Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę.

Przedmiotem skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi A. spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej także: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z (...) listopada 2019 r., znak: (...), nr sprawy (...), utrzymująca w mocy decyzję własną z (...) czerwca 2019 r., znak: (...), nakazującą Stronie zwrot środków PFRON przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawczy w PFRON: luty 2018 r. w kwocie 416 039,64 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych.

Kontrolowana decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych:

W dniu (...) lipca 2018 r. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) uzyskał informację z Kompleksowego Systemu Informacyjnego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS), że A. spółka z o.o. nie opłaciła w całości składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne, Fundusz Pracy (dalej: FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP) za okresy rozliczeniowe w ZUS marzec 2018 r. w obowiązującym terminie wynikającym z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r poz. 300 ze zm.).

Wcześniej Strona otrzymała środki PFRON przekazane tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy w PFRON: luty 2018 r. w wysokości 416 039,64 zł.

W celu wyjaśnienia sprawy PFRON zwrócił się pismem z (...) sierpnia 2018 r. do ZUS Oddział we W. z prośbą o udzielenie informacji, czy Strona opłaciła terminowo i w całości obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, na FP i FGŚP za okres rozliczeniowy marzec 2018 r.

W odpowiedzi pismem z (...) września 2018 r., znak: (...) ZUS Oddział w S. wskazał, że płatnik "A." spółka z o. o. opłacił składki za okres rozliczeniowy marzec 2018 r. następująco:

- na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7 250 344,70 zł opłacone w dniach: 15 marca 2018 r., w kwocie 435 557,08 zł, 16 kwietnia 2018 r. w kwocie 5 536 472,05 zł, 16 lipca 2018 r. w kwocie 978,10 zł i 17 września 2018 r. w kwocie 2 029,25 zł,

- na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1 986 554,10 zł opłacone w dniach: 16 kwietnia 2018 r. w kwocie 1 357 320,96 zł i 15 maja 2018 r. w kwocie 629 233,14 zł,

- na FP i FGŚP w kwocie 504 920,08 zł opłacone w dniach: 15 lutego 2018 r. w kwocie 11,87 zł, 16 kwietnia 2018 r. w kwocie 334 560,11 zł, 15 maja 2018 r. w kwocie 170 246,33 zł, 16 lipca 2018 r. w kwocie 93,75 zł i 17 września 2018 r. w kwocie 8,02 zł

podczas gdy obowiązujący termin płatności składek za okres marzec 2018 r. upływał 16 kwietnia 2018 r.

Na tej podstawie, pismem z (...) października 2018 r. Organ działając na podstawie art. 49e ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji wezwał Stronę do zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za wskazany okresy w kwocie 416 039,64.

W odpowiedzi, pismem z (...) lutego 2019 r. Strona zakwestionowała stanowisko Organu co do żądania zwrotu dofinansowania w całości. Przedłożyła kopie dokumentów z ZUS z (...) listopada 2018 r., (...) listopada 2018 r., (...) grudnia 2018 r. i (...) grudnia 2018 r., z których wynika, że deklaracja ZUS (...) złożona (...) kwietnia 2018 r. została rozliczona nadpłatami z poprzednich okresów oraz wpłatą z (...) kwietnia 2018 r., korekty składek wykazane w raportach rozliczeniowych ZUS RCA przekazane z identyfikatorami od 02/03/2018 do 07/03/2018 nie dotyczyły osób niepełnosprawnych, na które Spółka otrzymała dofinansowanie. Ponadto ZUS w piśmie z (...) grudnia 2018 r. poinformował, że za miesiąc marzec 2018 r. Spółka dokonała 23 korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA. Były to korekty złożone przez Spółkę lub sporządzone przez ZUS z urzędu, o których płatnik był powiadamiany, a różnice wynikające z korekt były na bieżąco regulowane lub rozliczane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 września 2017 r. oraz zgodnie z nowymi zasadami opłacania i rozliczania składek od 1 stycznia 2018 r., według których każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej, a podzieloną wpłatę ZUS rozlicza w pierwszej kolejności na najstarsze zaległości.

Strona nie dokonała zwrotu środków w terminie wskazanym w wezwaniu oraz nie sporządziła korekt wniosku Wn-D wraz załącznikami za okres sprawozdawczy w PFRON:

luty 2018 r. za pośrednictwem Systemu Obsługi Dofinansowań i Refundacji.

W tej sytuacji Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu środków PFRON, o czym poinformował Stronę pismem z [...] lutego 2019 r.

W toku prowadzonego postępowania administracyjnego Organ ponownie zwrócił się do ZUS Oddział we W. z prośbą o udzielenie informacji, czy Strona opłaciła terminowo i w całości obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, na FP i FGŚP za okres rozliczeniowy marzec 2018 r.

ZUS Oddział w S. w piśmie z (...) maja 2019 r. ponownie przedstawił rozliczenie konta Spółki płatnika za marzec 2018 r. w sposób wskazany w tabeli zamieszczonej w kontrolowanej decyzji.

Na podstawie tej informacji Organ ustalił, że Strona za okres rozliczeniowy w ZUS: marzec 2018 r., nieterminowo opłaciła składki na FUS FUZ, FP i FGŚP. Jak wynikało z analizy miesięcznych informacji o wynagrodzeniach, zatrudnieniu i stopniach niepełnosprawności pracowników niepełnosprawnych INF-D-P za marzec 2018 r. składki płacone są w miesiącu następującym po miesiącu, za który pracownicy pobierają wynagrodzenie. Wobec powyższego wnioskowi Wn-D za luty 2018 r. odpowiadają deklaracje ZUS za okres rozliczeniowy marzec 2018 r. Zastosowanie w sprawie mają również przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). Zgodnie z art. 11 tej ustawy przychodami (także ze stosunku pracy) są otrzymane bądź pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Podstawę naliczenia składek ZUS stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W związku z powyższym obowiązek zapłaty składek powstaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia. W toku postępowania ustalono, że Strona nienależnie pobrała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawczy w PFRON luty 2018 r.

