Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 685/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2004 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 685/07 oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. - zwaną dalej Spółką - na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 10 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003 i 2004.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z., po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. w W. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia 18 maja 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003 i 2004, utrzymało decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Z akt sprawy wynikało, że Prezydenta Miasta Z. ustalił, iż Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania następujących budowli: 1) stacji bazowej telefonii komórkowej GSM PLUS, oznaczenie BT-..., zlokalizowanej przy ul. P. w Z., 2) rozbudowanej stacji bazowej telefonii komórkowej GSM PLUS 900, oznaczenie BT ..., zlokalizowanej na dachu elewatora, przy ul. N. w Z., 3) stacji bazowej telefonii komórkowej GSM PLUS, oznaczenie BT-..., zlokalizowanej na dzwonnicy Katedry przy ul. K. w Z., 4) zmodernizowanej stacji bazowej telefonii komórkowej GSM PLUS, oznaczenie BB ..., zlokalizowanej na terenie elektrociepłowni "A." przy ul. H. w Z. Wartość przedmiotowych budowli została ustalona przez organ podatkowy na podstawie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji księgowej (wyciągi z tabel amortyzacyjnych). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że stacje bazowe telefonii komórkowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przyjmując jako dowody w sprawie decyzje Prezydenta Miasta o pozwoleniu na budowę oraz decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. rozpatrując odwołanie Spółki podzieliło wykładnię organu I instancji przepisów. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) - dalej jako u.p.o.l., wskazując, że z ich treści wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle, których definicja została podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z odwołaniem do przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zważyło, że uregulowanie w ten sposób przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nastąpiło w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200 z 2002 r., poz.1683) obowiązującej od stycznia 2003 r. Wskazało, iż w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierały samodzielnej definicji "budowli" oraz nie odwoływały się w tym względzie do przepisów Prawa budowlanego, stąd określenie przedmiotu opodatkowania następowało w drodze wykładni językowej ustalającej znaczenie pojęcia "budowla" oraz uwzględniającej treść przepisów prawa budowlanego, a przyjęta nowelizacja wyeliminowała występujące rozbieżności, co do zaliczenia poszczególnych obiektów budowlanych do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywodziło, iż prawomocne decyzje organu administracji architektoniczno-budowlanej oraz organu nadzoru budowlanego, wydane na wnioski Spółki, w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę stacji bazowych telefonii komórkowej przy ul. K. w Z. i na terenie elektrociepłowni "A." czy też w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego - rozbudowy stacji bazowej telefonii komórkowej, przy ul. N., H. i K. w Z. - będące podstawą dokonanych przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięć, a kwalifikujące stacje bazowe telefonii komórkowej jako obiekty budowlane są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód okoliczności, które zostały w nich stwierdzone, a dokonana w ich treści kwalifikacja stanów faktycznych, jest wynikiem rozpoznania przez organy posiadające specjalistyczną wiedzę w zakresie prawa budowlanego.

Spółka wniosła skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji zarzuciła:

- błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości objęte są urządzenia teletechniczne zlokalizowane na istniejących obiektach budowlanych oraz art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego zastanego w sprawie i na tej podstawie wywodzenie negatywnych skutków prawnopodatkowych w stosunku do Spółki;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie zmian w przepisach prawnych mających miejsce od dnia 1 stycznia 2003 r.;

- błędną interpretację art. 194 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie decyzji administracyjnej wydanej w innym postępowaniu administracyjnym za jedyny dowód w postępowaniu podatkowym;

