Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej E. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dnia 15 marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek E. Sp. z o.o. (dalej jako: "wnioskodawca", "Spółka") z 4 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiada siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i na tym terenie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych. W ramach tej działalności zajmuje się ona produkcją środków do dezynfekcji m.in. antybakteryjnych żeli do rąk, a także płynów do dezynfekcji, które posiadają status produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 roku o produktach biobójczych.

W związku z wybuchem pandemii COVID-19 wystąpił wzrost zapotrzebowania na produkowane przez wnioskodawcę środki do dezynfekcji rąk oraz powierzchni. W związku ze zwiększonym popytem i oczekiwaniami klientów, Spółka podjęła decyzję o zwiększeniu produkcji. W celu zwiększenia produkcji niezbędne było znalezienie pomieszczeń produkcyjnych o większym metrażu. Wnioskodawca 20 marca 2020 r. zawarł umowę najmu hali produkcyjnej. W celu zapewnienia odpowiednich warunków bezpieczeństwa w pomieszczeniach produkcyjnych dokonano nabycia budowy instalacji nawiewno-wywiewnej. Instalacja ta była niezbędna do rozpoczęcia produkcji żeli antybakteryjnych w nowej hali magazynowej, z uwagi na fakt magazynowania alkoholu i wyrobów alkoholowych, które stwarzają zagrożenie pożarowe. Dodatkowo w celu wsparcia funkcji magazynowo-produkcyjnych niezbędne było zaadaptowanie hali poprzez wstawienie ścian działowych, pomalowanie wnętrz, wybudowanie magazynu surowców.

W związku z tym wnioskodawca nabył następujące rzeczy ruchome: 10 sierpnia 2020 r. - półki siatkowe, 17 sierpnia 2020 r. - lampy bakteriobójcze, 6 sierpnia 2020 r. - stolarka aluminiowa, 28 września 2020 r. - meble, 24 sierpnia 2020 r. - regały paletowe, 9 września 2020 r. - regały, 19 października 2020 r. - instalacja glikolowa i dodatkowa instalacja wodnokanalizacyjna, 19 października 2020 r. - lampy, 27 października 2020 r. - meble, 21 października 2020 r. - wanny ociekowe.

Inwestycja była wykonywana w pełni przez podmioty trzecie. W związku z nią wnioskodawca nabył następujące usługi: 22 maja 2020 r. - usługa budowlana roboty zgodnie z umową z 28 marca 2020 r., 22 czerwca 2020 r. - wykonanie kanalizacji sanitarnej do maszyn i instalacji zimnej wody, 22 czerwca 2020 r. - usługa budowlana roboty zgodnie z umową z 28 marca 2020 r., 29 lipca 2020 r. - montaż rolet, 20 lipca 2020 r. - usługa budowlana - wykładziny, 8 lipca 2020 r. - wykonanie linii, rozdzielności elektrycznej, 8 lipca 2020 r. - wykonanie instalacji elektrycznej, 3 sierpnia 2020 r. - wykonanie robót budowlanych, 31 sierpnia 2020 r. - montaż stolarki aluminiowej, 31 sierpnia 2020 r. - montaż systemu sygnalizacji pożaru, 11 sierpnia 2020 r. - usługa budowlana - roboty dodatkowe, 10 września 2020 r. - dostawa i montaż hydrantu, 10 września 2020 r. - przeniesienie hydrantu oraz wykonanie dokumentacji podwykonawczej, 14 września 2020 r. - konsultacje techniczne dotyczące instalacji elektrycznej i teleinformatycznej, 8 września 2020 r. - usługa budowlana, 24 września 2020 r. - instalacja wentylacji mechanicznej, 11 maja 2020 r. - wykonanie kanalizacji sanitarnej, 9 października 2020 r. - wykonanie instalacji elektrycznej, 12 października 2020 r. - montaż systemu detekcji gazu, 9 września 2020 r. - prace hydrauliczne, 3 listopada 2020 r. - modernizacja instalacji p. poż., 26 października 2020 r. - usługa budowlana, 19 października 2020 r. - montaż wentylatorów, 26 października 2020 r. - wykonanie instalacji sanitarnej, 30 października 2020 r. - prace hydrauliczne, 4 grudnia 2020 r. - usługa budowlana, 17 listopada 2020 r. - obudowa ścian z blachy, 28 listopada 2020 r. - prace hydrauliczne, 2 grudnia 2020 r. - montaż drzwi, 4 grudnia 2020 r. - usługa budowlana, 4 grudnia 2020 r. - instalacje wodne, 7 grudnia 2020 r. - zintegrowany system telefoniczny, 21 grudnia 2020 r. - instalacja wentylacji mechanicznej, 30 grudnia 2020 r. - usługa budowlana, 31 grudnia 2020 r. - oświetlenie awaryjne.

