Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 521/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od gier za okres od marca 2014 r. do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 marca 2020 r., I SA/Łd 521/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 maja 2019 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 29 września 2017r. w przedmiocie podatku od gier za poszczególne miesiące 2014r. i 2015r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Zdaniem skarżącej, podstawę opodatkowania gracza należy obliczyć jako różnicę sumy uzyskanych wygranych w danym miesiącu i sumy uiszczonego wpisowego w danym miesiącu. W ocenie organów podatkowych, podstawę opodatkowania z tytułu uczestnictwa w tym samym turnieju ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat gracza poniesionych w dniach, w których nie uzyskał on wygranej lub wygrana nie przekraczała wysokości wpłaty.

Uchylając zaskarżone decyzje organów podatkowych sąd pierwszej instancji uznał, że podstawą opodatkowania turnieju pokera jest kwota wygranej pomniejszona o sumaryczną kwotę wpisu za cały turniej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 8 przez jego błędną wykładnię w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2, art. 71 ust. 3, art. 75 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz.471 z późn. zm. – dalej: "u.g.h."; w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) i przyjęcie, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju stanowi kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju, który to wpis obejmuje zarówno dni wygranej, jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym podczas, gdy w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju, zgodnie z art. 71 ust. 3 u.g.h, a z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w momencie uzyskania wygranej przez gracza niezależnie od tego kiedy wypłacono ją graczowi, tj. czy nastąpiło to w dniu wygranej jak w stanie faktycznym sprawy czy np. na zakończenie turnieju. Podstawę opodatkowania stanowi zaś suma różnic kwot wygranych uzyskanych przez gracza w poszczególnych rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym i wpisowych uiszczonych w dniach rozgrywek, w których gracz uzyskał wygraną, w miesiącu rozliczeniowym. Sumy wygranych nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach, w których uczestnik nie uzyskał wygranej. Ponadto przepisy u.g.h nie przewidują sumowania kwot wpisowego i kwot wygranych za okresy miesięczne w trakcie danego turnieju.

Błędna wykładnia spowodowała niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 30 czerwca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 9 sierpnia 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu – 4 lipca 2022 r. pełnomocnik skarżącej - 18 lipca 2022 r.).

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 73 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 2, art. 71 ust. 3, art. 75 ust. 6 i 7 u.g.h.

Art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że skoro opodatkowaniu podatkiem od gier podlega udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, to nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty – pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju – turniej, w którym rozgrywanych jest wiele partii składających się na grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera".

Według postanowień art. 71 ust. 3 u.g.h., zdanie drugie, w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Sąd pierwszej instancji przyjął moment powstania obowiązku w podatku od gier dokładnie taki, jak ustanowiony w przytoczonym przepisie.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera - kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Zważywszy na tę regulację i powyżej cytowane przepisy oraz na postanowienia art. 75 ust. 6 u.g.h. sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju (w całym turnieju), bez podziału na poszczególne dni turnieju, czy wyodrębniania poszczególnych gier, które na turniej się składają. Dla jasności podać trzeba, że według postanowień art. 75 ust. 6 u.g.h. podmiot urządzający turniej gry pokera jest obowiązany jako płatnik do: 1) złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, 2) obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego - dla podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, za okresy miesięczne, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, "skoro art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wprowadza żadnych rozróżnień co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania tylko od dni, w których gracz uzyskał wygraną, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni" (str. 9 uzasadnienia). Na przeszkodzie temu stoi zasada lege non distinguente nec nostrum distinguere.

Stosownie do treści art. 75 ust. 1 u.g.h. podatnicy, z wyłączeniem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, są obowiązani, bez wezwania, do: 1) składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru, 2) obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego - za okresy miesięczne, w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie wskazał na postanowienia tego przepisu i nie twierdził, iż ma on zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis ten nie obejmuje bowiem zakresem działania podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.

Art. 75 ust. 7 u.g.h. stanowi, że podmiot urządzający turniej gry pokera wypłaca wygrane pomniejszone o kwotę podatku od gier. Wprawdzie sąd pierwszej instancji nie przedstawił wykładni tego przepisu, ale w uzasadnieniu wyroku konsekwentnie twierdził, iż skarżąca, jako płatnik zobowiązana jest do pomniejszenia wygranej o kwotę podatku od gier.

Zważywszy na stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do każdej z regulacji zawartych w powyżej przytoczonych przepisach, zbudowane w oparciu o przyjęty stan faktyczny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób doszukać się w nim naruszenia tych przepisów.

Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, iż skoro w art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. ustawodawca zdecydował, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, a w rozpoznanej sprawie właśnie w takiej formule miał udział w pokerze, to przedmiotem opodatkowania jest wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju, a nie pojedyncza partia rozegrana w turnieju. Prawidłowość takiego rozumienia regulacji z art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. potwierdza treść art. 73 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Z przepisu tego, czytanego w powiązaniu z art. 71 ust. 2 pkt 2, wynika, że dla każdego z uczestników turnieju podstawę opodatkowania stanowi wygrana, rozumiana jako suma jego wygranych pomniejszona o kwotę wpisowego. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, ustawodawca w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wskazał na jakiegokolwiek ograniczenia, które mogłoby wskazywać, że pomniejszenia należy dokonywać jedynie w dniach uzyskania wygranej. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie dziennych wygranych, to dałby temu wyraz w odpowiednim zapisie ustawy, jak uczynił w art. 75 ust. 2 u.g.h. normującym rozliczanie wygranej przy grach liczbowych. Przepis ten stanowi, iż podatnicy urządzający gry liczbowe są obowiązani, bez wezwania, do obliczenia i zapłaty podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wstępnie za okresy dzienne. Konsekwencją przyjętego w tym konkretnym przypadku opodatkowania gier za okresy dzienne jest zapis art. 75 ust. 3 u.g.h., który nakłada obowiązek dokonywania wpłat podatku nie później niż w terminie 10 dni od dnia losowania. Z kolei konsekwencją powyżej omówionych regulacji dotyczących podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, jest nałożenie obowiązku obliczania, pobierania oraz wpłacania tego podatku za okresy miesięczne.

4.4. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (50% należnej stawki za czynności doradcy podatkowego), ze względu na występowanie analogicznego problemu w czternastu sprawach ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rozpoznanych na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 sierpnia 2022 r.

Paweł Borszowski Jan Rudowski Jolanta Sokołowska