Decyzją z (...) czerwca 2019 r, znak: (...), Prezes Zarządu PFRON nakazał Stronie zwrot środków Funduszu, przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy: marzec 2018 r.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 104 § 1 i 2 k.p.a w związku z art. 45 ust. 3a, art.49e ust. 1 i 2, art. 26a ust. 1a1 pkt 3, art. 26a ust. 1a2 oraz art. 26 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm.).

Pismem z 5 lipca 2019 r. pełnomocnik Strony złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezes Zarządu PFRON ponownie zwrócił się do ZUS Oddział we W. z zapytaniem, czy Spółka opłaciła z uwzględnieniem rozliczeń konta płatnika terminowo i w całości obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FP oraz FGŚP za okres rozliczeniowy w ZUS marzec 2018 r., ze wskazaniem pracowników niepełnosprawnych wraz z numerami PESEL, ujętych w załącznikach INF-D-P do wniosku Wn-D za okres sprawozdawczy w PFRON luty 2018 r. Ponadto Fundusz zwrócił się z prośbą o wskazanie, w jakich kwotach płatnik zobowiązany był do opłacenia składek na poszczególne fundusze oraz w jakich terminach i wysokościach dokonał poszczególnych wpłat za wskazany okresy oraz wskazanych pracowników.

Pismem z (...) lipca 2019 r. znak: (...), do którego dołączono "rozliczeniem należności płatnika" ZUS Oddział w S. poinformował, ZUS dokonuje rozliczenia konta zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad trybu postępowania w sprawach rozliczenia składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1831). Ponadto w dniach 25 lipca 2019 r., 29 lipca 2019 r., 30 lipca 2019 r., 2 sierpnia 2019 r. 5 sierpnia 2019 r. oraz 12 sierpnia 2019 r. do Funduszu wpłynęły odpowiedzi z ZUS Oddział w S. dotyczące pracowników niepełnosprawnych wraz z numerami PESEL, ujętych w załącznikach INF-D-P do wniosku Wn-D za okres sprawozdawczy w PFRON luty 2018 r. Przedmiotowe pisma zawierają informację o kwotach składek należnych na FUZ oraz FUS na poszczególnych pracowników. Nadto wskazano, że składki na FP i FGŚP są wykazywane i odprowadzane łącznie za wszystkich ubezpieczonych. Jednocześnie poinformowano, że składki za wskazanych ubezpieczonych zostały opłacone zgodnie z rozliczeniem należności płatnika wskazanym w piśmie ZUS z (...) lipca 2019 r. znak: (...), które to rozliczenie ZUS przytoczył każdorazowo we wskazanych pismach ze wskazaniem, że ZUS dokonuje rozliczenia konta zgodnie z zasadami określonymi w ww. Rozporządzeniu Rady Ministrów. W związku z koniecznością uzyskania informacji dotyczących ubezpieczonych, których ZUS nie przedstawił we wcześniejszych pismach Organ zwrócił się z prośbą do ZUS Oddział we W. o udzielenie brakujących informacji. Ponadto Fundusz zwrócił się z prośbą o wskazanie, w jakich kwotach płatnik zobowiązany był do opłacenia składek na poszczególne fundusze oraz w jakich terminach i wysokościach dokonał poszczególnych wpłat za pierwotnie pominiętych pracowników. W dniach 11 września 2019 r., 13 września 2019 r., 19 września 2019 r., 23 września 2019 r., 24 września 2019 r. oraz 25 września 2019 r. do Funduszu wpłynęły odpowiedzi z ZUS Oddział w S. dotyczące brakujących pracowników niepełnosprawnych wraz z numerami PESEL, ujętych w załącznikach INF-D-P do wniosku Wn-D, za okres sprawozdawczy w PFRON luty 2018 r. Przedmiotowe pisma zawierają informację o kwotach składek należnych na FUZ oraz FUS na poszczególnych pracowników. Nadto wskazano, że składki na FP i FGŚP są wykazywane i odprowadzane łącznie za wszystkich ubezpieczonych. Jednocześnie poinformowano, iż składki za wskazanych ubezpieczonych zostały opłacone zgodnie z rozliczeniem należności płatnika wskazanym w piśmie ZUS z (...) lipca 2019 r. znak: (...), które ZUS każdorazowo przytoczył ze wskazaniem, że dokonuje rozliczenia konta zgodnie z zasadami określonymi w ww. Rozporządzeniu Rady Ministrów. Nadto dodano, że na kontach ubezpieczonych zgodnie z art. 40 u.s.u.s., nie są ewidencjonowane daty wpłat składek.

W dniu (...) listopada 2019 r. Prezes Zarządu PFRON wydał decyzją utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z (...) czerwca 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ oparł się na ustaleniach zawartych w przywołanych pismach z (...) maja 2019 r. i (...) lipca 2019 r., w których ZUS wskazał księgowanie wpłat na poczet składek na poszczególne fundusze dotyczące Strony. Ustalił, że składki ZUS za okres rozliczeniowy marzec 2018 r. zostały uregulowane w następujący sposób:

- na FUS - ostatecznie 17 września 2018 r.,

- na FUZ - ostatecznie 15 maja 2018 r.,

- na FP i FGŚP - ostatecznie 17 września 2018 r.,

podczas, gdy zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b. nie później niż:

1) do 10 dnia następnego miesiąca - dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie;

2) do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;

3) do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników.

Stronę obowiązywał termin wskazany w art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który za okres marzec 2018 r. upływał 16 kwietnia 2018 r.