Przewidywany okres używania nabytej inwestycji jest dłuższy niż rok. Ponadto Spółka podkreśla, że wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Inwestycje opisane powyżej zostały poczynione w 2020 r. i w tym samym roku rzeczy te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych wnioskodawcy. Powyższe inwestycje będą wykorzystywane w całym zakładzie produkcyjnym. Należy jednak podkreślić, że wyłącznym powodem poczynienia tych nakładów było zwiększenie produkcji żeli antybakteryjnych służących w walce z pandemią COVID-19. To zwiększenie produkcji żeli oraz płynów antybakteryjnych wymogło na wnioskodawcy znalezienie oraz zaadaptowanie nowej hali produkcyjnej, a także wyposażenie tej hali w odpowiedni system wentylacji. W poprzednim miejscu prowadzenia działalności wnioskodawca nie był w stanie zwiększyć produkcji żeli oraz płynów antybakteryjnych, w szczególności z uwagi na zbyt mały metraż pomieszczeń produkcyjnych oraz brak prawidłowej instalacji wentylacyjnej. Z uwagi na zmniejszenie zapotrzebowania na żele oraz płyny antybakteryjne obecnie wskazane powyżej inwestycje są wykorzystywane również w celu wytwarzania innych produktów.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytanie: Czy - w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego - Spółce przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w postaci nabycia opisanych powyżej rzeczy oraz usług na potrzeby adaptacji hali produkcyjnej w celu niezbędnego wsparcia funkcji magazynowo-produkcyjnych w procesie wytwarzania żeli antybakteryjnych służących walce z COVID-19, w oparciu o art. 38k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że Spółce przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w postaci wybudowania dodatkowych pomieszczeń w wynajmowanej hali w celu niezbędnego wsparcia funkcji magazynowo-produkcyjnych w produkcji żeli oraz płynów antybakteryjnych służących walce z COVID-19 w oparciu o art. 38k u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2022 r., nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, biorąc pod uwagę przepisy u.p.d.o.p. oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazał, że wnioskodawca poczynił inwestycje w postaci nabycia opisanych powyżej rzeczy oraz usług na potrzeby adaptacji wynajętej hali produkcyjnej. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym został przez wnioskodawcę wytworzony. Nie można więc w tym przypadku mówić o nabyciu środka trwałego, co stanowi jeden z warunków skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym mowa w art. 38k u.p.d.o.p. W kontekście analizowanej sprawy oznacza to brak możliwości skorzystania z jednorazowej amortyzacji, o której mowa w ww. artykule.

Nie zgadzając się z powyższym aktem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając interpretację indywidualną w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 38k ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a w konsekwencji uznanie jako nieprawidłowego stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 marca 2022 r., w sprawie oceny skutków opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Spółce przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w postaci nabycia opisanych we wniosku rzeczy oraz usług na potrzeby adaptacji hali produkcyjnej w celu niezbędnego wsparcia funkcji magazynowo-produkcyjnych w procesie wytwarzania żeli antybakteryjnych służących walce z COVID-19, w oparciu o art. 38k u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej Spółce przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w postaci wybudowania dodatkowych pomieszczeń w wynajmowanej hali w celu niezbędnego wsparcia funkcji magazynowo-produkcyjnych w produkcji żeli oraz płynów antybakteryjnych służących walce z COVID-19 w oparciu o art. 38k u.p.d.o.p.

Natomiast w ocenie organu skarżąca poczyniła inwestycje w postaci nabycia opisanych we wniosku rzeczy oraz usług na potrzeby adaptacji wynajętej hali produkcyjnej, co skutkuje tym, że środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym został przez Spółkę wytworzony. Powyższe powoduje, że nie doszło do nabycia środka trwałego, co stanowi jeden z warunków skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym mowa w art. 38k u.p.d.o.p.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 38k u.p.d.o.p.: (1) Podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które zostały nabyte w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19, i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie od 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19. (2) Za towary, o których mowa w ust. 1, uważa się w szczególności: maseczki ochronne, respiratory, środki odkażające, medyczną odzież ochronną, ochraniacze na obuwie, rękawiczki, okulary, gogle, środki do dezynfekcji i higieny rąk.