- błędną interpretację art. 197 § 1 i 198 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej z powodu nie powołania w sprawie biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę z zakresu budownictwa i telekomunikacji w sytuacji, gdy ocena sprawy wymagała wiadomości specjalnych oraz nie przeprowadzenia oględzin, których przeprowadzenie wskazałoby, czy na istniejących już obiektach budowlanych np. wieży kościoła, kominie znajdują się urządzenia budowlane, czy też urządzenia teletechniczne;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego w skarżonych decyzjach w związku z § 3 pkt 2, 9, 13 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r. nr 219, poz. 1864), poprzez nie uwzględnienie przy analizowaniu sprawy definicji normatywnych opisujących telekomunikacyjny obiekt budowlany, a także zupełne pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia dołączonej do odwołania interpretacji prawnej wydanej przez Główny Urząd Nadzoru Budowlanego (GUNB) w sprawie budowy stacji bazowych telefonii komórkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie argumentowało, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę, zauważył, że w przedmiotowej sprawie stan prawny obejmuje lata 2002-2004. W 2002 r. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, przy czym ustawa, w zakresie definicji nie odsyła do przepisów prawa budowlanego. Dopiero jej nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200 z 2002 r., poz. 1683), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. doprecyzowała uregulowanie w zakresie przedmiotu opodatkowania, w ten sposób, że w art. 1a ustawy podatkowej zawierającym skonstruowany dla potrzeb ustawy słowniczek pojęć w ust. 1 pkt 2 wskazała, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu I instancji, w zaskarżonej decyzji Kolegium zasadnie wskazało, że w 2002 r. do celów podatku od nieruchomości pojęcie "budowla" definiowane było zgodnie z regułami wykładni językowej, a tym samym za stanowiącą przedmiot opodatkowania budowlę uznać należało każdy obiekt budowlany, a więc obiekt będący efektem działalności budowniczej, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną trwale z gruntem, która służy działalności gospodarczej (por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99-ONSA 2000/2/59). Sąd uznał, że ocena organu podatkowego, iż sporne obiekty są to budowle podlegające opodatkowaniu, zgodna jest z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Dalej Sąd wskazał, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. nie ma już wątpliwości, że za stanowiącą przedmiot opodatkowania budowlę ustawodawca uznaje obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej( art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W sprawie nie ma sporu co do faktu, że przedmiotem oceny prawnej były stacje bazowe telefonii komórkowej stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Niezależnie od sposobu umieszczenia stacji bazowej telefonii komórkowej - czy wybudowana jest na istniejącym budynku lub innym obiekcie budowlanym - czy jest obiektem wolnostojącym, jest ona obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego stanowiącym całość techniczno-użytkową. Dokonaną przez organy podatkowe ocenę prawną niewątpliwie wspiera ocena dokonana przez organy administracji posiadające wiedzę specjalistyczną w zakresie prawa budowlanego, wyrażona w decyzjach skierowanych do Spółki o pozwoleniu na budowę, rozbudowę lub modernizację będących przedmiotem opodatkowania stacji bazowej telefonii komórkowej. Wbrew wywodom zawartym w skardze, ocenę organów podatkowych potwierdza również dołączone we fragmentach do odwołania pismo Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 3 lit. c Prawa budowlanego, realizacja inwestycji polegających na instalowaniu na istniejących obiektach budowlanych stacji bazowych telefonii komórkowej wymaga jej zgłoszenia właściwym organom administracji budowlanej, a tym samym, że wykonanie takiego obiektu (jego rozbudowa lub przebudowa) jest wynikiem robót budowlanych mogących mieć za przedmiot jedynie obiekt budowlany (art. 3 pkt 6 i 7 Prawa budowlanego). Dla celów podatkowych, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. istotną jest jedynie ocena, czy dany przedmiot jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury i czy związany jest z działalnością gospodarczą Okoliczność, że objęte opodatkowaniem stacje bazowe telefonii komórkowej wybudowane zostały przez skarżącą Spółkę i funkcjonują we wskazanych w decyzji lokalizacjach była bezsporna i wynikała również z uznanych za dowód decyzji organów administracji budowlanej. Sąd zauważył, że wnioskowany w postępowaniu podatkowym dowód z oględzin przedmiotów opodatkowania wykazać mógł jedynie fakt ich istnienia w konkretnym miejscu, a ta okoliczność wynikała z decyzji organów budowlanych i nie była sporna, stąd odmowa przeprowadzenia tego dowodu miała oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej. Wnioskując o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i telekomunikacji skarżąca Spółka zmierzała do uzyskania oceny, czy stacja bazowa telefonii komórkowej zainstalowana na innym obiekcie budowlanym jest budowlą, jednakże kwestia ta stanowiła w niniejszej sprawie przedmiot oceny prawnej, a nie oceny faktów, co do których mógłby wypowiedzieć się biegły. Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano przedmiot opodatkowania w poszczególnych latach podatkowych objętych rozstrzygnięciem oraz podstawę opodatkowania obliczoną w oparciu o przedłożoną przez Spółkę dokumentację księgową pozwalającą na ustalenie wartości budowli na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną zaskarżającą go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej i bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe były związane decyzjami organów budowlanych i strona nie miała żadnych możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w tych decyzjach,

