składowe części węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowej inwestycji. Inwestycja ta zdecydowała o połączeniu systemów elektroenergetycznych Polski i Szwecji w celu umożliwienia przesyłu energii elektrycznej między dwoma państwami. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a Stacja Elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę we wniesionym odwołaniu Kolegium wskazało, że z analizy art. 1 oraz art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego w żadnej mierze nie wynika jakoby częścią obiektu budowlanego, jakim jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie mogły być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane w miejscu przeznaczenia. Zdaniem organu żaden z przepisów ustawy Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Budowa, czyli wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, nie oznacza, że obiekt musi być wykonywany tylko i wyłącznie przy wykorzystaniu materiałów budowlanych; budowa może polegać także na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, zakładaniu instalacji czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość.

Kolegium wskazało również, że sporne obiekty w żaden sposób nie mogą zostać zakwalifikowane jako obiekty, które składają się na budynek. Nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem i nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ (całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną). Nie zostały także podwójnie opodatkowane. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, budynki i budowle stanowią dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego też, w określonych okolicznościach faktycznych, opodatkowaniu może podlegać zarówno powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej. Zdaniem organu w takiej sytuacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, bowiem w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego "powierzchnia" (niezależnie od tego co się na niej znajduje), zaś podstawą opodatkowania budowli jest jej "wartość" (niezależnie od zajmowanej powierzchni).

Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji dla potrzeb opodatkowania uwzględnił jedynie te obiekty należące do Spółki, które tworzą spójną całość techniczno - użytkową z siecią techniczną, a więc takie, bez których sieć techniczna nie mogłaby spełniać swojej podstawowej funkcji, jaką jest przesył prądu do odbiorców. Organ zgodził się jednocześnie z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, że pojedynczy, samodzielnie analizowany transformator nie spełnia definicji budowli, natomiast przymiot ten zyskuje on ze względu na stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z siecią elektroenergetyczną.

Kolegium stwierdziło również, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie dopuścił się wskazywanych przez Spółkę naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności przed wydaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji całościowo przeanalizował przepisy mające zastosowanie w sprawie, a swoją interpretację pogłębił o analizę aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Wójt gminy prawidłowo dokonał także wykładni pojęcia sieci elektroenergetycznej przy wykorzystaniu reguł wykładni językowej, a takie postępowanie nie stanowi tworzenia pozaustawowych definicji dla określenia przedmiotu opodatkowania.

W ocenie organu, wbrew stanowisku strony, w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrano zgodnie z regułami postępowania dowodowego a następnie w sposób wyczerpujący dokonano jego rozpatrzenia, wskazując jakie fakty i dowody przemawiały za zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem. Zdaniem Kolegium strona uzyskała również jednoznaczną informację jaka ekspertyza techniczna została włączona w poczet materiału dowodowego sprawy. Spółka była także powiadomiona o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego a ponadto brała czynny udział w oględzinach. Nie można zatem mówić o naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

— niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej w skrócie zwana u.p.o.l.), w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej w skrócie zwana prawem budowlanym) poprzez uznanie za budowle spornych w sprawie urządzeń technicznych (niezależnie od ich umiejscowienia w budynku), mimo że samodzielnie nie są one obiektami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w ogóle w zakres Prawa budowalnego, z uwagi na to że nie zostały wybudowane;

— błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego z powodu niewłaściwego przyjęcia, że budynkiem jest jedynie sama konstrukcja (obudowa), podczas gdy tak u.p.o.l., jak i Prawo budowlane jasno wskazują, że budynkiem jest obiekt budowlany, czyli budynek wraz z instalacjami i urządzeniami w nim się znajdującymi;

— niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz błędną interpretację art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego z uwagi na uznanie, że sporne urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem, co wyklucza możliwość kwalifikacji ich jako budowli;

— niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i uznanie spornych w sprawie urządzeń za budowle, podczas gdy taka kwalifikacja nie jest możliwa na podstawie właściwych przepisów, ponieważ urządzenia te nie zostały wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego i nie są podobne do któregokolwiek z obiektów tam wymienionych, a tym samym także poprzez zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w kwestii braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości transformatorów i innych podobnych urządzeń elektroenergetycznych;

— niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego i błędne uznanie za budowle spornych urządzeń jako stanowiących całość techniczno-użytkową;

— niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego z uwagi na uznanie, że urządzenia posadowione na fundamencie stanowią budowlę, mimo że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazuje, że urządzenia posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej nie są budowlą;

— błędną interpretację art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli będące wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości;

— błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, mimo zapłaty przez Skarżącą kwoty zobowiązania po wydaniu decyzji organu I instancji wraz z należnym odsetkami.