Organ ustalił, że za okres rozliczeniowy: marzec 2018 r. składki zostały opłacone z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, przy czym kwota miesięcznych należnych składek, opłaconych z uchybieniem tego terminu, przekracza wysokość 2% składek należnych za dany miesiąc, a więc miesięczne dofinansowanie za okres sprawozdawczy: luty 2018 r. zostało pobrane nienależnie.

Prezes Zarządu PFRON podkreślił, że pisma z ZUS, na których oparto przedstawione ustalenia są dokumentami urzędowymi, wobec czego stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Korzystają z domniemania prawdziwości, tj. pochodzenia od właściwego organu oraz zgodności ze stanem faktycznym złożonego w ich treści oświadczenia. Wskazane w nich informacje są zdaniem Organu wystarczające do stwierdzenia nieprawidłowości w opłacaniu składek na ubezpieczenia do ZUS za wskazany okres. Pracodawca zobowiązany jest w myśl art. 26a ust 1a1 ustawy o rehabilitacji do terminowego ponoszenia wszystkich kosztów płacy za dany okres sprawozdawczy, z ewentualnym uchybieniem terminom, wynikającym z odrębnych przepisów, nie przekraczającym 14 dni za dany okres sprawozdawczy. Ponieważ zgodnie z art. 2 ust 4a ustawy o rehabilitacji do kosztów płacy ponoszonych przez pracodawców zaliczają się również obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, to należało ustalić terminowość ponoszenia tych kosztów przez stronę. W stanie faktycznym sprawy to terminowość opłacenia tych składek jest sprawą istotną, natomiast wskazane powyżej pisma z ZUS określają właśnie terminy wpłat składek do ZUS dokonane przez Stronę.

Organ przywołał też rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych i wyjaśnił, że wpłat należnych składek dokonuje się w łącznej kwocie za wszystkich ubezpieczonych, odrębnie na poszczególne fundusze, tj. Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wpłaty za składki rozliczane są proporcjonalnie i w określonej w rozporządzeniu wykonawczym kolejności, z uwzględnieniem pierwszeństwa zaspokojenia należności funduszu emerytalnego. Podkreślił, że zarówno w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych jak i rozporządzeniu wykonawczym brak jest norm prawnych, czy też odniesienia do przyznania pierwszeństwa w rozliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne dla osób niepełnosprawnych, a potem na pozostałych zatrudnionych. Skoro zatem na koncie Strony jako płatnika składek za sporne okresy sprawozdawcze zaewidencjonowano wpłaty, które zostały dokonane z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, informację tę należy utożsamić ze stanem widniejącym na koncie każdego ubezpieczonego zgłoszonego w danym okresie, w tym również ze stanem widniejącym na koncie ubezpieczonych posiadających orzeczenie o stopniu niepełnosprawności.

W skierowanej do sądu skardze na opisaną decyzję Spółka sformułowała zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 26a ust 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka poniosła koszty płacy za będący przedmiotem niniejszego postępowania okres rozliczeniowy z uchyleniem terminów wynikających z odrębnych przepisów przekraczającym 14 dni w sytuacji, gdy Spółka dokonała płatności przelewem na rzecz ZUS w ustawowym terminie, tj. 16 kwietnia 2018 r., w kwocie wynikającej ze złożonych deklaracji DRA,RCA oraz RSA;

2. art. 26a ust 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 zw. art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że przy weryfikacji terminowości opłacania składek oraz przy obliczaniu 2% progu należnych składek, którego przekroczenie upoważnia do żądania zwrotu dofinansowania należy brać pod uwagę zbiorczą kwotę składek opłacanych przez Spółkę za dany okres rozliczeniowy niezależnie od tego czy dotyczą one tylko pracowników niepełnosprawnych, w stosunku do których spółka wnioskowała o dofinansowanie, czy też pozostałych pracowników i zleceniobiorców Spółki, w sytuacji gdy dofinansowanie związane jest z zatrudnianiem konkretnego pracownika niepełnosprawnego wskazanego we wniosku INF-D-P oraz z ponoszeniem kosztów płac wynikających z jego zatrudnienia, a co za tym idzie tylko w tym zakresie PFRON uprawniony jest do weryfikacji wysokości oraz terminowości opłacenia składek w razie stwierdzenia nieprawidłowości w tym jedynie zakresie, do żądania zwrotu dofinansowania w części, w której uchybienia pracodawcy zostały stwierdzone;

- uznaniu, że w celu weryfikacji terminowości i wysokości poniesienia kosztów płacy (art. 26a ust. 1a2 pkt 3) oraz "opłacania składek" (art. 26a ust. 1a2) za wiążące uznać należy wewnętrzne rozliczenie wpłat dokonane przez ZUS w sytuacji, gdy o powyższym świadczy dowód dokonania przelewu na konto ZUS wraz z deklaracjami DRA,RCA,RSA, których przelew ten dotyczy, nie zaś czynności dokonywane przez inny organ już po pełnym i terminowym dokonaniu wpłaty zgodnie ze składanym deklaracjami;

- uznaniu, że zdefiniowane w ustawie koszty płacy odnoszą się do składek za ubezpieczenie zdrowotne w sytuacji, gdy definicja ta wśród enumeratywnie wyliczonych rodzajów składek, które obejmuje składki tej nie wymienia, a co za tym idzie nie powinna być ona brana pod uwagę ani przy weryfikacji terminowości jej opłacenia, ani też przy obliczaniu 2% progu należnych składek, którego przekroczenie upoważnia do żądania zwrotu dofinansowania;

