III SA/Wa 2513/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-06-23	
Data wpływu	2020-12-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Beata Sobocha
Jarosław Trelka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1247/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 18d ust. 2 pkt 1), art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 1040; art. 128 § 1, art. 29, art. 151a, art. 151, art. 171 § 1, art. 172; Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.393.2020.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu 19 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej" "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek C. S.A. w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy w przypadku osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej "ustawa o CIT") zaliczyć przysługujące tej osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej osoby zatrudnionej w danym miesiącu,

- czy w przypadku osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej "Gra" lub "Gra komputerowa"). W ramach prowadzonej działalności, wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym:

a) prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako "Produkcja gier") oraz;

b) prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/ funkcjonalności gry - ang. downloadable content (dalej jako "Produkcja DLC") oraz;

c) prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC. które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako "Produkcja technologii").

W niektórych przypadkach w ramach prac związanych z tworzeniem zmienionych Gier, Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace związane z rozwojem posiadanych technologii, Gier oraz DLC dostosowującym je do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako "Produkcja dostosowująca"). Produkcja gier, Produkcja DLC i Produkcja technologii dalej określane będą łącznie jako "Produkcja" lub "Prace produkcyjne".

1. Produkcja gier.

W toku Produkcji gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry.

2. Produkcja DLC.

Dodatek/rozszerzenie (dalej "DLC") to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych "dóbr cyfrowych" dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie

i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry

i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry. DLC stanowią - co do zasady - produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle. Wtoku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji.

3. Produkcja technologii.

Produkcja gier i Produkcja DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji gier i Produkcji DLC (dalej jako "Technologie") dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów

i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania

i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji Gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów. Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/-y lub elementy przebudowy silnika Gry bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami

i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC.

4. Produkcja dostosowująca.

W ramach Produkcji dostosowującej prowadzone są różne rodzaje prace zmierzające do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki

i interfejsów oraz audiowizualnej, które uprzednio powstały w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii i których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem nowego produktu. Zmiany te są konieczne przede wszystkim z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej

i systemowej nowych platform (co wpływa na sposób realizacji instrukcji/obliczeń niezbędnych do działania Gry oraz moc obliczeniową tych platform), a także na inny sposób interakcji platformy z użytkownikiem (głównie inne urządzenia wejścia/wyjścia, inne akcesoria). Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra lub DLC stworzona wcześniej przez Spółkę

w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana

w warstwie Technologii do wymagań nowej platformy sprzętowej. Prace związane

z Produkcją technologii, Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją dostosowującą są i będą prowadzone w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania

i produkcji gier (np. w oparciu o metodę iteracyjno - przyrostową). Prace produkcyjne są i będą realizowane na podstawie wewnętrznego protokołu rozpoczęcia projektu, który określa m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody, oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR, oraz interpretacji indywidualnej

z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.m0.2016.LMR.

W ocenie spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac.

W związku z opisaną w niniejszym wniosku działalnością, wnioskodawca w toku prac rozwojowych związanych Produkcją ponosi i będzie ponosić szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: "Nakłady na prace rozwojowe"). Przykładowe Nakłady na prace rozwojowe ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to:

- koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych,

- koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

W dalszej części osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę realizujące prace rozwojowe związane z Produkcją będą określane jako "Osoby zatrudnione". Należy zaznaczyć, że Osoby zatrudnione, które realizują prace związane z Produkcją mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej. W związku

z tym, spółka wdrożyła systemy raportowania pracy, za pomocą którego raportowany jest czas, jaki Osoby zatrudnione poświęcają na realizację zadań związanych

z Produkcją lub Produkcją dostosowującą. Osoby zatrudnione są zobowiązane do przekazywania informacji o czasie poświęconym na wykonanie czynności z zakresu projektów realizowanych w ramach Produkcji lub pozostałych czynności niezwiązanych z Produkcją (alokacja czasu pracy nad projektem). Alokacje te są weryfikowane i akceptowane przez osoby do tego wyznaczone. Tak zweryfikowane alokacje czasu pracy są następnie przekazywane do działu finansów, który włącza odpowiedni procent poświęconego czasu pracy Osób zatrudnionych w danym miesiącu do konkretnego projektu realizowanego w ramach Produkcji. W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z Produkcją alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z systemu raportowania pracy/ ewidencji czasu pracy, w całości (w przypadku, gdy dana Osoba zatrudniona 100% czasu poświęciła na realizację prac związanych z Produkcją), albo w części (w przypadku, gdy dana Osoba zatrudniona poświęciła na wykonywanie prac związanych

z Produkcją mniej niż 100% czasu). Co istotne, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG.