2) naruszenie przepisów postępowania art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa przypisanych SKO a mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności co do nieuwzględnienia przez organy podatkowe wielokrotnego żądania strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zmierzającej do podważenia prawidłowości decyzji organów budowlanych uznających stacje bazowe telefonii komórkowej za obiekty budowlane,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

4) naruszenie prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. i oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1-4 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) - zwanej dalej Prawo budowlane,

5) naruszenie prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-4 i 9 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię w odniesieniu do pojęcia "budowli",

6) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1-4 i 9 Prawa budowlanego w stosunku do stacji bazowej telefonii komórkowej GSM, która nie jest "budowlą".

Uzasadniając powyższe podstawy skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że stanowisko Sądu dotyczące związania organu podatkowego decyzją organu budowlanego i niemożliwości podważenia jej ustaleń w zakresie kwalifikacji stacji bazowej jako obiektu budowlanego jest sprzeczne z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Decyzje takie korzystają z domniemania prawdziwości, ale jest to domniemanie wzruszalne, przy czym ani sąd, ani też organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie uznały, że przedstawiona okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem.

Poza tym, z wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1-4 i 9 Prawa budowlanego należy wywieść, że dany obiekt jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (czyli obiektem budowlanym innym niż budynki i obiekty małej architektury) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jeżeli spełnia następujące warunki:

- dany obiekt stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

- dany obiekt nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury,

- dany obiekt stanowi część składową gruntu.

Inaczej pojęcie budowli oznacza: każdy obiekt stanowiący część składową gruntu, który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

W zakresie powyższej wykładni Spółka powołała także pogląd Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 4 kwietnia 2007 r., iż w przypadku stacji bazowych telefonii komórkowych za budowle nie uznaje się całej stacji bazowej składającej się m.in. z masztów i urządzeń antenowych, a jedynie jej części budowlane takie jak fundamenty, maszty, słupy, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Poza tym, w przypadku budowy stacji bazowej na już istniejącym obiekcie, nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę a jedynie zawiadomienie odpowiedniego organu o dokonanej instalacji i rozpoczęciu użytkowania. To oznacza, wedle Spółki, że nawet gdyby pozwolenie takie było wydane to zasada wnioskowania, że stacja bazowa jest budowlą nie miałaby zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o Sygn. akt II FSK 1471/06 i II FSK 1135/07 orzekał w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 należnego od P. S.A. uchylając zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd w składzie niniejszym podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu wyżej powołanych wyroków.