3. art. 26a ust 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 26a ust. 4 w zw. z art. 2 ust 4a ustawy w zw. z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej w sprawie miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z dnia 22 czerwca 2016 roku (zwanego dalej: "Rozporządzeniem") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawodawca w tym samym akcie prawnym (tj. ww przepisach ustawy) oraz w załączniku do Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 26 c ust.6 ustawy, nadaje odmienne znaczenie definicji "kosztów płacy" traktując je z jednej strony jako globalne koszty płacy ponoszone przez Spółkę za wszystkich pracowników i zleceniobiorców (art. 26a ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy), z drugiej natomiast traktując je jedynie jako koszty płacy ponoszonej przez Spółkę za danego pracownika niepełnosprawnego (art. 26a ust. 4 ustawy w zw. z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia), w sytuacji gdy definicja ta powinna być rozumiana w ramach tego samego aktu prawnego oraz wydanego na jego podstawie aktu wykonawczego, w sposób jednolity i odnoszący się jedynie do pracowników niepełnosprawnych, co do których wnioskodawca ubiegał się o dofinansowanie;

4. art. 26a ust 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. art. 2 ust.4a ustawy w zw. z § 2 Rozporządzenia w zw. z art. 48a ust.2 ustawy w zw. z art. 2 ust. 31 Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 roku uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, zwanego dalej "GBER") w zw. z art. 33 GBER poprzez ich błędną wykładnię polegającą na interpretacji pojęcia "kosztów płacy" w sposób sprzeczny z jego rozumieniem na gruncie prawa unijnego, w sytuacji gdy GBER wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowalne udzielanej pomocy publicznej uznaje się koszty płacy poniesione za danego pracownika niepełnosprawnego w danym, objętym dofinansowaniem okresie rozliczeniowym;

5. art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy w zw. z art. 26a ust. 1a2 ustawy w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (zwanej dalej: "ustawą systemową") w zw. z art. 49 ustawy systemowej w zw. z § 13 ust.1 - 4 i § 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (zwanego dalej "Rozporządzeniem w sprawie rozliczania składek") poprzez ich błędną wykładnię i utożsamianie pojęć opłacanie składek (26a ust. 1a2 ustawy w zw. z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy systemowej) oraz "poniesienie kosztów płacy" (art.26a ust. 1a1 pkt 3) z "rozliczaniem wpłat" i "rozliczania składek" (art. 49 ust. l ustawy systemowej oraz z § 13 i 16 Rozporządzenia w sprawie rozliczania składek) dokonywanym przez ZUS (tj. niebędący stroną niniejszego postępowania podmiot), w sytuacji gdy rozliczanie wpłat składek dokonywane jest przez ZUS na podstawie przepisów regulujących jego działalność, już po pełnym i terminowym dokonaniu wpłat przez Spółkę zgodnie ze składanymi przez nią deklaracjami, co w konsekwencji doprowadziło do wydania skarżonej decyzji i obciążenia Spółki skutkami działań podmiotu trzeciego;

6. Naruszanie przepisów prawa procesowego, tj:

1) art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 45 ust .3a i art. 66 ustawy poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść Spółki w sytuacji, gdy art. 26a ust 1a1 pkt 3 ustawy w zw. z art.26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust 4a ustawy wywołuje rozbieżności w stanowiskach PFRON oraz Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej, co do możliwości ich zastosowania w odniesieniu do weryfikacji wysokości i terminowości kosztów płacy ponoszonych przez beneficjenta dofinansowań w stosunku do wszystkich jego pracowników i zleceniobiorców w sytuacji, gdy kwestie te powinny być badane jedynie w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych, w stosunku do których beneficjent wnioskował o dofinansowanie;

2) art. 81a §1 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art.66 ustawy poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Spółki i uznaniu, że poniosła ona koszty płacy z uchybieniem terminu w wysokości przewyższającej 2% należnych składek, co zostało ustalone na podstawie wewnętrznego rozliczenia ZUS w sytuacji gdy, Spółka terminowo dokonała przelewu z tytułu składek na rzecz ZUS zgodnie ze złożonymi w tym czasie deklaracjami, o czym świadczą złożone przez Spółkę do akt sprawy deklaracje wraz z potwierdzeniami realizacji przelewów oraz pisma i zaświadczenia ZUS o niezaleganiu ze składkami za będące przedmiotem postępowania okresy rozliczeniowy,

3) art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. § 1 i 2 k.p.a., art.11 k.p.a., art.75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art.107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ustawy poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, w którym brak jest wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom urzędowym w postaci pism ZUS przedłożonych przez Spółkę oraz potwierdzeniu dokonania przelewu składek na rzecz ZUS w ustawowym terminie w sytuacji, gdy:

- ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania pism ZUS w tym m.in. z pisma z 27 grudnia 2018 r., zaświadczenia o niezaleganiu ze składkami z 23 kwietnia 2018 r. oraz z dowodu realizacji przelewu składek na rzecz ZUS z 16 kwietnia 2018 r. w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka poniosła koszty płacy w sposób pełny i terminowy i nie posiadała zaległości ze składkami, co oznacza, że nie uchybiła ona terminom wynikającym z odrębnych przepisów, do czego Organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji w żaden sposób się nie odniósł, dokonując jednocześnie bezzasadnych ustaleń w przedmiocie żądania zwrotu otrzymanego przez Spółkę dofinansowania;

- Organ nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i nie skonfrontował danych zawartych w pismach ZUS z 26 lipca 2018 r., z 26 września 2018 r., z 14 maja 2019 r., z 24 lipca 2019 r., z 11 września 2019 r. z danymi zawartymi w pismach ZUS przedłożonych przez Spółkę, tj. w piśmie z 27 grudnia 2018 r. zaświadczeniu o niezaleganiu ze składkami z 23 kwietnia 2018 r., w dowodzie dokonania przelewu składek na rzecz ZUS z (...) kwietnia 2018 r. i nie wyjaśnił wynikających z nich sprzeczności, a także nie uzasadnił dlaczego oparł swoje rozstrzygnięcie na pismach ZUS dotyczących sposobu księgowania dokonanych przez Spółkę wpłat i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności i mocy dowodowej pozostałym pismom ZUS oraz zaświadczeniu o niezaleganiu ze składkami, a także dowodowi dokonania przelewu z (...) kwietnia 2018 r.