We wniosku zostało również wyjaśnione, że 19 czerwca 2018 r. spółka otrzymała decyzję Nr [...] wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą jej status centrum badawczo rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r. poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 9 września 2019 r. o sygn. DNP- IV.4241.18.2019.

Dodatkowo we wniosku zostało zaznaczone, że:

a) prace związane z Produkcją nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt a ustawy o CIT;

b) prace w ramach Produkcji nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe

i okresowe zmiany, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej, serwisowania, optymalizacji produkcji oraz innych prac wykonywanych przez Spółkę spoza działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt

a Ustawy o CIT;

c) Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu;

d) Spółka wskazuje, że zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019 r., poz. 1292 ze zm., dalej jako: "Prawo przedsiębiorców"), Spółka przekracza warunki określone w art. 7 Prawa przedsiębiorców zarówno dla definicji mikroprzedsiębiorcy, małego i średniego przedsiębiorcy. Zważywszy na ten fakt Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy;

e) Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego;

f) Spółka zamierza odliczyć wynagrodzenie Osób zatrudnionych

z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT;

g) Spółka wyodrębnia wydatki związane z Produkcją w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT

Na bazie tak zarysowanego opisu sformułowano we wniosku następujące pytania:

1. Czy w przypadku Osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych. wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zaliczyć przysługujące tej Osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej Osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej Osoby zatrudnionej w danym miesiącu?

2. Czy w przypadku Osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi za okres w którym nie wykonuje obowiązków służbowych jak okres w trakcie urlopu czy choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa o PIT"). W konsekwencji,

w przypadku Osób zatrudnionych poświęcających część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zaliczyć przysługujące tej Osobie zatrudnionej wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tej Osoby zatrudnionej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tej Osoby zatrudnionej w danym miesiącu.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 zdaniem spółki, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi za okres w którym nie wykonuje obowiązków służbowych jak okres urlopu czy choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać

z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, istotne jest bowiem to. czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT.

W konsekwencji w przypadku Osoby zatrudnionej poświęcającej całość swojego czasu pracy w danym miesiącu na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. również za okres, w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, taki jak za czas urlopu i choroby.

W dniu 19 października 2020 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał, że powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany

w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Nieobecność pracownika oznacza – stwierdził organ interpretacyjny - że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Dyrektor KIS podkreślił, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego – stwierdził organ interpretacyjny - wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo DKIS zaznaczył, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia

i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...). Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika

z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem DKIS należało przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie można podzielić poglądu wnioskodawcy, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie pracowników za okres absencji - w przypadku pracowników wykonujących prace wyłącznie

w ramach Projektów B+R w pełnej wysokości, natomiast w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów B+R, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów B+R

w danym okresie rozliczeniowym.

DKIS jest zdania, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wynagrodzenia za nieobecności płatne przez pracodawcę (urlopy, chorobowe, opieka itp.). Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo- rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Na powyższą interpretację indywidualną pismem z dnia 17 listopada 2020 r, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa . tj.:

1) błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, iż wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie za czas choroby nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ustawy o CIT w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizacje działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności ze stosunku pracy, jak to uczynił organ.

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, że treść art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odnosić do okresów urlopów oraz choroby jako okresów, w których pracownicy faktycznie nie realizują działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy wskazana w tym przepisie proporcja odnosi się do proporcji czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową oraz inną działalność a nie proporcji okresów wykonywania pracy

i okresów usprawiedliwionych nieobecności (tj. okresu urlopu czy choroby).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 18 maja 2021 roku (zarządzenie k. 53 akt postępowania sądowego).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres, w którym nie wykonywała obowiązków służbowych, takich jak za czas urlopu i choroby. Przy czym przedmiotowe sporne zagadnienie dotyczy zarówno pracowników, którzy 100% czasu prawy poświęcają na realizację prac badawczo – rozwojowych, jak i tych pracowników, którzy na realizację prac badawczo – rozwojowych poświęcają mniej niż 100% (tj. część) swojego czasu pracy.

Wskazać należy, co również zaznaczone zostało w skardze, że spór analogiczny do występującego w sprawie niniejszej był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Poza wskazanymi w skardze wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: w Warszawie – z 19 czerwca 2019 roku (III SA/Wa 2665/18), w Gliwicach – z 8 września 2020 roku (I SA/Gl 1436/19), czy w Szczecinie – z 13 lutego 2019 roku (I SA/Sz 835/18), ww. spór był też rozstrzygnięty w późniejszych orzeczeniach – np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 maja 2021 roku (I SA/Po 163/21). Dodatkowo należy zaznaczyć, że stanowisko przedstawione ww. wyrokach WSA w Gliwicach ( z 8 września 2020 roku) oraz WSA w Szczecinie (z 13 lutego 2019 roku) zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach – odpowiednio – z 3 marca 2021 roku (II FSK 65/21) oraz z 5 lutego 2021 r. (II FSK 1038/19) oddalił skargi kasacyjne od wskazanych wyroków Wojewódzki Sądów Administracyjnych. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją powołaną w przytoczonych orzeczeniach, przyjmując ją za własną.

