Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1158/21 w sprawie ze skargi L.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r. w sprawie sygn. akt ISA/Kr 1158/21 oddalił skargę L.B. (dalej zwany Stroną, Skarżacym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 8 czerwca 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Zaskarżony wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).

Od wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną w której zaskarżyła wyrok

w całości, zarzucając mu:

a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż L.B., jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 8.667,00 złotych;

-art.27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jed. Dz.U. z 2016r., poz. 2147) poprzez przyjęcie, iż w całym roku 2017 skarżący L.B. był współużytkownikiem wieczystym części nieruchomości objętych księgami wieczystymi o numerach: [...] i [...] stanowiących działki [...] i [...];

b. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) - poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w pierwszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 841/19 z dnia 15 października 2019r., zapadłym w niniejszej sprawie w którym wskazano,iż zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 2147) L.B. został współużytkownikiem wieczystym nieruchomości dopiero w dniu 13 maja 2017 r. (zasada konstytutywnego wpisu użytkowania wieczystego do księgi wieczystej);

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż L.B., jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 8.667,00 złotych.

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie I instancji oraz organie II instancji obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił legalność zaskarżonej decyzji uwzględniłby skargę uchylając zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2023 poz.259) dalej (P.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danej indywidualnej sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Istota sporu dotyczyła określenia powierzchni związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą w okresie od stycznia do lipca 2017 r. Zdaniem organów powierzchnia ta wynosiła 12 700 m2 (powierzchnia działki nr 1057/36 pomniejszona o obszar porośnięty trawą). Skarżący natomiast twierdzi, że powierzchnia związana z prowadzoną działalnością gospodarczą przez cały rok 2017 wynosiła 9 522 m2.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zwrócic należy uwagę, że Sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a autor skargi kasacyjnej nie powiązał wskazanych przepisów z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że Strona upatruje naruszenia przepisów z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń organów.

Z ustaleń tych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że dopiero

w lipcu 2017r. działka nr [...] została podzielona na dwie części (podziału dokonano poprzez rozciągnięcie sznurka, do którego przymocowano tabliczkę "zakaz wjazdu"). Na jednej części działki była prowadzona działalność gospodarcza. Znajdowały się na niej: biuro B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k., blaszaki, przy których były dokonywane naprawy samochodów, oraz blaszaki, w których nocowali pracownicy Spółek. Ponadto rzeczona część działki stanowiła parking zarówno dla pojazdów stanowiących własność Spółek, jak i dla samochodów pracowników Spółek. Pozostała część działki nr [...] w okresie od sierpnia do grudnia 2017r. nie wykazywała żadnego związku z wykonywaną przez Spółki działalnością gospodarczą.

Ustalenia, że od stycznia do lipca 2017 r., czyli w okresie przed "podzieleniem" działki [...] powierzchnia związana z działalnością gospodarczą wynosiła 12 700 m2 dokonano na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 12 lipca 2017r. Z protokołu oględzin wynika, że część działki nr [...] o pow. 12 700 m2, z wyjątkiem ewidentnie nieużytkowanej części działki o powierzchni 4 200 m2, była związana z działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, iż przejeżdżanie przez nieruchomość pojazdów ciężarowych stanowiących własność Spółek, której to okoliczności Skarżący nie negował, świadczy o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ocena ta zgadza się z oświadczeniami I.B., że cała utwardzona powierzchnia działki była wykorzystywana przez B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. (vide: protokół oględzin z dnia 12 lipca 2017.). Ponadto G.B. podczas przesłuchania w dniu 16 maja 2018r. zeznał, że przed podzieleniem nieruchomości taśmą samochody ciężarowe parkowały w różnych częściach działki (poza obszarem porośniętym trawą). Z kolei R.H. w dniu 25 kwietnia 2018 r. wskazał, iż przed podziałem działki kierowcy mogli nieświadomie, wykonując manewr zawracania, wjechać na fragment działki odgrodzony w lipcu 2017 r. od części działki, na której posadowione są biura. Pozostali świadkowie (M.K., W.K., B.R. i H.K.) podkreślili, że z części działki za tabliczką "zakaz wjazdu'' nikt nie korzysta. Jednocześnie organ uznał, że Skarżący jest posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości.

Wbrew więc twierdzeniom autora skargi kasacyjnej dokonane przez organ ustalenia nie były dokonane "bezpodstawnie". Wynikały one z dowodów przeprowadzonych w sprawie, a ich ocena nie naruszała zasad postępowania. Stron zarzucając organowi zaniechanie czy też niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazała jakie należało czynności czy dowody w jej ocenie przeprowadzić.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w pierwszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 841/19 zapadłym w niniejszej sprawie z dnia 15 października 2019 r.