Niewątpliwie możliwość skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym mowa w ww. przepisie jest uzależniona od spełnienia, w sposób kumulatywny, dwóch przesłanek, tj.: (1) środek trwały musi zostać nabyty w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem Covid-19, (2) musi on zostać wprowadzony do ewidencji w konkretnie określonym czasie.

Powyższe rozwiązanie zostało wprowadzone do obrotu prawnego na mocy art. 6 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568), tzw. specustawy.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy (druk sejmowy nr 299, IX Kadencja) projektodawca zaznaczył, że: "zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie. Dokonuje on szeregu zmian w specustawie, nie tylko poszerzając i rozwijając niektóre występujące już w niej rozwiązania, ale także wprowadzając nowe mechanizmy.".

Dodatkowo, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: (1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (2) maszyny, urządzenia i środki transportu, (3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Komentowany mechanizm ustawowy należy zatem interpretować jako podatkowe uproszczenie w amortyzacji środków trwałych, które zostało wprowadzone w sytuacji wyjątkowej z uwagi na wystąpienie pandemii COVID-19.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych z językowego punktu widzenia zauważalna jest różnica pomiędzy nabyciem, a wytworzeniem składnika majątku. Różnica polega na tym, że nabywa się - pochodnie lub pierwotnie – już gotowy składnik majątkowy, przy czym nabycie ma charakter jednorazowy. Wytwarza się natomiast składnik wymagający procesu wytwórczego, rozłożonego w czasie i składającego się z etapów produkcji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1897/17, CBOSA).

Przechodząc do oceny stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczyła, że: "w związku z wybuchem pandemii COVID-19 wystąpił wzrost zapotrzebowania na produkowane przez Wnioskodawcę środki do dezynfekcji rąk oraz powierzchni. W związku ze zwiększonym popytem i oczekiwaniami klientów Wnioskodawca podjął decyzję o zwiększeniu produkcji. W celu zwiększenia produkcji niezbędne było znalezienie pomieszczeń produkcyjnych o większym metrażu.".

Wnioskodawca: (1) zawarł umowę najmu hali produkcyjnej, (2) w celu zapewnienia odpowiednich warunków bezpieczeństwa w pomieszczeniach produkcyjnych dokonano nabycia budowy instalacji nawiewno-wywiewnej. Instalacja ta była niezbędna do rozpoczęcia produkcji żeli antybakteryjnych w nowej hali magazynowej, z uwagi na fakt magazynowania alkoholu i wyrobów alkoholowych, które stwarzają zagrożenie pożarowe, (3) dodatkowo w celu wsparcia funkcji magazynowo- produkcyjnych niezbędne było zaadaptowanie hali poprzez wstawienie ścian działowych, pomalowanie wnętrz, wybudowanie magazynu surowców.

We wniosku wskazano na nabycie skonkretyzowanych rzeczy ruchomych oraz usług, z uwagi na fakt, że inwestycja była wykonywana w pełni przez podmioty trzecie.

W ocenie Spółki: "To zwiększenie produkcji żeli oraz płynów antybakteryjnych wymogło na Wnioskodawcy znalezienie oraz zaadaptowanie nowej hali produkcyjnej, a także wyposażenie tej hali w odpowiedni system wentylacji. W poprzednim miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawca nie był w stanie zwiększyć produkcji żeli oraz płynów antybakteryjnych, w szczególności z uwagi na zbyt mały metraż pomieszczeń produkcyjnych oraz brak prawidłowej instalacji wentylacyjnej."

Przede wszystkim należy podkreślić, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka poniosła udokumentowany wydatek w celu adaptacji wynajmowanej hali, w tym zarówno na towary jak i usługi.

Biorąc powyższy stan faktyczny i prawny pod uwagę, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do nabycia towarów i usług (szczegółowo wyartykułowanych we wniosku). Jednym z argumentów przemawiających za tym jest to, że towary i usługi wskazane we wniosku zostały wykonane i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Co więcej - towary oraz usługi w celu dokonania inwestycji zostały nabyte od podmiotów trzecich, co dodatkowo świadczy o nabyciu a nie wytworzeniu środka trwałego.