- Organ nie wskazał uzasadnionej przyczyny odstąpienia od dotychczasowej praktyki organów rozstrzygających tożsame sprawy tego samego podmiotu w tym samym zakresie;

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. o umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W dniu 12 listopada 2020 r. w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, mając na względzie zarządzenie nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnych działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz zarządzenie nr 21 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2020 r. w sprawie wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 ustalonych w Zarządzeniu nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. o odwołaniu rozpraw i kontynuowaniu działalności orzeczniczej Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych sprawa niniejsza została przez Przewodniczącego Wydziału skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs (4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374)

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że Prezes Zarządu PFRON nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy Sąd zauważa, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy prawa materialnego obowiązujące na datę złożenia wniosku o wypłatę przedmiotowego dofinansowania. Wynika to z faktu, że organ ocenia zasadność przyznania pomocy na podstawie danych wynikających z wniosku oraz informacji do niego załączonych, a więc według danych z dnia złożenia wniosku. Skoro pomoc publiczna w formie dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych wiąże się z zatrudnieniem pracownika niepełnosprawnego w określonym miesiącu, to prawo do tej pomocy jest nabywane z ostatnim dniem okresu sprawozdawczego, a pomoc jest udzielana, jeżeli od tej daty jest możliwe ustalenie, czy zostały spełnione warunki do wystąpienia o wypłatę pomocy. Potwierdza to także treść art. 2 pkt 28 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz.U. UE L z dnia 26 czerwca 2014 r., nr 187, s. 1 ze zm., dalej: ,,rozporządzenie 651/2014’’) stwierdzając, że "data przyznania pomocy" oznacza dzień, w którym beneficjent nabył prawo otrzymania pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym. Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2013 r., sygn. akt II GSK 765/12 wskazujące na taką wykładnię co do daty stosowanych przepisów oraz z dnia z 25 lutego 2015r. sygn. akt II GSK 464/14, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3594/15.

Pomoc dotyczy zatem pokrycia wskazanej części kosztów kwalifikowanych, jako kosztów płacy, poniesionych w konkretnym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego przy spełnieniu w tym okresie warunków prawem przewidzianych.

W sprawie ustalono, że Spółka wg Organu, nie opłaciła w stosunku do pracowników składek ZUS za okresy sprawozdawcze odpowiadające okresowi sprawozdawczemu w PFRON: luty 2018 r.

Miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a - 26c ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1. Przypomnieć należy, że przy stosowaniu przepisu art. 26a ustawy o rehabilitacji (stanowiącym przesłanki nabycia uprawnienia przez pracodawcę) oraz przy jego wykładni należy mieć na uwadze treść przepisów unijnych zezwalających na udzielanie tego rodzaju pomocy przepisami krajowymi. Wykładnia przepisów krajowych powinna być zgodna z wykładnią przepisów unijnych. Zgodnie z art. 48a ust. 2 ustawy o rehabilitacji środki Funduszu, przyznane pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą na podstawie art. 26, art. 26a, art. 26d i art. 32 ust. 1 pkt 2 stanowią pomoc na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych w rozumieniu rozporządzenia 651/2014.

W myśl art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji środki Funduszu podlegają zwrotowi w kwocie wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej w nadmiernej wysokości lub ustalonej w wyniku kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, określonej w drodze decyzji nakazującej zwrot wypłaconych środków wraz z odsetkami naliczonymi od tej kwoty, od dnia jej otrzymania, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zwrotu, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wezwania do zapłaty lub ujawnienia okoliczności powodujących obowiązek zwrotu (art. 49e ust. 2 ustawy o rehabilitacji).

Art. 33 ust. 1 rozporządzenia 651/2014 wskazuje, że pomoc na zatrudnianie pracowników niepełnosprawnych jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu i wyłączona z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełnione są warunki ustanowione w niniejszym artykule i w rozdziale I. Tym samym pomoc jest zgodna ze wspólnotowym rynkiem tylko w wypadku spełnienia warunków określonych przepisami. W wypadku niespełnienia takich warunków pomoc taka jest pomocą bezprawną (niedozwoloną). Rozporządzenie 651/2014 definiuje pojęcie pracownika niepełnosprawnego w art. 2 pkt 3 i wg tego przepisu pracownikiem niepełnosprawnym jest każda osoba, która: a) jest uznana za osobę niepełnosprawną na mocy prawa krajowego; lub b) ma długotrwale naruszoną sprawność fizyczną, umysłową, intelektualną lub sensoryczną, co może, w oddziaływaniu z różnymi barierami, utrudniać im pełne i skuteczne uczestnictwo w środowisku pracy na równych zasadach z innymi pracownikami. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 10 ustawy o rehabilitacji niepełnosprawność to trwała lub okresowa niezdolność do wypełniania ról społecznych z powodu stałego lub długotrwałego naruszenia sprawności organizmu, w szczególności powodująca niezdolność do pracy. Natomiast osobą niepełnosprawną zgodnie z art. 1 ustawy o rehabilitacji jest osoba, której niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem: 1) o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub 2) o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub 3) o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia. Zgodnie z art. 33 ust. 5 rozporządzenia 651/2014 intensywność pomocy nie przekracza 75 % kosztów kwalifikowalnych. W myśl art. 33 ust. 2 rozporządzenia 651/2014 za koszty kwalifikowalne uznaje się koszty płacy w danym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego.

