I SA/Gd 1422/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-03-04	
Data wpływu	2014-11-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski
Małgorzata Tomaszewska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1562/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 21 ust. 1 pkt. 126; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającą D.Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 26.587 zł.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Skarżąca w dniu 6 sierpnia 2009 r. dokonała sprzedaży (na rzecz córki B.G.) prawa własności lokalu mieszkaniowego nr [...] położonego w G. przy [...] wraz z udziałem w gruncie - na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] za cenę 230.000 zł. Przedmiotową nieruchomość strona nabyła umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności w dniu [...] r., na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]. Wartość transakcji na dzień zawarcia umowy - ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia jego własności - określono na kwotę 89.466,38 zł (§11 umowy).

W ramach czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatniczka nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie złożyła również - w określonym ustawą terminie - oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca nie przedłożyła również na wezwanie organu dokumentów dotyczących kosztów uzyskania przychodów np. faktur dot. nakładów poniesionych na remont lub modernizację ww. nieruchomości w okresie jej posiadania.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. w kwocie 26.587 zł.

Do odwołania od powyższej decyzji skarżąca przedłożyła kserokopię oświadczenia z dnia 11 sierpnia 2009 r. o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej" oraz kserokopię potwierdzenia nadania w dniu 11 sierpnia 2009 r. przesyłki poleconej nr [...] do Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m. in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie skarżąca, zdaniem organu, nie złożyła w określonym ustawą terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Dyrektor wskazał, że jak wynika z akt sprawy, na okoliczność przedstawionego przez podatniczkę potwierdzenia nadania listu poleconego nr [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r., organ I instancji przeanalizował zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych z okresu, w którym przesyłka taka winna trafić do tego organu. Jeżeli bowiem do urzędu skarbowego wpływa przesyłka polecona jest ona odnotowywana w takim dokumencie; przy czym zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych potwierdzane są - jak wynika z ich wyglądu - przez 2 strony: pracownika poczty i pracownika urzędu skarbowego. Ze zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych Urzędu Skarbowego wynika, że przesyłka o powyższym numerze nie została doręczona przez Pocztę Polską ani w dniu 11 sierpnia 2009 r., ani w dniach następnych (przeanalizowano zbiorcze dowody odbioru z okresu od 11 do 31 sierpnia 2009 r.).

Ponadto w celu zweryfikowania twierdzeń strony o złożeniu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r., organ I instancji w dniu 9 maja 2014 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego G. o wskazanie nadawcy i odbiorcy przesyłki poleconej o nr nadawczym R-[...] nadanej - zgodnie z przedłożonym przez stronę dowodem - w dniu 11 sierpnia 2009 r. w Urzędzie Pocztowym G.

W odpowiedzi Urząd Pocztowy poinformował, że udzielenie żądanych informacji nie jest możliwe, ponieważ w dokumentach pocztowych placówki nadawczej w roku 2009 nie były (obecnie także nie są) rejestrowane dane nadawców i adresatów przesyłek poleconych.

Ponadto wskazano, że w przypadku przesyłek poleconych, umowę uważa się za zawartą z chwilą wydania nadawcy przez operatora pocztowego dowodu przyjęcia przesyłki rejestrowanej. Dla nadawcy (niebędącego masowym nadawcą) dokumentem potwierdzającym przyjęcie przesyłki do obrotu pocztowego przesyłki poleconej jest potwierdzony odciskiem datownika i podpisem pracownika operatora wypełniony w jednym egzemplarzu formularz "Potwierdzenia nadania przesyłki poleconej" z przypisanym numerem nadawczym, na którym zostały podane informacje identyfikujące w sposób jednoznacznie adresata i nadawcę oraz ich adresy wraz z właściwymi kodami pocztowymi.