— art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowej, która nie odpowiada przepisom prawa powszechnie obowiązującego, jakie są właściwe w niniejszej sprawie;

— art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie w zakresie budowli i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Uzasadniając postawione zarzuty Spółka zwróciła uwagę, że obiektem budowlanym, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, która została wybudowana (art. 1 Prawa budowlanego), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego), co implikuje stwierdzenie, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie strony wszystkie ze spornych w sprawie urządzeń nie zostały wybudowane, czyli wykonane na miejscu przeznaczenia. Wszystkie te obiekty są wyprodukowane w zakładach wytwórczych, przywiezione jako gotowe produkty na miejsce przeznaczenia oraz zamontowane tam. Nie ma mowy o budowie w ich kontekście. Żadne z tych urządzeń nie jest też trwale związane z gruntem, co jest cechą istotną z punktu widzenia obiektów budowanych.

Spółka podniosła dalej, że nieprawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach, takich jak: budynek urządzeń obwodów wtórnych, budynek nastawni, budynek tyrystorów, stanowią części składowe sieci elektroenergetycznej i podlegają opodatkowaniu łącznie z nią jako budowla związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącej Spółki, obiekty wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami technicznymi spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za obiekt budowalny, którym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem strony nie jest możliwym zakwalifikowanie spornych urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków jako budowli, ponieważ budynek tworzą także instalacje i urządzenia techniczne w nim się znajdujące, natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem. Zakres odesłania u.p.o.l. w definicji legalnej budowli pokazuje zatem wyraźnie, że urządzenia techniczne i instalacje stanowią część budynku, a tym samym nie mogą spełniać definicji budowli. Niemożliwym jest zatem kwalifikowanie spornych urządzeń technicznych stanowiących część składową budynku jednocześnie do budowli. W takiej sytuacji doszłoby bowiem do podwójnego opodatkowania.

W ocenie strony Strona organ odwoławczy niewłaściwie uznał, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle, skoro żadne z nich nie jest wymienione w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w katalogu urządzeń budowlanych zawartym w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Skarżąca stwierdziła, że Kolegium błędnie uznało sporne w sprawie urządzenia za budowle posługując się przy tym tworzeniem przez nie całości techniczno-użytkowej z siecią gazową, która rozumiana jest przez organ odwoławczy szeroko i niejednolicie na łamach bardzo obszernego uzasadnienia skarżonej decyzji. Organ odwoławczy w swoich rozważaniach wielokrotnie podkreśla rzekomą integralność urządzeń oraz sieci elektroenergetycznej. Jednakże wbrew opinii organu przedmiotowe urządzenia techniczne można całkowicie zdemontować i wymienić na inne bez uszczerbku dla nich samych oraz sieci. Dlatego nie można uznać, że stanowią integralny, czyli nierozdzielnie związany z całością, element sieci. Zdaniem strony odwoływanie się przez Kolegium do występowania całości techniczno-użytkowej i wyprowadzanie na tej podstawie konsekwencji w zakresie określania przedmiotu podlegającego opodatkowaniu w podatku od nieruchomości, w sposób istotny narusza art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt. 1 lit b) Prawa budowlanego.

W dalszej części skargi strona argumentowała, że organ odwoławczy błędnie uznał sporne urządzenia za budowle, mimo że znajdują się one wewnątrz budynków albo są posadowione na fundamentach. Gdy urządzenie posadowione jest na fundamencie, o tym, że takie urządzenia nie stanowi budowli wprost określa to art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Odmienne podejście organ do tej kwestii świadczy o zignorowaniu przepisów Prawa budowlanego (a za nim u.p.o.l.).

Spółka zwróciła również uwagę na to, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, w sytuacji gdy skarżąca zapłaciła kwotę zobowiązania wraz z odsetkami po wydaniu decyzji organu I instancji. Z tego powodu w niniejszym postępowaniu został naruszony art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego w rezultacie czego organ wydał zaskarżoną decyzję z przekroczeniem przepisów prawa i jest ona pozbawiona prawidłowej podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, a wydana przez Kolegium decyzja jest prawidłowa.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Stacja Elektroenergetyczna znajdująca się w W., wraz ze wszystkimi urządzeniami technicznymi może zostać zakwalifikowana jako budowla i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Artykuł 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wskazać w tym miejscu należy, że zawarte w tym przepisie odesłania, w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) należy interpretować jako odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlane, a więc wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłania do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym, a stanowisko to potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych (pub. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07; z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 oraz z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10, publ. j.w.).