W myśl art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni.

Zgodnie art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc.

Koszty płacy oznaczają, zgodnie z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Należy zauważyć, że za terminowo poniesione koszty płacy uznaje się te, które zostały poniesione w terminach wynikających odpowiednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (wynagrodzenie), z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (należności składkowe) oraz z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń).

W sprawie sporna jest kwestia związana z terminowym opłaceniem należności składkowych.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 u.s.u.s. płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b, nie później niż: 1) do 10 dnia następnego miesiąca - dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie; 2) do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; 3) do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników.

Sąd w tym miejscu wskazuje, że przy wykładni przepisów krajowych należy mieć na uwadze treść przepisów unijnych zezwalających na udzielanie tego rodzaju pomocy przepisami krajowymi. Jest to szczególnie istotne przy odkodowaniu normy prawnej wskazanej w powołanym art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z powołanym art. 33 ust. 2 rozporządzenia 651/2014 za koszty kwalifikowalne uznaje się koszty płacy w danym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego. Tym samym przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych. Ustawa o rehabilitacji posługując się pojęciem koszty płacy odnosi je do kosztów płacy poniesionych w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych a nie pracowników pełnosprawnych. Dlatego też w ocenie Sądu Prezes PFRON badając, czy wystąpiła przesłanka z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ma powinność ustalenia, czy Strona poniosła koszty płacy pracowników niepełnosprawnych z uchybieniem terminów wynikających z odrębnych przepisów. W sprawie takiego ustalenia organ dokonał i stwierdził, że za wskazane okresy Strona nie poniosła kosztów płacy (składek na ubezpieczenia) w terminie wskazanym w art. 26 ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a wysokość należnych składek uiszczonych z uchybieniem 14 dniowego terminu zawsze przekraczała 2% składek należnych. Na podstawie przedstawionych informacji pochodzących od ZUS, a więc informacji mających walor dokumentu urzędowego Organ ustalił, że składki ZUS za okres rozliczeniowy marzec 2018 r. zostały uregulowane w następujący sposób:

- na FUS - ostatecznie 17 września 2018 r.,

- na FUZ - ostatecznie 15 maja 2018 r.,

- na FP i FGŚP - ostatecznie 17 września 2018 r.,

podczas, gdy Stronę obowiązywał termin wskazany w art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który za okres marzec 2018 r. upływał 16 kwietnia 2018 r. Organ ustalił, że za okres rozliczeniowy: marzec 2018 r. składki zostały opłacone z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, przy czym kwota miesięcznych należnych składek, opłaconych z uchybieniem tego terminu, przekracza wysokość 2% składek należnych za dany miesiąc,

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, że dokumenty przedstawione przez Skarżącą na etapie postępowania administracyjnego nie dają podstaw do uznania terminowego i pełnego opłacenia przez Skarżącą składek do ZUS za sporny w rozpatrywanej sprawie okres rozliczeniowy. Przedstawiane zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek do ZUS nie wskazują terminów definitywnego opłacenia składek do ZUS w związku z czym nie podważają informacji przekazanych przez ZUS dotyczących nieterminowego regulowania należności wobec ZUS i ich wysokości. W tej sytuacji organ słusznie oparł się na ustaleniach zawartych w pismach ZUS 14 maja 2019 r. i 24 lipca 2019 r. (z uzupełnieniami), które obrazują historię rozliczeń składek na FUS, FUZ i FP i FGŚP za sporny okres. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie przedstawionych przez Stronę dokumentów. Z przedstawionego przez Stronę pisma ZUS Oddział we wynika, że pierwszorazowe deklaracje ZUS DRA za okres rozliczeniowy objęty przedmiotowym postępowaniem zostały opłacone w terminie płatności. ZUS w piśmie z 27 grudnia 2018 r. poinformował jednak, że za miesiąc marzec 2018 r. Spółka dokonała 23 korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA. Były to korekty złożone przez Spółkę lub sporządzone przez ZUS z urzędu, o których płatnik był powiadamiany, a różnice wynikające z korekt były na bieżąco regulowane lub rozliczane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 września 2017 r. oraz zgodnie z nowymi zasadami opłacania i rozliczania składek od 1 stycznia 2018 r., według których każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej, a podzieloną wpłatę ZUS rozlicza w pierwszej kolejności na najstarsze zaległości. Sąd akceptuje stanowisko Organu, że w wyniku złożonych przez Stronę korekt deklaracji ZUS, należności zostały zaliczone proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej, tym samym mogą istnieć pewne rozbieżności pomiędzy informacjami ZUS z poszczególnych dat. W toku postępowania drugoinstancyjnego, uwzględniając wniosek Strony, Organ wystosował zapytanie do ZUS odnośnie opłacenia składek za sporny okres. Z informacji przekazanych przez ZUS w piśmie 24 lipca 2019 r. (z uzupełnieniami) podtrzymano stanowisko, że składki ZUS zostały opłacone z uchybieniem terminu wskazanego w przepisie art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Ponadto ZUS podkreślił, że dokonuje rozliczenia konta zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Podstawą dokonania rozliczenia konta są prawidłowo złożone przez płatnika składek dokumenty rozliczeniowe oraz wpłaty, które wpłynęły na konto płatnika. W przypadku złożenia korekt dokumentów rozliczeniowych stan konta może ulec zmianie.