W świetle powyższych ustaleń i zgromadzonego materiału, Dyrektor stanął na stanowisku, że skarżąca w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt nadania pisma w polskiej placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. nie stanowi o jego złożeniu w urzędzie skarbowym. W ocenie organu odwoławczego dowód nadania listu poleconego nie stanowi dowodu jego doręczenia/złożenia. Dowodem doręczenia przesyłki rejestrowanej wysyłanej do adresata jest prawidłowo wypełniony dokument potwierdzenia odbioru, a nie dokument potwierdzenia nadania przesyłki. Dokument potwierdzenia nadania przesyłki nie ma praktycznie większego znaczenia dla kwestii ustalenia czy przesyłka została adresatowi fizycznie doręczona. Dokument potwierdzenia nadania przesyłki dowodzi jedynie, że przesyłka została nadana u określonego operatora w określonej dacie i służy nadawcy do wykazania, że dochował przewidzianego w prawie terminu na dokonanie danej czynności, ale w żaden sposób nie przesądza o fizycznym doręczeniu przesyłki adresatowi.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby do Urzędu Skarbowego w ogóle wpłynęła korespondencja podatniczki z dnia 11 sierpnia 2009 r. Zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych Urzędu Skarbowego (potwierdzone przez Urząd pocztowy G.) nie potwierdzają faktu, że przesyłka o numerze [...], stanowiąca zdaniem strony oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej, wpłynęła do wskazanego Urzędu Skarbowego. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że okazane w sprawie potwierdzenie nadania przesyłki listowej poleconej nr [...] poza danymi nadawcy i adresata nie zawiera żadnych informacji, co przesyłka listowa zawiera.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy, w ocenie organu odwoławczego, wobec niepotwierdzenia faktu złożenia w Urzędzie Skarbowym (właściwym według miejsca zamieszkania podatnika) oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przychód uzyskany przez skarżącą z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b) oraz ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ strona nie zadeklarowała dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i jednocześnie go nie opodatkowała, organ I instancji obowiązany był zatem wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu.

Przy czym jako, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków związanych ze sprzedażą lub nabyciem przedmiotowej nieruchomości, organ podatkowy I instancji określając podatniczce wysokość dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na podstawie okazanej w sprawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 13 lutego 2008 r., zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Według postanowień § 11 umowy wartość transakcji na dzień zawarcia umowy - ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy przeniesienia jego własności - strony umowy określiły na kwotę 89.466,38 zł, koszty aktu notarialnego w wys. 601,60 zł (w tym: wynagrodzenie notariusza, podatek od towarów i usług oraz koszty sądowe) w myśl §7 umowy ponosił nabywca. Koszty odpłatnego zbycia (o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy) - znane organowi podatkowemu w związku z dokonaną sprzedażą, jak wynika z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] r. (§ 7) ponosił kupujący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku organu podatkowego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i nieuwzględnieniu dowodu z dokumentu nadania oświadczenia (dokument urzędowy),

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich starań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez nieuwzględnienie dowodu nadania przesyłki poleconej jako dowodu na złożenie wymagane przez organ oświadczenia.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że wydaję się bezsporne, iż skarżąca stosowne oświadczenie wysłała do Urzędu za pośrednictwem Poczty listem poleconym w dniu 11 sierpnia 2009 r. Spór dotyczy kwestii, czy list polecony zawierał przedmiotowe oświadczenie. Jako, że organ zaprzecza aby oświadczenie skarżącej dotarło do niego przedmiotowym listem poleconym, ale przyznaje, że dotarła kopia tego oświadczenia wraz z potwierdzeniem nadania listem poleconym jako załączniki do złożonego w dniu 29 kwietnia 2014 r. odwołania, to nie kwestia złożenia oświadczenia, ale kwestia terminu jego złożenia winna być przedmiotem analizy.

Skoro zbycie mieszkania nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2009 r., a w dniu 11 sierpnia 2009 r. skarżąca wysłała list polecony do Urzędu Skarbowego i nie miała (o ile nie miała, czego nie wyjaśniono) innych spraw w ww. Urzędzie, to zachowała określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin 14 dni do złożenia oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca w dniu 6 sierpnia 2009 r. dokonała sprzedaży (na rzecz córki B.G.) prawa własności lokalu mieszkaniowego nr [...] położonego w G. przy [...] wraz z udziałem w gruncie - na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za cenę 230.000 zł. Sprzedaż tej nieruchomości (nabytej w dniu w dniu 13 lutego 2008 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]), nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Skarżąca nie zadeklarowała podatku od dochodu uzyskanego ze zbycia ww. nieruchomości. Jak uznały organy podatkowe, nie złożyła również oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia.

Wskazany wyżej 14 dniowy termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Trzeba podkreślić, że przesłanki, warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania, wynikają z przepisów u.p.d.o.f. - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy, a przepisy ww. ustawy zmieniającej wydłużyły jedynie ustawowy termin do złożenia oświadczenia.

Analiza powyższych przepisów nie budzi wątpliwości i wskazuje, że aby podatnik mógł ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym, powinien najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2010 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek skarżąca podnosiła, że został przez nią spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2010 r. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09).

Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10).

Reasumując skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.

