Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 462/17 w sprawie ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 18 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 360 (słownie: trzystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., I SA/Op 462/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 18 września 2017 r. w przedmiocie kary porządkowej.

W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia strona zrzekając się rozprawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak też poprzedzającego go postanowienia organu drugiej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Swoje żądania skarżąca wywiodła z następujących zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego:

1) art. 304[4] w zw. z art. 304 § 4 Kodeksu pracy przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te regulują obowiązek pracodawcy w zakresie zapewnienia odzieży oraz obuwia ochronnego oraz środków ochrony indywidualnej dla pracowników urzędu skarbowego dokonujących kontroli podatkowej w zakładzie pracy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że brak posiadania przez kontrolujących własnych kasków ochronnych nie stanowił dla skarżącej powodu do odmowy przeprowadzenia oględzin;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 262 § 1 pkt 2, art. 287 § 1, art. 287 § 3 i 5 oraz art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w zakresie obowiązków nałożonych na kontrolowanego określonych w przepisach Ordynacji podatkowej zawiera się obowiązek udostępnienia kontrolującym wymaganego sprzętu należącego do podmiotu kontrolowanego, w tym środków ochrony indywidualnej wymaganych przez przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy (kasków ochronnych), zatem zachowanie skarżącej polegające na nieudostępnieniu kontrolującym do oględzin posesji stanowiącej plac budowy nosiło znamiona "bezzasadnej odmowy" i było kluczową przesłanką nałożenia na skarżącą kary porządkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak też o zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni i oceny zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozważań uczyniono w tym względzie przede wszystkim treść pojęcia "bezzasadnej odmowy" okazania przedmiotu oględzin, jako podstawy ukarania karą porządkową. W niespornym stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku (s. 9 uzasadnienia), skarżąca odmówiła prowadzącym czynności kontrolne wstępu na posesję stanowiącą plac budowy i przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na brak posiadania przez kontrolujących kasków ochronnych. Zdaniem skarżącej, odzież ochronną (kaski) powinien był zapewnić we własnym zakresie pracodawca, tj. urząd skarbowy; stanowisko to podtrzymano w skardze kasacyjnej (s. 4-5). Sąd przychylił się natomiast do zapatrywania organów, że ustalony stan faktyczny mieści się w zakresie zastosowania ww. przesłanki "bezzasadnej odmowy" okazania przedmiotu oględzin, nie tylko z uwagi na szczegółowe unormowania z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 304 § 4 oraz art. 304[4] Kodeksu pracy), ale też uwzględniwszy ogólne obowiązki kontrolowanego, wynikające z Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza obowiązek współdziałania doznający dalszego doprecyzowania, m.in. poprzez zapewnienie możliwości "wstępu na teren jednostki kontrolowanej oraz poruszania się po tym terenie" (art. 287 § 1, 3 i 5) (s. 11-14 uzasadnienia wyroku).

Skład orzekający podziela w tym względzie przytoczone w zaskarżonym orzeczeniu stanowisko, że pojęcie "czynności inspekcyjnych", którym operuje art. 304[4] Kodeksu pracy należy rozumieć szerzej aniżeli to przyjmuje strona, tj. również jako czynności kontrolne. Ratio legis ww. przepisu, trafnie odczytane przez Sąd pierwszej instancji, polega bowiem na konieczności posiadania przez pracodawcę zapasowych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego w celu ich udostępnienia w razie konieczności osobom niebędącym co do zasady pracownikami w danym zakładzie pracy. Wobec tego przepis ten określa obowiązek zapewnienia przez kontrolowanego pracodawcę kasków ochronnych również osobom prowadzącym kontrolę podatkową.

Nie nasuwa też zastrzeżeń pogląd, zgodnie z którym – poza ww. argumentem systemowym – obowiązek zapewnienia odzieży ochronnej kontrolującym spoczywał na skarżącej z mocy ogólnych unormowań Ordynacji podatkowej o kontroli podatkowej. Jak stanowi zwłaszcza art. 287 § 5 tej ustawy, kontrolujący są uprawnieni do wstępu na teren jednostki kontrolowanej oraz poruszania się po tym terenie na podstawie legitymacji służbowej bez potrzeby uzyskiwania przepustki oraz nie podlegają rewizji osobistej przewidzianej w regulaminie wewnętrznym tej jednostki; podlegają natomiast przepisom o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązującym w kontrolowanej jednostce. Natomiast z § 1 i 3 ww. artykułu wynika, że kontrolowany ma obowiązek umożliwić czynności kontrolne polegające m.in. (art. 286 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) na zapewnieniu wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego i w ww. zakresie zapewnić kontrolującemu warunki do pracy. Przepisy te niewątpliwie na tyle szeroko określają powinności kontrolowanego, że można z nich wywieść kontestowany przez stronę obowiązek posiadania odzieży ochronnej, co dodatkowo przy wspomnianym wyżej systemowym odwołaniu do Kodeksu pracy nie powinno już nasuwać wątpliwości (por. także wywód odpowiedzi na skargę kasacyjną – s. 9-10).

Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie skarżącej o braku obowiązku zapewnienia kasków ochronnych prowadzącym czynności kontrolne; jest to przejaw zawężającej wykładni ww. przepisów. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w szczególności w świetle art. 287 § 5 in fine Ordynacji podatkowej, który obliguje kontrolujących do przestrzegania przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy obowiązujących w kontrolowanej jednostce, odmowa wstępu na miejsce oględzin (plac budowy) byłaby uzasadniona, gdyby prowadzący kontrolę nie zastosowali się do warunków przeprowadzenia oględzin zapewnionych przez skarżącą (s. 13 uzasadnienia wyroku). Natomiast zarówno literalne (zgodne z dyrektywą lege non distinguente), jak i systemowe odczytanie ww. unormowań (Ordynacji podatkowej i Kodeksu pracy) nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie była zobligowana do zapewnienia kasków ochronnych kontrolującym, a w konsekwencji, że odmowa wstępu na teren oględzin z powodu ich nieposiadania przez urzędników była uzasadniona w świetle art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.