Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] października 2021 r. zaliczył wpłatę I. Sp. z o. o. w K. (dalej: skarżąca, Spółka) z dnia [...] września 2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. zaliczając: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki od tej zaległości.

Naczelnik wskazał w uzasadnieniu decyzji, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 o.p.

W dniu [...] października 2021 r. Spółka nie zgadzając się z zaprezentowanym w postanowieniu zaliczeniem złożyła zażalenie, zaskarżając je "w części dotyczącej zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu [...] września 2021 r. w wysokości [...] zł na poczet odsetek od podatku dochodowego od osób prawnych (CIT)" oraz wniosła "o zmianę zaskarżonego postanowienia, w ten sposób, iż wpłacona kwota [...]zł, która została zaliczona na odsetki od należności głównej, zostanie zaliczona na poczet należności głównej."

Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka za rok [...] złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych w dniu [...] czerwca 2021 r. wykazując nadpłatę w kwocie [...]zł, zwrot nie został zrealizowany. Następnie Spółka złożyła w dniu [...] lipca 2021 r. pierwszą korektę ww. zeznania, wykazując nadpłatę w kwocie [...]zł, zwrot nie został zrealizowany, ponieważ Spółka, pomimo wezwań, nie zgłosiła rachunku bankowego do zwrotu. W dniu [...] września 2021 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...]zł tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r., a w dniu [...] września 2021 r. złożyła drugą korektę, wykazując podatek należny w kwocie [...]zł, sumę wpłat dokonanych przez podatnika w kwocie [...]zł i podatek do zapłaty w kwocie [...]zł ([...] - [...] zł). Na dzień zaliczenia, tj. na dzień [...] września 2021 r. kwota [...]zł stanowiła jedyną zaległość podatkową należną wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 1 lipca 2021 r. Zgodnie bowiem z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 25 marca 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) i wpłaty należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Z 2021 r., poz. 571) przedłużono do dnia 30 czerwca 2021 r. termin do wpłaty podatku należnego wykazanego w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, który zakończył się w okresie od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 28 lutego 2021 r., albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w tym zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p"). Odsetki za zwłokę naliczono do dnia wpłaty tj. do dnia [...] września 2021 r. Z uwagi na fakt, że wpłata z dnia [...] września 2021 r. nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zaliczono zgodnie z art. 55 § 2 o.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Po zaliczeniu pozostała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. w kwocie [...]zł ([...] zł - [...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zaliczki są podstawową formą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (art. 25 u.p.d.o.p.). Stanowią one przedpłatę podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Oznacza to, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego podatek należny za dany rok podatkowy, bądź nie odprowadzić całej kwoty należnego podatku. Podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie bowiem jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub czy nie wystąpi nadpłata. Jeśli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązujących w danym momencie parametrów, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada bowiem, iż suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku za cały rok podatkowy. Oznacza to, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku - tak jak w niniejszym przypadku.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie naliczył, wbrew twierdzeniu Spółki, odsetek za zwłokę od wykazanej w drugiej korekcie CIT-8 za 2020 r. zaliczki na podatek za grudzień 2020 r. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2020. Spółka złożyła bowiem w dniu [...] września 2021 r. drugą korektę zeznania CIT-8 za 2020 r., w której zadeklarowała podatek do zapłaty w wysokości [...] zł, który był wyższy niż suma uiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a którego w obowiązującym do dnia 30 czerwca 2021 r. terminie nie zapłaciła. Wobec powyższego organ naliczył odsetki za zwłokę od niewpłaconego w terminie płatności zobowiązania podatkowego za 2020 r.

Odnosząc się natomiast do wskazanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1522/14 organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy on kwestii płacenia zaliczek na podatek dochodowy i ewentualnie naliczenia od nich odsetek za zwłokę, a nie jak w niniejszym przypadku naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r. zobowiązania podatkowego za 2020 r., wykazanego w drugiej korekcie zeznania CIT-8 za 2020 r.

Pismem z dnia [...] lutego 2022 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

- art. 51 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie powstała zaległość podatkowa,

- art. 53 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie powstały odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącej nie doszło do powstania zaległości podatkowej, bowiem zaliczka na podatek została zapłacona w terminie, a zobowiązanie powstało dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku.

Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z w K. z dnia [...] października 2021 r., w ten sposób, że wpłacona kwota [...]zł, która została zaliczona na odsetki od należności głównej, zostanie zaliczona na poczet należności głównej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezsporne w sprawie jest, że w dniu w dniu [...] września 2021 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...]zł tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy zaliczenie przez organ podatkowy części ww. wpłaty na poczet odsetek za zwłokę było prawidłowe. Zdaniem strony zaliczenie takie jest niezasadne, gdyż nie powstała zaległość podatkowa.

Należy podkreślić, że przepisy art. 62 o.p. regulują zaliczanie wpłat dokonanych przez podatnika. Użycie w tym przepisie pojęcia "dokonywanych wpłat" oznacza, że pojęcie wpłaty należy odnosić do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika i za taką wpłatę zasadnie organy obu instancji uznały kwotę [...]zł uiszczoną przez skarżącego w dniu [...] września 2021 r.

Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Natomiast stosownie do § 4 tego samego artykułu, w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 o.p. ma charakter deklaratoryjny. Powyższe oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w o.p. Postanowienie to jest aktem formalnym, potwierdzającym dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 62 § 1 o.p. wynika obowiązek organu uwzględnienia przy rozliczaniu wpłaty oświadczenia podatnika, w którym wskazuje on, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Należy też dodać, że zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od tej zaległości podatkowej – w myśl art. 53 § 1 i 4 o.p. – naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku. Odsetki są ustawową należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem należność ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki za zwłokę biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty. Należy zasygnalizować, że przywołane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Zatem odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa, albowiem stanowią one automatyczny skutek powstania zaległości podatkowej.

Natomiast w myśl art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości. Zaliczenie odbywa się więc proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz naliczonych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. Przy czym zaległością podatkową – zgodnie z art. 51 § 1 o.p. – jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy Spółka w dniu [...] września 2021 r. dokonała wpłaty w kwocie [...]zł tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. W wyniku złożenia drugiej korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2020 r. ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. stanowiąca nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie w tym podatku za 2020 r. w wysokości [...] zł. Na dzień zaliczenia, tj. na dzień [...] września 2021 r. kwota [...]zł stanowiła zaległość podatkową należną wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia [...] lipca 2021 r. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 25 marca 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) i wpłaty należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 571) przedłużono do dnia 30 czerwca 2021 r. termin do wpłaty podatku należnego wykazanego w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, który zakończył się w okresie od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 28 lutego 2021 r., albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w tym zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podatek do zapłaty wynosił [...] zł, co wynika ze złożonej przez Spółkę w dniu [...] września 2021 r. drugiej korekty deklaracji CIT za 2020 r. i taką kwotę przyjęły organy obu instancji jako podstawę rozliczenia dokonanej wpłaty. Wbrew twierdzeniu skarżącej wpłata została prawidłowo rozliczona, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zdaniem Sądu prawidłowa zatem jest argumentacja organu, że w dniu [...] września 2021 r., tj. w dniu dokonania wpłaty w wysokości [...] zł na skarżącej ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. wysokości [...] zł oraz należne od niej odsetki za zwlokę w łącznej wysokości [...] zł, co daje łączną kwotę [...]zł.

Tym samym zarzut naruszenia art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 o.p. jest niezasadny.

Sąd nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. Organy podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wziął pod uwagę stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawie, a zwłaszcza istnienie zaległości podatkowej skarżącej - na poczet, której zaliczono wpłatę dokonaną w dniu [...] września 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329) oddalił skargę.