Prawo budowlane, do którego odwołuje się wskazywany art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, albowiem każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. W celu ustalenia kwalifikacji prawnopodatkowej danego obiektu należy najpierw ustalić, czy stanowi on budynek lub obiekt małej architektury, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej możliwe jest rozważanie jego kwalifikacji jako budowli. Skoro bowiem budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury) to budynek (obiekt małej architektury) zgodnie z zasadami logiki nie może być budowlą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi również "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Pojęcie "urządzenia budowlane" zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, który definiuje je jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powołanych przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest:

1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, rozumiany jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach,

2) budowla rozumiana jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym m.in. sieci techniczne, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Analiza przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zawierającego definicję budowli wskazuje, że pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), ale również w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową.

Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają, kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Z kolei w wyroku z dnia 5 października 2010 r., II FSK 1932/09 NSA wskazał, iż poprzez tworzenie całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, należałoby rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu. W wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10 wskazano natomiast, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, bowiem jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności.

Zatem do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego o złożonej budowie, jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W rozpoznawanej sprawie, celem ustalenia dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, charakteru obiektów budowlanych należących do skarżącej Spółki, organy skorzystały zarówno z analizy zgromadzonej w aktach dokumentacji technicznej, jak również z opinii biegłego rzeczoznawcy budowalnego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Z przedstawionej ekspertyzy wynika, że Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej. Z opinii biegłego wynika, że składa się ona z elementów podstawowych, jakimi są urządzenia elektroenergetyczne, rozumiane jako element globalnego urządzenia, do których funkcjonowania są potrzebne elementy uzupełniające w postaci fundamentów, innych konstrukcji wsporczych, jak również elementów obudowy w postaci przegród pionowych i poziomych. Elementami stacji elektroenergetycznej są zatem składniki, które są niezbędne do funkcjonowania sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej) oraz elementy wspomagające, które nie są niezbędne do przesyłu energii. Jednocześnie w sporządzonej opinii biegły przeprowadził oddzielną analizę dla każdego z elementów (obiektów) znajdujących się na terenie Stacji Elektroenergetycznej w W. i dokonał oceny, które z tych poszczególnych elementów stacji elektroenergetycznej mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej i są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Dokonując takich ustaleń możliwe było określenie, które elementy stacji elektroenergetycznej składają się ściśle na sieć elektroenergetyczną (techniczną) i tworzą z tą siecią elektroenergetyczną całość techniczno-użytkową.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności posiłkując się opinią biegłego organy ustaliły, że szereg obiektów wymienionych pod poz. 1-13, 16-26, 32-34, 37, 39, 42-87 tabelarycznego zestawienia sporządzonego przez organ pierwszej (k. 33-37 decyzji) stanowiło całość techniczno-użytkową obiektu, jakim jest Stacja Elektroenergetyczna w W.. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że Stacja Elektroenergetyczna wraz z jej urządzeniami i aparaturą elektroenergetyczną oraz osłonami tych urządzeń (chroniącymi je przed zewnętrzną ingerencją) tworzą jedną funkcjonalną, integralną całość techniczno-użytkową, stanowiącą jeden obiekt budowlany. Połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią urządzenia i aparatura elektroenergetyczna sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci elektroenergetycznej. Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły, że obiekty w ogóle niewykazane przez skarżącą Spółkę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winny zostać zakwalifikowane wraz ze Stacją Elektroenergetyczną, w skład której wchodzą, jako budowla. Niewątpliwie Stacja Elektroenergetyczna w W. stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

O całości techniczno-użytkowej obiektów i urządzeń składających się na Stację Elektroenergetyczną świadczy również to, że stacja ta nie może istnieć bez powiązania z systemem lub układem elektroenergetycznym, a jej przeznaczeniem jest umożliwienie przesyłania energii elektrycznej w układzie, w którym pracuje. Zauważyć bowiem należy, co również podkreśliło SKO, że obiekty i urządzenia techniczne i budowlane Stacji Elektroenergetycznej stanowią jednocześnie części składowe węzła elektroenergetycznego będącego elementem układu elektroenergetycznego wchodzącego w zakres międzynarodowego [...]." Przeznaczeniem całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a Stacja Elektroenergetyczna jest jego elementem i jako taka stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżąca, że o braku możliwości sklasyfikowania Stacji Elektroenergetycznej jako budowli świadczy okoliczność, iż wchodzące w jej skład obiekty i urządzenia nie stanowią elementów wybudowanych (wykonanych) w miejscu ich przeznaczenia.

