Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 146/16 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 146/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację w całości oraz zasądził od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku podał, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy wykonywanie badań psychologicznych kierowców oraz innych grup zawodowych będących badaniami profilaktycznymi pracownika jest w całości zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zw. dalej "u.p.t.u.").

1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że na tle przepisów ustawy krajowej oraz regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienie usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że podlega im jedynie określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez określony krąg podmiotów. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź na rzecz tych zakładów na ich terenie (łącznie z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanymi), jak też świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów w ramach wykonywania przez nich tych zawodów. Zwolnieniem od podatku objęte są zatem świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.4. W ocenie Sądu badaniom psychologicznym kierowców przyznano identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Zdaniem Sądu z analizowanych regulacji wynika, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Wynik badania psychologicznego, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników stanowi niewątpliwie warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia jednak zapobieganie lub wykrywania chorób, jak też kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących. Skoro zaś badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u.

1.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższa interpretacja jest zgoda z dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących zwolnień podatkowych w zakresie świadczenia opieki medycznej. Analizowane badania psychologiczne, obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu, co wyżej wykazano, kontrolowanie stanu zdrowia pracowników, jak też zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na stan zdrowia pracownika.

1.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji daje to podstawę do stwierdzenia, że badania psychologiczne operatorów ciężkiego sprzętu budowlanego, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy, egzaminatorów nauki jazdy oraz pracowników ochrony – przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badania psychologiczne kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona w tej sprawie interpretacja wydana została z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w zw. z pkt 19 u.p.t.u.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Minister Finansów, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z pkt 19 u.p.t.u., przez uznanie, iż wykonywanie badań psychologicznych operatorów ciężkiego sprzętu budowlanego, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, instruktorów nauki jazdy oraz pracowników ochrony - przeprowadzonych w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy oraz badań psychologicznych kierowców wykonujących przewóz drogowy - mieści się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a przez to podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdy tymczasem wykonywanie takich badań nie można uznać za świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co nie pozwala na zwolnienie ich z podatku od towarów i usług.

2.3. Minister Finansów nie zgodził się z ze stanowiskiem Sądu, jakoby organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u. Organ nie podziela w szczególności oceny celu, w jakim, przeprowadzane są przez skarżącą badania psychologiczne. Zdaniem organu zasadniczym celem przedmiotowych badań jest ocena zdolności kandydatów i pracowników do wykonywania zawodów, od których wymaga się szczególnej sprawności psychofizycznej. Badania te mają wykazać lub wykluczyć przeciwwskazania do wykonywania przez osoby badane jakiegoś zawodu lub pracy w szczególnych warunkach i kończą się wydaniem orzeczeń, w których wnioskodawczyni stwierdza brak lub istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania określonej pracy. Zatem zasadniczym celem badań jest uzyskanie stosownego zaświadczenia, nie zaś profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

2.4. Organ podniósł, że przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez Sąd, iż do tego typu usług należy stosować zwolnienie od podatku prowadziłoby do wykładni rozszerzającej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. W każdym przypadku wykonywania usługi medycznej, może ewentualnie dojść np. do zdiagnozowania choroby, co (przy uwzględnieniu takiego stanowiska) musiałoby skutkować zwolnieniem takiej usługi od podatku. Tymczasem, zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie odnotować należy, że w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia można już mówić o jednolitym stanowisku (linii orzeczniczej) Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznaje, że usługi takie, jak świadczone przez stronę skarżącą (obowiązkowe badania psychologiczne poszczególnych grup zawodowych) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (por. np. wyrok z 13.09.2017 r., I FSK 2101/15, wyrok z 24.03.2017 r., I FSK 1314/15 powołane tam orzecznictwo – wyroki dostępne bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w środku odwoławczym organ nie przywołuje argumentów, które przemawiałyby za odstąpieniem od utrwalonego poglądu Sądu odwoławczego w tym zakresie.

3.2. Zauważyć należy, że obie strony sporu dostrzegają dwojakie cele wykonywanych przez skarżącą badań psychologicznych, tj. z jednej strony profilaktykę zdrowotną, a z drugiej potwierdzenie możliwości (dalszego) wykonywania zawodu przez badanego. Różnica stanowisk bierze się z kwalifikacji tych celów jako zasadniczych (nadrzędnych), bądź akcesoryjnych. O ile Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że badaniom psychologicznym kierowców przyznano identyczne znaczenie, jak takim samym badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników, o tyle organ stoi na stanowisku, że zasadniczym celem tych badań jest uzyskanie zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonej pracy, nie zaś profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

3.3. Ze stanowiskiem organu nie można się jednak zgodzić. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

3.4. Norma ta zawiera zwolnienie o charakterze przedmiotowo–podmiotowym i stanowi implementację postanowień art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE, zgodnie z którym to przepisem państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby ponownego przytaczania treści orzeczeń TSUE (w tym wyroków: C-384/98, C-141/00, C-212/01, C-307/01, C-106/05, C-262/08) wydanych na tle art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy, a obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE - normujących kwestię zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych, w sytuacji, w której nie ma w zasadzie rozbieżności między stanowiskiem stron odnośnie tego, że kryterium decydującym o kwalifikacji usługi jako wpisującej się w powyższe regulacje jest cel świadczenia usługi.

3.6. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C-106/05, pkt 27). Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01, pkt 40). Podobnie w sprawie C-76/99 ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie właśnie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Wówczas, gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje, usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki zdrowotnej (pkt 66). Z drugiej strony, regularne medyczne badania wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników (pkt 67).

3.7. Określenie celu świadczonej usługi nie zawsze jest jednak rzeczą oczywistą. Często bowiem – tak jak w niniejszej sprawie usługi – mają charakter mieszany, tj. z jednej strony służą dostarczeniu informacji podmiotom trzecim odnośnie stanu zdrowia osoby badanej na potrzeby zawodowe (charakter sprawozdawczy), a zarazem wpisują się w szeroko pojmowaną indywidualną profilaktykę zdrowotną.

3.8. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie w sposób jednolity przyjmuje się, że badania psychologiczne przeprowadzane w ramach medycyny pracy realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W wyrokach z 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12 oraz z 22 marca 2016 r., I FSK 1815/14 (wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że badania psychologiczne są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Katalog badań profilaktycznych medycyny pracy nie ma charakteru zamkniętego. Jeśli badania psychologiczne były do nich włączone, to podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W wyrokach tych wskazano, że nie można sztucznie rozdzielać badań wstępnych, kontrolnych i okresowych, abstrahując od specyfiki określonej pracy. Celem tych badań jest bowiem szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika. Podobną ocenę charakteru w zakresie badań psychologicznych kierowców zawarto w wyroku z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14.

3.9. Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.