Zgodnie z kluczowym dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisem art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast w myśl Art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził – na tle powołanych przepisów – że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo – rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo – rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy urlopie, wynagrodzenie otrzymane za ten czas, choć stanowi należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, to jednak dotyczą okresu, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo – rozwojowej i nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie sądu – jak słusznie podnosi skarżąca –powyższe stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że katalog świadczeń wymienionych w powołanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, niewątpliwie jest katalogiem otwartym z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Powyższe może w praktyce powodować wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych), czy też nie. Pomocna w tym względzie może być dyrektywa sformułowana w orzeczeniu NSA z dnia 26 marca 1993 r. (III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz. 83): O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 PDOF), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, LEX nr 513314) (por. PIT. Komentarz pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 do art. 12).

W niniejszej sprawie, skarżąca podała, że jej pracownicy ("osoby zatrudnione") realizujący prawce rozwojowe zatrudnieni są na podstawie umów o pracę. Cześć z tych osób które realizują prace rozwojowe, mogą wykonywać także inne czynności (np. natury administracyjnej).

Umowę o pracę regulują przepisy kodeksu pracy. Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust.2 pkt 1 PDOP. W ocenie sądu, należy odnieść się do przepisów kodeksu pracy, zwłaszcza, że w danym stanie faktycznym pracownicy zatrudnieni byli na podstawie umowy o pracę. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 kodeksu pracy. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to np. czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 kodeksu pracy) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (art. 151ą, art. 151˛ kodeksu pracy), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do treści art. 80 kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się - na podstawie art. 92 kodeksu pracy - wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 kodeksu pracy przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z treścią art. 172 kodeksu pracy, za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Wskazać należy, że ww. należności - zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - stanowią przychody ze stosunku pracy.

W okolicznościach niniejszej spawy – w zakresie odnoszącym się do pytania nr 1 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - pracownicy skarżącej zajmują się wyłącznie działalnością w zakresie prac rozwojowych. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, czy choroby pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika, który 100% czasu poświęca na działalność rozwojową, które to przychody otrzymuje, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" opublikowanych na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r. (czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r.), zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo - rozwojowej, a skoro (w okolicznościach niniejszej sprawy, których dotyczy pytanie nr 1 postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy pracy, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1ustawy o CIT.

W ocenie sądu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, w pełni prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, w przypadku gdy praca pracowników na jej rzecz dotyczy wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Produkcji - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że – jak wskazane zostało we wniosku – realizowana przez pracowników skarżącej Produkcja stanowi prace rozwojowe rozpoznawane dla skarżącej jako działalność badawczo – rozwojowa, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT. Ta ostatnia okoliczność pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

Przedstawiona wyżej wykładania znajduje pełne odzwierciedlenie w powołanym wcześniej orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również w zakresie odnoszącym się do pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. w odniesieniu do tych pracowników, którzy oprócz działalności badawczo – rozwojowej wykonują na rzecz skarżącej także inne czynności (np. administracyjne – jak wskazano we wniosku).

Wskazać należy, że przytoczone wyżej brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zostało wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. i miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo - rozwojową oraz inną działalnością. Na to właśnie wskazuje treść "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Słusznie podnosi skarżąca, że przepis ten dotyczy jedynie rozdzielenia wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu prac związanych z realizacją działalności badawczo – rozwojowej oraz innych prac (tj. w sytuacji, gdy pracownik zajmuje się działalnością badawczo – rozwojową, jak i inną, za którą wypłacane są należności).

Zdaniem sądu, wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim.

Stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest jedynie na stricte gramatycznej wykładni ww. przepisu, która co więcej koncentruje się wyłącznie na interpretacji jego fragmentu tj. części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To z kolei prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie. Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom.

W ocenie sądu, przedstawiona wyżej ocena stanowiska organu interpretacyjnego uwzględnia również cel wprowadzenia ulgi badawczo – rozwojowej. Ulga ta została wprowadzona w celu zachęcenia przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

W istocie ulga na działalność badawczo - rozwojową miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, który zajmują się tego rodzaju działalnością.

Końcowo, należy wskazać – za powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r.(sygn. akt: II FSK 65/21), że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, co słusznie zostało zarzucone w skardze i w związku z tym – podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej, stanowi uiszczony przez nią wpis od skargi.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu jest opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.