Przy ocenie możliwości zastosowania preferencji wynikającej z art. 38k u.p.d.o.p. ważne jest również to, że inwestycja została dokonana w celu dostosowania wynajmowanej hali do potrzeb produkcyjnych związanych z wytwarzaniem żeli oraz płynów antybakteryjnych. Nakład ten został poczyniony ze środków własnych Spółki i był on niezbędny do zwiększenia produkcji żeli oraz płynów antybakteryjnych, a zatem w celu zwalczania pandemii COVID-19. Bez zamontowania instalacji wentylacyjnej oraz zaadaptowania pomieszczeń (postawienia ścian działowych, odmalowania, stworzenia magazynu surowców) nie byłoby możliwe rozszerzenie produkcji żeli oraz płynów antybakteryjnych. Przechowywany alkohol i wyroby na bazie alkoholu są poważnym zagrożeniem pożarowym. Brak instalacji wentylacyjnej narażałby pracowników na utratę zdrowia lub życia, a Spółkę na poniesienie znacznych strat majątkowych. Ponadto bez wstawienia ścian działowych w hali produkcyjnej, odmalowania pomieszczeń oraz stworzenia magazynu surowców, nie byłoby możliwe, rozpoczęcie produkcji, bowiem wynajęta hala nie była przystosowana do uruchomienia linii produkcyjnej umożliwiającej wytwarzanie żeli oraz płynów antybakteryjnych.

Organ w sposób lakoniczny, minimalistyczny i bezrefleksyjny udzielając interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że jak wynika z wniosku Spółka poczyniła inwestycje w postaci nabycia opisanych we wniosku rzeczy oraz usług na potrzeby adaptacji wynajętej hali produkcyjnej. Zdaniem organu z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym został wytworzony, co powoduje, że nie można w tym przypadku mówić o nabyciu środka trwałego, co stanowi jeden z warunków skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym mowa w art. 38k u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest dyskryminujące tę część przedsiębiorców, która w nadzwyczajnej (pandemicznej) sytuacji podjęła się wyzwania, które polegało na szybkim zwiększeniu produkcji, umożliwiającej wytwarzanie żeli oraz płynów antybakteryjnych służących walce z pandemią COVID-19, w sposób opisany w stanie faktycznym sprawy.

Dokonanie wykładni celowościowej art. 38k u.p.d.o.p. powinno prowadzić do wniosku, że nagły i niezaplanowany w normalnych warunkach rynkowych wydatek przedsiębiorstwa, który związany jest z niedającą się przewidzieć sytuacją pandemiczną, który wpisuje się w strategię walki z Covid-19, powinien być rekompensowany formą ulgi inwestycyjnej, poprzez możliwość zastosowania przyśpieszonej amortyzacji.

W ocenie Sądu nawet gdyby przyjąć, że w opisywanym stanie faktycznym środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym został przez Spółkę wytworzony, również w tym przypadku art. 38k u.p.d.o.p. miałby zastosowanie. Nie rodzi bowiem powyższe, żadnych negatywnych skutków podatkowych, a przyczynia się do stabilizacji płynności finansowej podmiotu gospodarczego w przypadku nagłego zwiększenia kosztów w nadzwyczajnej, pandemicznej sytuacji.

Ograniczenie zastosowania preferencji do środków trwałych wyłącznie nabytych niewątpliwie wynikałoby z wykładni językowej art. 38k u.p.d.o.p. Jednak wykładnia celowościowa musi prowadzić do odmiennego wniosku.

W ocenie Sądu trudno oprzeć się wrażeniu, że preferencja, która została wprowadzona przez ustawodawcę celem wsparcia przedsiębiorców, interpretowana jest przez organ w przedstawionym stanie faktycznym w sposób nie tylko zawężający możliwość jej zastosowania, ale również w sposób dyskryminujący.

Reasumując, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania preferencji, o której mowa w art. 38k u.p.d.o.p. Spółce przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w postaci nabycia opisanych we wniosku rzeczy oraz usług na potrzeby adaptacji hali produkcyjnej w celu niezbędnego wsparcia funkcji magazynowo produkcyjnych w procesie wytwarzania żeli antybakteryjnych, służących walce z COVID-19, w oparciu o art. 38k u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ związany będzie oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w wyroku