Odnosząc się do podnoszonej na etapie odwołania kwestii złożenia spornego oświadczenia w terminie, co dokumentuje potwierdzenia nadania przesyłki nr [...] z dnia 11 sierpnia 2009 r., Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organy podatkowe uznały, że kopia ww. potwierdzenia nie stanowi dowodu, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi zostało w urzędzie złożone/doręczone.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, na powyższą okoliczność, organ I instancji przeanalizował zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych z okresu, w którym przesyłka taka winna trafić do tego organu. Jeżeli bowiem do urzędu skarbowego wpływa przesyłka polecona jest ona odnotowywana w takim dokumencie; przy czym zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych potwierdzane są - jak wynika z ich wyglądu - przez 2 strony: pracownika poczty i pracownika urzędu skarbowego. Ze zbiorczych dowodów odbioru przesyłek poleconych Urzędu Skarbowego wynika, że przesyłka o powyższym numerze nie została doręczona przez Pocztę Polską ani w dniu 11 sierpnia 2009 r., ani w dniach następnych (przeanalizowano zbiorcze dowody odbioru z okresu od 11 do 31 sierpnia 2009 r.).

Ponadto w celu zweryfikowania twierdzeń strony o złożeniu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości pismem z dnia 11 sierpnia 2009 r., organ I instancji w dniu 9 maja 2014 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego G. o wskazanie nadawcy i odbiorcy przesyłki poleconej o nr nadawczym R-[...] nadanej - zgodnie z przedłożonym przez stronę dowodem - w dniu 11 sierpnia 2009 r. w Urzędzie Pocztowym G.

W odpowiedzi Urząd Pocztowy poinformował, że udzielenie żądanych informacji nie jest możliwe, ponieważ w dokumentach pocztowych placówki nadawczej w roku 2009 nie były (obecnie także nie są) rejestrowane dane nadawców i adresatów przesyłek poleconych.

W świetle powyższych ustaleń i zgromadzonego materiału, uznać należało, że skarżąca w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r. nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego nieruchomość.

Sam fakt nadania pisma w polskiej placówce pocztowej Poczty Polskiej S.A. nie stanowi o jego złożeniu w urzędzie skarbowym. Dowód nadania listu poleconego nie stanowi dowodu jego doręczenia/złożenia. Potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego stanowi jedynie dowód, że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata, nie potwierdza natomiast, jakie dokumenty czy pisma stanowiły zawartość przesyłki. Dowodem doręczenia przesyłki rejestrowanej wysyłanej do adresata jest prawidłowo wypełniony dokument potwierdzenia odbioru, a nie dokument potwierdzenia nadania przesyłki. Dokument potwierdzenia nadania przesyłki nie ma praktycznie większego znaczenia dla kwestii ustalenia czy przesyłka została adresatowi fizycznie doręczona.

Z zebranego natomiast w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby do Urzędu Skarbowego w ogóle wpłynęła korespondencja skarżącej z dnia 11 sierpnia 2009 r. Zbiorcze dowody odbioru przesyłek poleconych Urzędu Skarbowego (potwierdzone przez Urząd pocztowy) nie potwierdzają faktu, że przesyłka o numerze [...], stanowiąca zdaniem strony oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej, wpłynęła do wskazanego Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu pozwala to na uznanie prawidłowości stanowiska organów, że brak jest podstaw do wnioskowania, że oświadczenie o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej zostało przez stronę złożone. W niniejszej sprawie nie można organom podatkowym zarzucić niedokonania analizy i oceny wszystkich, ponoszonych przez skarżącą okoliczności złożenia oświadczenia.

Odnosząc się do ustalonych kosztów uzyskania przychodów, które nie były kwestionowane w skardze, w ocenie Sądu organy podatkowe określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., wobec nieprzedłożenia przez stronę w toku postępowań przed organami obu instancji dokumentów potwierdzających poniesienie innych kosztów związanych ze sprzedażą lub nabyciem przedmiotowej nieruchomości, uwzględniły wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w łącznej kwocie 90.067,98 zł, na którą złożyły się:

- wartość transakcji na dzień ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu oraz przeniesienia jego własności na skarżącą na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] w wysokości 89.466,38 zł,

- koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w wysokości 601,60 zł (w tym wynagrodzenie notariusza, podatek od towarów i usług oraz koszty sądowe).

W związku z powyższym zasadnie określono należny podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. na kwotę 26.587 zł obliczony jako 19% x 139.932 zł (uzyskany przychód w kwocie 230.000 zł – koszty uzyskania przychodu w wysokości 90.067,98 zł).

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.