Zagadnienie związania organu podatkowego decyzją administracyjną wydaną przez inny organ wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie może sprowadzać się tylko do oceny zastosowania art. 194 § 1 i 3 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jednak decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Decyzja o pozwoleniu na budowę czy też o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego, jakie zostały wydane w rozpatrywanej sprawie przez Prezydenta Miasta Z. czy Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w odniesieniu do stacji bazowych telefonii komórkowych zlokalizowanych na terenie elektrociepłowni "A.", na dzwonnicy Katedry przy ul. K. w Z., na dachu elewatora przy ul. N. w Z. zostały przecież wydane przez organy upoważnione określone w art. 3 pkt 12, art. 28 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1-7, art. 32 ust. 1-4, art. 49 ust. 5, art. 51 ust. 6, art. 54, art. 55 pkt 1-3 Prawa budowlanego i po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego. Z tego też powodu niewątpliwie decyzje tego rodzaju korzystają z domniemania prawdziwości, a więc autentyczności, czyli pochodzenia od organu oznaczonego jako wystawca decyzji oraz domniemania zgodności z prawdą, a więc zgodności ich treści z rzeczywistością (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 362-363; B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 635). Nie jest jednak jasna argumentacja Sądu pierwszej instancji czy wedle niego do powyższych decyzji administracyjnych jako dokumentów urzędowych możliwe jest stosowanie wprost art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalającego organowi podatkowemu na możliwość przeprowadzenia każdego dowodu przeciwko tym domniemaniom, czy też że niedopuszczalne jest kwestionowanie ich trwałości. Wykładnia powołanego przepisu kwestionująca zasadę trwałości decyzji administracyjnych prowadziłaby bowiem wprost do obchodzenia bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 16 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1-8, art. 156 § 1 pkt 1-7, art. 154 i art. 155 K.p.a., a także zasad konstytucyjnych i ochrony porządku prawnego: ochrony praw nabytych, pewności, stabilności i bezpieczeństwa porządku prawnego oraz zaufania do organów państwa (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i to bez względu na to czy chodzi o decyzje wadliwe, czy niewadliwe.

Taki pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie NSA, jak i w piśmiennictwie (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1478/81, ONSA 1981, nr 2, poz. 72; wyrok NSA z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2100/02 niepubl.; wyrok NSA z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 19/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05 niepubl.; G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. I, Kraków 2005; M. Zdyb, J. Stelmasiak, Zasady ogólne postępowania administracyjnego (...), s. 116). Tym samym więc stosowanie do decyzji administracyjnych wydanych przez inny organ administracyjny niż organ podatkowy przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej nie może polegać na kwestionowaniu ich trwałości, jeśli są ostateczne ani możliwości ich wzruszenia w ściśle określonych trybach postępowania. Czym innym jest natomiast zagadnienie dopuszczalności wzruszenia w postępowaniu podatkowym domniemania zgodności ich treści z rzeczywistością wynikającego z decyzji organów administracyjnych wydanych w sprawach budowlanych. Zagadnieniu temu Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zarówno art. 134 § 1 p.p.s.a., jak i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie poświęcił większej uwagi co niewątpliwie częściowo trafnie przedstawiono w skardze kasacyjnej jako naruszające także art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest podważanie domniemania prawdziwości, a więc zgodności treści decyzji administracyjnej z rzeczywistością wydanej przez organ budowlany udzielający pozwolenia na budowę obiektu budowlanego lub na jego użytkowanie na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo tego że podstawę prawną ich wydania mogły stanowić także obowiązujące w sprawie podatkowej definicje obiektu budowlanego i budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b/ i pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż nie są to decyzje związane (zależne). W żadnym bowiem razie nie zachodzi między decyzją organu budowlanego pozwalającą na budowę lub użytkowanie obiektu budowlanego opartą na art. 3 pkt 12 i art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego a decyzją organu podatkowego określającą (ustalającą) podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego konieczny związek przyczynowy, nakazujący organowi podatkowemu tożsame określenie i uznanie stacji bazowej, bez względu na to czy usytuowanej na innym obiekcie budowlanym, czy na wolno stojącym maszcie, za obiekt budowlany, a więc i budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (W. Taras, Sądowa kontrola decyzji zależnych, [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, praca zbiorowa pod red. S. Fundowicza, J. Stelmasiaka, J. Niczyporuka, Lublin 2002, s. 344-352; Z. Czarnik, Glosa do uchwały NSA z dnia 9 listopada 1998 r. (sygn. akt OPK 4-7/98), "Samorząd Terytorialny" 1999, nr 6, s. 68-69. Taki stosunek zależności powstawałby tylko wówczas, gdyby obie wspomniane decyzje wydawane były w ramach tożsamego stosunku prawnomaterialnego. W rozpoznawanej sprawie ten stosunek jest wprawdzie zbliżony z uwagi na częściowe tylko pokrywanie się podstaw prawnych rozstrzygnięcia, tożsamość podmiotów, których dotyczą (podatnicy), identyczność przedmiotu (budowli), stanu faktycznego (wygląd i charakter stacji bazowych), to jednak nie sposób wskazać podstawy prawnej zaistnienia związania i zależności między tymi decyzjami (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 234; W. Taras, Sądowa (...) op. cit. s. 345). Już tylko te okoliczności wskazują, że ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do przyjęcia poglądu, że organy podatkowe związane były powyższymi decyzjami organów właściwych w sprawach budowlanych jest naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Bezzasadny jest jednak zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zarzut ten opiera się bowiem na błędnym przekonaniu, jakoby podważenie domniemania zgodności z rzeczywistością przysługującego dokumentowi urzędowemu mogło opierać się tylko na przeprowadzeniu określonego środka dowodowego, w szczególności dowodu z opinii biegłego. To czy stacja bazowa (wolno stojąca, czy umieszczona na innym obiekcie budowlanym) jest czy nie jest budowlą, nie jest ani kwestią ustaleń faktycznych, ani posiadania wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz kwestią prawidłowej kwalifikacji prawnej dokonanych ustaleń faktycznych (B. Brzeziński, W. Morawski, Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości, "Przegląd podatkowy" 2007, nr 10, s. 40).