Wbrew prezentowanej przez stronę argumentacji, warunkiem uznania obiektu budowalnego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie jest uprzednie jego wykonanie w miejscu docelowego posadowienia. Zważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, czyli obiekty budowlane stanowiące całość techniczno-użytkową, niebędące jednocześnie budynkiem lub obiektem małej architektury. Warunkiem uznania określonego obiektu za budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest zatem po pierwsze wyłączenie go z kategorii budynków lub obiektów małej architektury, a po wtóre stwierdzenie, że obiekt ten wykazuje określone cechy pozwalające uznać, że szereg wchodzących w jego skład elementów stanowi integralną całość techniczno-użytkową. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje natomiast sposób wytworzenia czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja prądu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową tworząc budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę mogłoby w konsekwencji prowadzić do opodatkowania tylko tych obiektów budowlanych, które zostały posadowione na gruncie w następstwie ich wzniesienia (wybudowania) w danym miejscu, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności ze wskazanym przez ustawodawcę zakresem opodatkowania budowli. Stosując logikę prezentowaną przez stronę z opodatkowania należałoby wyłączyć np. wolno stojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które nie są przecież wytwarzane w miejscu ich posadowienia, a jedynie tam montowane. Konsekwencją przyjętej przez stronę argumentacji byłby zatem brak opodatkowania tych obiektów budowlanych pomimo tego, że urządzenia te wymienione zostały w treści art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, do którego to przepisu ustawodawca odwołał się poprzez treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiującego pojęcie budowli. Z powyższych względów stanowiska strony nie można zaakceptować.

Sąd rozpoznający skargę nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach stanowiły część tego budynku, a tym samym nie mogły zostać uznane równocześnie za budowlę. Nie można również zgodzić się z tym, że taki stan rzeczy prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu - raz jako budowli, a raz jako budynku.

Należy przypomnieć, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wymienione przez ustawodawcę rodzaje obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu stanowią grupy rozłączne co oznacza, że każdy obiekt budowlany może zostać zaliczony tylko do jednej kategorii tj. do budynków, do budowli lub do obiektów małej architektury. Budynek i budowla to pojęcia mające odmienne znaczenie. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym – dla potrzeb opodatkowania – miejsca usytuowania budowli. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym.

W ocenie Sądu fakt, że elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w techniczno-użytkową całość zostały umieszczone w budynku, nie oznacza, że automatycznie są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku zostały usytuowane elementy budowli, która może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Zdaniem Sądu niesłuszne jest stwierdzenie, że dopuszcza się w ten sposób do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przedmioty - budynek i budowla. Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość umiejscowionej w nim budowli lub jej elementów składowych.

Oczywiście ustalenie przedmiotu opodatkowania tj. tego, czy mamy do czynienia z budynkiem czy budowlą, wymaga każdorazowo poczynienia przez organy stosownych ustaleń faktycznych, które pozwolą na dokonanie tego prawnie istotnego rozróżnienia obiektów budowlanych. Mając na uwadze, że instalacje i urządzenia techniczne mogą stanowić element składowy budynku (np. sieci elektryczne, wodnokanalizacyjne) każdorazowo konieczne jest ustalenie, czy poszczególne urządzenia i instalacje zostały połączone z elementami budynku w taki sposób, że należy je uznać za związane wyłącznie z budynkiem i tworzące z nim całość konstrukcyjną. W niniejszej sprawie dokonano takich ustaleń, co znalazło swój wyraz w sporządzonej ekspertyzie technicznej. W odniesieniu do spornych obiektów w sporządzonej opinii stwierdzono, "że wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna usytuowane w obszarze przedmiotowej Stacji kwalifikują się do uznania jako tworzące spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową.". Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, że sporne obiekty i urządzenia nie stanowiły obiektów połączonych funkcjonalnie z samym budynkiem, ale służyły one tylko i wyłącznie sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej).