Sąd zlecił wówczas by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy "w szczególności, przeprowadził wyczerpujące rozważenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, których w zaskarżonym rozstrzygnięciu zabrakło oraz odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu L.B.. Rezultaty tych rozważań zawarte natomiast być muszą w uzasadnieniu wydanej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Niewyjaśnione i nieocenione bowiem pozostały okoliczności istotne dla określenia osoby (osób) będących użytkownikami wieczystymi spornych nieruchomości w 2017r. a w konsekwencji także podatnikami podatku od przedmiotowej nieruchomości. Ta wadliwość ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia nakładającego podatek na L.B. jako samoistnego posiadacza części spornych nieruchomości na których prowadzona była działalność gospodarcza. Aby bowiem skutecznie przyjąć, że nieruchomość nie pozostawała we władaniu właściciela czy użytkownika wieczystego lecz była wykorzystywana na podstawie innego stosunku prawnego (samoistne posiadanie) przez inny podmiot, najpierw w sposób nie ulegający wątpliwości przesądzić należy kto w danym roku podatkowym był tym właścicielem czy użytkownikiem wieczystym."

Sąd I instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wskazał, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę usunął poprzednio istniejące uchybienia i niedostatki uzasadnienia rozstrzygnięcia.

Status podatnika podatku od nieruchomości ma użytkownik wieczysty gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), przy czym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Jak stanowi jednak ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W niniejszej sprawie organy uznały, że Skarżacy w 2017 r. był posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości.

Jak już wcześniej wskazano, stan faktyczny nie został skutecznie podważony, tym samym prawidłowo organy uznały że podatnikiem jest Skarzacy będący posiadaczem samoistnym spornego gruntu.

Zarzut dotyczącego naruszenia art. 27 u.g.n.jest również niezasadny. Kwestia prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości była przedmiotem sporu. Wyrokiem z dnia 23 września 2013r., sygn. akt IC 207/12, Sąd Okręgowy w Krakowie ustalił, iż umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek nr: [...],[...] (obecnie [...] i [...]) i [...] zawarta w dniu 29 października 2010r. pomiędzy I.B. a B. sp. z o.o. z siedzibą w T. jest nieważna. W konsekwencji, w dniu 13 sierpnia 2014r. w księgach wieczystych powołanych nieruchomości zostało wpisane ostrzeżenie o niezgodności stanu prawnego ujawnionego w ich treści z rzeczywistym stanem prawnym. Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece ostrzeżenie dotyczące niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości wyłącza rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych. Ponadto, Sąd Rejonowy dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015r., sygn. akt I Ns 681/12/K, zabezpieczył roszczenie uczestnika L.B. poprzez wpisanie w dziale III księgi wieczystej nr [...] ostrzeżenia o toczącym się postępowaniu o podział majątku wspólnego z I.B., w którym zgłoszono żądanie uzgodnienia treści ww. księgi wieczystej w ten sposób, aby w miejsce wpisu dotyczącego I.B. (jedynego użytkownika wieczystego nieruchomości) wpisać uczestnika L.B. jako współużytkownika wieczystego obok I.B. Z treści księgi wieczystej [...] i [...] wynika, iż na podstawie wyroku w sprawie o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym z dnia 25 listopada 2016r. sygn. I C 2472/16/K w dniu 13 maja 2017r. wpisano jako użytkowników wieczystych I.B. i L.B. (chwila wpływu wniosku 05 kwietnia 2017r.).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 zdanie drugie u.g.n., oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej (wpis konstytutywny). Jednakże w postępowaniu dotyczącym żądania z art. 10 ust. 1 u.k.w.h orzeczenie sądu ma charakter deklaratoryjny i uwzględniając powództwo sąd czyni jedynie ustalenia w zakresie treści obiektywnie istniejącego prawa. Tym samym poprzez uwzględnienie powództwa wyrokiem z dnia 25 listopada 2016r. sąd nie ukształtował na nowo prawa użytkowania wieczystego, lecz odnosił się do prawa, które istniało i przysługiwało skonkretyzowanym podmiotom tj. I.B. i L.B. Nie sposób zatem twierdzić, że przedmiotowe prawo powstało dopiero w chwili złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej jako współużytkowników wieczystych I.B. i L.B. na podstawie wyroku w sprawie o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wskazać należy, że ustalenie rzeczywistego stanu prawnego to nie jest przeniesienie prawa. Nie jest to ukształtowanie prawa na nowo ale odniesienie się do prawa które wcześniej istniało i przysługiwało określonym podmiotom.

Mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należy, że I.B. i L.B. byli użytkownikami wieczystymi nieruchomości w 2017r. niemniej jednak część nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją znajdowało się w posiadaniu samoistnym L.B. i z tego właśnie tytułu Skarżący uzyskał status podatnika.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż Skarżący, jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 8.667,00 złotych.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro z niepodważonegp skutecznie stanu faktycznego wynika, że Skarżący był w odniesieniu do działki [...] posiadaczem samoistnym, to prawidłowo przyjęto, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest podatnikiem podatu od nieruchomości.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie został uzasadniony. Strona ograniczyła się tylko do stwierdzenia, że organ błędnie powołany przepis zastosował i przyjął, iż Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 8.667 zł. Podkreślić jednak należy, że wskazany przepis nie stanowił podstawy prawnej decyzji. Mając na względzie, że zaskarżona decyzja ustalała zobowiązanie podatkowe (nie była to decyzja określająca do której miałby zastosowanie § 3 powołanego przepisu), a w podstawie prawnej decyzji organu powołano przepis art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej zarzut błędnego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezpodstawny.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

s. Anna Juszczyk–Wiśniewska s. Jacek Brolik s. Bogusław Dauter