Odnosząc się do stanowiska Strony w zakresie potrzeby ponownego przeliczenia zaległości Spółki bez uwzględnienia składek na ubezpieczenie zdrowotne, które nie są według Strony objęte definicją "kosztów płacy" oraz nie powinny być uwzględnione przy obliczaniu progu 2 % należnych składek, Sąd stoi na stanowisku, że pojęcie "kosztów płacy" użyte w art. 26a ust. 1a2 pkt 3 w obecnie obowiązującym brzmieniu ustawy o rehabilitacji należy rozumieć zarówno koszt wynagrodzenia pracownika obejmującego kwotę wynagrodzenia wypłaconego bezpośrednio pracownikowi, jak również kwoty zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia odprowadzonych do urzędu skarbowego przez pracodawcę jako płatnika, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne potrąconych z wynagrodzenia pracownika, a także kwoty składek wypłacanych z własnych środków pracodawcy na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy czy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (por. M. Włodarczyk (red.) Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, komentarz do art. 26a Lex/el). Według art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji koszty płacy oznaczają wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wynagrodzenie brutto to całkowity koszt zatrudnienia pracownika, jaki ponosi pracodawca, przed odliczeniem podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne opłacanych przez pracownika. W praktyce tym terminem określa się wysokość wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, które przed wypłaceniem pracownikowi podlega potrąceniom wynikającym z prawa. W Polsce wynagrodzenie brutto składa się z następujących elementów: wynagrodzenia netto, składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe i zdrowotne, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazać należy przy tym, że dokonywane w skardze wyliczenia Skarżącej nie korygują stanu rozliczeń konta płatnika ustalonego przez ZUS jako organ właściwego do prowadzenia i rozliczenia kont płatników. Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.s.u.s. Zakład zapewnia rzetelność i kompletność informacji gromadzonych na kontach ubezpieczonych i na kontach płatników składek. Stosownie do ust. 2 art. 34 u.s.u.s. informacje zawarte na koncie ubezpieczonego i koncie płatnika składek prowadzonych w formie elektronicznej, które przekazane zostały w postaci dokumentu pisemnego albo elektronicznego, są środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Natomiast Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie, także już po wydaniu zaskarżonej decyzji, stanowiska ZUS w zakresie nieterminowego uregulowania składek za sporne okresy.

Przedstawiając powyższe Sąd uznał, że niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 8 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1, art. 80 i art. 81a k.p.a. oraz w zw. z art. 66 i art. 45 ust. 3a ustawy o rehabilitacji. Wbrew stanowisku Skarżącej przeprowadzone postępowanie administracyjne jak i ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na który składały się m. in. dokumenty i materiały przedłożone przez Skarżącą, nie naruszała zasady pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, a fakt oceny zebranego materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanego przez Skarżącą nie uzasadnia powyższego zarzutu. Organ wykazał w sposób prawidłowy dlaczego oparł się na informacjach przedstawionych przez ZUS co do terminowości i wysokości regulowania przez Skarżącą składek za sporne okresy rozliczeniowe, prawidłowo przyznając pierwszeństwo informacjom ZUS posiadającym walor dokumentu urzędowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by Skarżąca uregulowała miesięczne składki z zachowaniem terminów wynikających z odrębnych przepisów nieprzekraczającym 14 dni i co należy w szczególności zauważyć, po tym terminie uregulowała kwoty przekraczające w każdym przypadku 2% należnych składek. Szczegółowe wyliczenie składek opłaconych z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni przedstawione zostało w tabeli w uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu prawidłowo w powyższym zakresie organ stwierdził, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych co do zasady określa konkretny sposób zaliczania wpłat na poszczególne fundusze. Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że co do zasady koszty płacy stanowią określoną całość. Stanowią one określoną całość przy pierwotnej wpłacie, rozliczanej zgodnie z powołanym rozporządzeniem wykonawczym. Innymi słowy, skoro Skarżąca w wymaganym przez przepisy terminie nie uiściła należności z deklaracji w całości (z zastrzeżeniem 2%), to brak jest jakiegokolwiek przepisu, który umożliwiałby lub nakazywałby w pierwszej kolejności księgowanie należności składkowych za pracowników niepełnosprawnych. Skoro przepisy wskazują na proporcjonalny sposób zaliczania wpłaty, to Skarżąca uiszczając terminowo wyłącznie część należności składkowych (co wynikało z późniejszych korekt) spowodowała, że w stosunku do każdego z pracowników w tym również niepełnosprawnych powstała niedopłata wymagająca uzupełnienia, co czyniła spółka w późniejszym okresie. Jednakże zapłacenie składek po terminie określonym przez przepisy u.s.u.s. w związku z ustawą o rehabilitacji rodzi skutek w postaci konieczności zwrotu środków za okresy za które spółka dopuściła się nieprawidłowości.

W takich okolicznościach sprawy brak jest konieczności indywidualnego ustalania rozliczania konta pracownika niepełnosprawnego, gdyż u wszystkich pracowników w tym niepełnosprawnych istniała zaległość. Z treści powołanych w decyzji przepisów rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wynika, że skoro na koncie płatnika, tj. Strony za sporne okresy zaewidencjonowano wpłaty, które zostały dokonane z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, to informację tę należy utożsamić ze stanem widniejącym na koncie każdego ubezpieczonego zgłoszonego w danym okresie, w tym również ze stanem widniejącym na koncie ubezpieczonych posiadających orzeczenie o stopniu niepełnosprawności.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie przyjęto, że składki za sporne okresy rozliczeniowe zostały poniesione po terminie wynikającym z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z tym słusznie uznano, że Strona pobrała nienależne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze w PFRON: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów rozporządzenia 651/2014 Sąd wskazuje, że należy rozróżnić pojęcie "kwalifikowalności kosztów", o którym mowa w art. 33 ust. 2 Rozporządzenia 651/2014 od warunków, które należy spełnić by otrzymać pomoc. Czym innym bowiem są przepisy, które mówią, jakie koszty podlegają zwrotowi w formie pomocy udzielonej przez państwo, a czym innym - warunki jakie musi spełniać beneficjent, by pomoc otrzymać. Z cała mocą podkreślić należy, że nie można utożsamiać kosztów podlegających zwrotowi w formie pomocy z warunkami niezbędnymi do spełnienia przy ubieganiu się o taką pomoc. Zgodnie z art. 33 ust. 2 "Za koszty kwalifikowalne uznaje się koszty płacy w danym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego". Jednak w niniejszej sprawie, wykładni przepisów krajowych należy dokonywać ze szczególnym uwzględnieniem definicji legalnej kosztów płacy, zawartej w rozporządzeniu nr 651/2014. Zgodnie z art. 2 pkt 31 rozporządzenia 651/2014 "koszty wynagrodzenia" oznaczają całkowite koszty, jakie beneficjent pomocy faktycznie ponosi z tytułu przedmiotowego zatrudnienia, na które składają się w pewnym określonym przedziale czasu wynagrodzenie brutto przed opodatkowaniem, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz koszty opieki nad dziećmi i rodzicami.".