Wbrew temu co podnosi strona skarżąca nie jest przy tym tak, że za budowle podlegające opodatkowaniu zostały uznane poszczególne elementy składające się na całość Stacji choć nie zostały one wymienione w katalogu budowli zawartych w art. 3 pkt 3 prawa budowalnego i katalogu urządzeń budowalnych zawartym w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Należy mieć na uwadze, że poszczególne obiekty i urządzenia wymienione w tabelarycznym zestawieniu organu pierwszej instancji (tabela 3) nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tej przyczyny, że każdy z nich tworzył samodzielny obiekt, który w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę. Ich opodatkowanie wynikało z tego, że będąc ze sobą związane stanowiły całość techniczno-użytkową w postaci sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), którą w rozumieniu przepisów należy uznać za budowlę. Innymi słowy przedmiotem opodatkowania była budowla jako całość, a nie jej poszczególne części składowe. Istotne jest bowiem, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskały one status budowli, a w konsekwencji składały się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowlą jest bowiem tylko i wyłącznie posiadana przez podatnika sieć techniczna (sieć elektroenergetyczna), która została wprost wymieniona jako budowla na gruncie art. 3 ust. 3 prawa budowlanego, a sporne obiekty stanowią z tą siecią całość techniczno-użytkową i nie podlegały odrębnemu opodatkowaniu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że transformatory nie są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, ani także urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że pogląd ten należy odnosić do transformatorów, które jako samodzielnie funkcjonujący obiekt nie mogą zostać uznane za budowlę, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało jednak uwzględnić także transformatory, jako obiekty wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej stanowiącej całość techniczo-użytkową, a zatem jako obiekty składające się na budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Wbrew zarzutom Spółki organ odwoławczy nie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że sporne obiekty maja charakter wolnostojących urządzeń technicznych i z tej przyczyny miałyby one zostać zaliczone do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzja organu pierwszej instancji oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Kolegium opiera się na stwierdzeniu, że sporne obiekty stanowią całość techniczno-użytkową z siecią techniczną i z uwagi na istnienie tego związku funkcjonalnego winny być kwalifikowane jako budowla.

Nie można również zgodzić się z zwartym w skardze stwierdzeniem, że organy podatkowe w nieprawidłowy sposób określiły podstawę opodatkowania budowli, w konsekwencji niewłaściwego ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania.

Jak wynika z ustaleń organów opartych na wyjaśnieniach Spółki, jakie przedstawiała w ramach postępowań podatkowych za poprzednie lata wynika, że nie dokonała ona weryfikacji wartości środków trwałych należących do podatnika. Przeprowadzony audyt polegał na dokonaniu ponownej oceny czy dany środek trwały (o określonej podstawie opodatkowania) jest budowlą lub czy jest budowlą w określonej części. Tym samym, wartość poszczególnych środków trwałych stanowiąca podstawę ich amortyzacji nie uległa zmianie.

Sąd rozpoznający skargę nie zgadza się także z podnoszonymi przez stronę zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Działanie na podstawie przepisów prawa, który to obowiązek został nałożony na organy podatkowe z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Nie jest zatem naruszaniem tej normy sytuacja, w której organ interpretuje obowiązujące przepisy prawa w sposób odmienny od wykładni przeprowadzonej przez samego podatnika.

W rozpatrywanej sprawie organ nie naruszył także przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Naruszeniem treści tej normy nie jest bowiem sytuacja, w której organ podatkowy, przy wykorzystaniu dostępnych reguł wykładni dokonuje prawidłowego odkodowania treści normy prawnej.

Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). Organ nie uchybia treści art. 2a Ordynacji podatkowej tylko z tej przyczyny, że przyjęta przez organ wykładnia przepisu nie jest zgodna z oczekiwaniami strony i w jej ocenie rodzi niekorzystne dla strony skutki prawnopodatkowe.

Przedstawienie przez organ wykładni przepisu prawa odmiennej od oceny stanu prawnego dokonanej przez stronę, o ile zaprezentowana przez organ interpretacja przepisu wsparta jest właściwą argumentacją prawną, nie może być także postrzegane jako uchybienie zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może bowiem stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Za zupełne niezrozumiały Sąd uznaje także zarzut uchybienia treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia strona zdaje się upatrywać w niezasadnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Sąd zwraca uwagę, że rolą sądu administracyjnego nie jest badanie przesłanek, na których oparto wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej. Sąd nie może zatem odnieść się do tak sformułowanego przez Spółkę zarzutu.

Na marginesie należy nadmienić, na co zresztą zwraca uwagę sama Spółka, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok kończył się z dniem 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, a tym samym nie doszło tutaj do naruszenia prawa, które skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Podsumowując należy wskazać, że sporne, wymienione w decyzji obiekty Stacji Elektroenergetycznej w W. stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią przesyłu energii elektrycznej. Tego rodzaju obiekty i urządzenia tworzące sieć techniczną podlegają opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 prawa budowalnego.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.