Niewątpliwie decyzje organów budowlanych wydane w sprawie pozwoleń na budowę i na użytkowanie budowli (obiektów budowlanych) są jednym z dowodów w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania budowli i dla oceny tego dowodu w postępowaniu podatkowym nie ma żadnego znaczenia to, czy organ podatkowy, podatnik lub inny podmiot (autor artykułu, glosy) uważa ją za decyzję wadliwą. Dla oceny przyjęcia poglądu z omawianych decyzji, że stacje bazowe telefonii komórkowej (na wolno stojącym maszcie, jak i na innym obiekcie budowlanym) są budowlami, istotne z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 122, art. 180, art. 181, art. 194 § 2 i 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są argumenty faktyczne i prawne zawarte w tych decyzjach, a takie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie zostały w nich zawarte. Oparcie się na nich narusza niewątpliwie także art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego tak w zakresie wykładni pojęcia "budowla", jak i zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 1-4 i pkt 9 Prawa budowlanego w odniesieniu do stacji bazowych telefonii komórkowej należy podnieść, że rozważanie ich zasadności jest przedwczesne. Przede wszystkim, dlatego że w zaskarżonym wyroku brak jest wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-4 i pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż Sąd w tym zakresie ograniczył się do przytoczenia fragmentów tych przepisów przy stwierdzeniu - prawdopodobnie tylko na użytek stacji bazowej zainstalowanej na wieży przy ul. P. w Z., gdyż w odniesieniu do niej nie były wydane decyzje organów budowlanych - że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący "budynkiem" jest budowlą. Zatem by uznać, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię jest uzasadniony należałoby dokonać konfrontacji wykładni przepisu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z wykładnią zawartą w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny z braku wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1-4 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie może orzec o zasadności zarzutu ich błędnej wykładni zawartego w skardze kasacyjnej, gdyż nie jest w przepisach art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uprawniony do dokonywania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa. Odniesienie się do zasadności przedstawionej w skardze kasacyjnej wykładni prowadziłoby wprost do akceptacji powyższego poglądu.

Konsekwencją tych rozważań jest też przedwczesność osądu zarzutu błędnego zastosowania prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f/ i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).