Należy wskazać, że z przepisów ustawy o rehabilitacji wynika, iż funkcjonujący system wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uznaje koszty płacy jako całość i nie ma możliwości wnioskowania o dofinansowanie jedynie do części tych kosztów. Taka konstrukcja systemu wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma na celu ochronę tych pracowników. Poniesienie przez pracodawcę kosztów płacy związanych z wypłatą wynagrodzenia wiąże się ściśle również z poniesieniem pozostałych kosztów płacy, tj. m.in. kosztów ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego, składek na Fundusz Pracy i FGŚP. W związku z powyższym wystarczającym jest, aby pracodawca nie poniósł któregokolwiek z ww. kosztów płacy np. w zakresie składek na ubezpieczenia zdrowotne pracowników niepełnosprawnych, aby stwierdzić, że dofinansowanie nie przysługuje, a przyznane dofinansowanie podlega zwrotowi. Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w wypadku nawet częściowego nieuiszczenia w wymaganym terminie kosztów płacy, dofinansowanie w jakiejkolwiek wysokości nie przysługuje, o czym wprost wskazuje cytowany wyżej art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Tym samym skoro stwierdzono, że Strona koszty płacy pokryła po terminie wynikającym z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji, to na mocy art. 26a ust. 11 pkt 1 ustawy o rehabilitacji Organ był zobowiązany wydać decyzję nakazującą zwrot środków. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku kontroli albo analizy dokumentów zgromadzonych przez Fundusz lub danych, o których mowa w art. 49c, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję nakazującą zwrot wypłaconego dofinansowania w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

W sprawie wbrew zarzutom skargi nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do terminowości i wysokości uregulowanych przez Skarżącą składek, co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej zgodnie z art. 81a k.p.a. W ocenie Sądu istniały natomiast przesłanki do wydania przez Organ decyzji nakazującej zwrot wypłaconych skarżącej środków, nie było tym samym podstaw do wydania decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe, co czyni niezasadnym zarzut dotyczący naruszenia art. 105 § 1 k.p.a.

Dowody przedstawione przez stronę zostały ocenione na dalszym etapie postępowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi wynikające z art. 107 § 3 k.p.a. Organ w zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego, tłumacząc dlaczego ustalając terminowość i wysokość regulowanych składek na ubezpieczenia za sporne okresy oparł się na informacjach uzyskanych z ZUS i dlaczego nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez Skarżącą. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego pomimo, że nie spełniała oczekiwań Skarżącej nie była jednak dowolna.

Prowadząc postępowanie drugoinstancyjne Organ rozpatrzył cały zebrany i przedstawiony mu materiał dowodowy, uzupełnił go, pozyskując kolejne informacje z ZUS. Odniósł się do zarzutów formułowanych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Czyni to niezasadnym zarzuty naruszenia art. 15 k.p.a.

Sąd podkreśla wreszcie, że w sprawie ma znaczenie zmiana zasad opłacania i rozliczania składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Czyni to niezasadnym zarzuty naruszenia zmiany praktyki działania Organu, przez jej odniesienie do tej podejmowanej w innym stanie prawnym.

Reasumując Sąd stwierdził niezasadność wszystkich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia przepisów k.p.a., jak również nie stwierdził innych naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniać uwzględnienie skargi. Decyzja nie narusza przepisów postępowania, tj:

- art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art..66 ustawy o rehabilitacji;

- art. 81a § 1 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ustawy o rehabilitacji;

- art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. § 1 i § 2 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art.77 §.1 k.p.a. oraz art..80 k.p.a. w zw. z art..107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a i art. 66 ustawy o rehabilitacji; art. 15 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., 80 k.p.a. oraz 11 k.p.a.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi należało stwierdzić, że prawidłowo ustalony stan faktyczny w pełni uzasadniał zastosowanie przez organ powołanych powyżej przepisów ustawy o rehabilitacji, nakazujących zwrot dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Przepisy ustawy o rehabilitacji, a w szczególności art. 26a ust. 1a1, nie pozostawiają organowi żadnego luzu decyzyjnego i decyzja wydawana w takim jak przedmiotowy stan faktyczny jest tzw. decyzją związaną, tj. taką, w której jeżeli uprawniony organ stwierdzi określony stan rzeczy, zobowiązany jest wydać przewidzianą prawem decyzję. Przy wydawaniu decyzji nie doszło do błędnej wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji, czy też przepisów u.s.u.s. Prezes Zarządu PFRON nie stosuje przepisów dotyczących rozliczania składek w ramach ZUS w związku z czym nie mógł też naruszyć wskazanego w skardze rozporządzenia wykonawczego odnoszącego się do tej kwestii. Wydane zaskarżonej decyzji na podstawie i w granicach prawa nie pozwala na uwzględnienie zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.