Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi Powiatu G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oddala skargę

Przedmiotem skargi wniesionej przez Powiat G. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 marca 2014 r. wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 747 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], na mocy którego organ stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Powiat G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20 grudnia 2013 r. skierowanej do Starostwa Powiatowego w G., określającej temu Starostwu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił Starostwu Powiatowemu w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r. oraz za miesiące sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. w kwotach odpowiednio: 5.805 zł, 18.787 zł, 24.582 zł, 15.976 zł, 10.192 zł, 991 zł, 1.852 zł, 2.677 zł, 10.723 zł i 10.813 zł.

Od decyzji tej odwołanie wniósł Powiat G., reprezentowany przez pełnomocnika, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie bądź przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucił naruszenie: art. 7 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz 1054 ze zm.) - /dalej jako p.t.u/, skutkujące błędnym przyjęciem, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest Starostwo Powiatowe w G., art. 133 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że stroną postępowania podatkowego jest Starostwo oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii dendrologicznej wydanej przez rzeczoznawców na okoliczności związane z nieprawidłowym, zdaniem podmiotu składającego odwołanie, obliczeniem zobowiązania podatkowego.

We wskazanym na wstępie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezsprzecznie odwołanie zostało wniesione przez podmiot inny niż ten, do którego organ I instancji skierował decyzję wymiarową. Jej adresatem było bowiem Starostwo Powiatowe w G.. Przebieg postępowania poprzedzający jej wydanie był zaś tego rodzaju, że postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie kontrolne w zakresie określenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2011 r. wobec Starostwa Powiatowego w G.. Protokół kończący to postępowanie został doręczony również temu Starostwu, w imieniu którego działał Starosta. Do powyższego protokołu Starostwo wniosło zastrzeżenia. Następnie w dniu 20 grudnia 2013 r. organ I instancji wydał decyzję, w której jako stronę postępowania, czyli podatnika podatku i towarów i usług posługującego się oznaczonym numerem NIP, określono Starostwo Powiatowe w G., i do tego podmiotu skierowano i doręczono decyzję.

Tymczasem odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przez Powiat G., który posługuje się odrębnym numerem NIP.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że Powiat G. wnosząc odwołanie od decyzji skierowanej do Starostwa Powiatowego w G. nie uzasadnił w jakikolwiek sposób, na jakiej podstawie uznał się za stronę postępowania.

Taka sytuacja zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoduje, że Powiat G. nie ma legitymacji do wniesienia odwołania od decyzji, która została skierowana nie do niego, lecz do odrębnego podatnika, jakim jest Starostwo Powiatowe w G.. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.), starostwo jest aparatem pomocniczym powiatu jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie posiada odrębnego bytu. Jednakże zarówno Powiat jak i Starostwo Powiatowe, są odrębnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługującymi się odrębnymi numerami NIP.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Dyrektor Izby stwierdził, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji skierowanej do Starostwa Powiatowego w G., które zostało wniesione przez Powiat G., należało uznać za niedopuszczalne.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący Powiat G. zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni art. 7 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 .p.t.u. prowadzącej do wadliwego uznania za podatnika tego podatku Starostwa Powiatowego w G. zamiast Powiatu G., co prowadziło do niesłusznej oceny o braku po stronie tego ostatniego podmiotu legitymacji do wniesienia odwołania;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie niedopuszczalności złożenia odwołania przez Powiat G. jako nieposiadającego statusu strony w tym postępowaniu.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 marca 2014 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Starostwo Powiatowe w G. zaniżyło, w złożonych przez ten podmiot do Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych VAT – 7 za wskazane miesiące 2011 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, co było następstwem ustaleń dokonanych przez Najwyższą Izbę Kontroli odnośnie realizacji zadań związanych z usuwaniem drzew z pasa drogowego dróg powiatowych. W ustawowym terminie odwołanie od tej decyzji wniósł Powiat G.. Pełnomocnik przypomniał, że zarzucono w nim naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli oraz wskazał na fakt uzyskania opinii zespołu rzeczoznawców Międzynarodowego Towarzystwa Uprawy i Ochrony Drzew już po zakończeniu postępowania przez organ I instancji, przez co dowód ten nie mógł zostać uwzględniony przy rozstrzyganiu sprawy przez organ I instancji.

Zdaniem Powiatu G., stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o nieprzysługiwaniu mu statusu strony w przedmiotowym postępowaniu narusza art. 7 § 1 O.p. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Dowodzą tego liczne, przywołane przez stronę, przykłady orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to m.in. wyroki: z dnia 7.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1648/12; z dnia 11.05.2011 r., sygn. akt I FSK 625/10; z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I SA/Bd 851/10; z dnia 12.11.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 388/09, z dnia 24.11.2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, wszystkie publikowane na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia). Przytaczając tezy niektórych z tych orzeczeń zakwestionowano stanowisko organu odwoławczego o istotnym znaczeniu, dla rozstrzygnięcia kwestii podmiotowości prawnopodatkowej w podatku VAT, faktu posiadania, bądź nie, odrębnego numeru NIP. O statusie podatnika rozstrzygają bowiem przepisy materialnoprawne ustawy podatkowej, w tym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a nie ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę na niekonsekwencję i wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu, który z jednej strony prawidłowo definiuje charakter starostwa powiatowego jako aparatu pomocniczego powiatu służącego obsłudze organów powiatu i nieposiadającego odrębnego bytu, a z drugiej strony wskazuje na status starostwa jako podatnika VAT z uwagi na posiadanie przezeń odrębnego od powiatu numeru NIP.

Nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła, zdaniem pełnomocnika, do błędnego zastosowania art. 133 § 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Z tej pierwszej normy prawnej wynika zamknięty katalog podmiotów, które mogą być stroną postępowania podatkowego i należy do nich m.in. podatnik. Skoro status podatnika tego podatku może przysługiwać Powiatowi G., a nie Starostwu Powiatowemu, które nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to ten ostatni podmiot nie może być stroną postępowania podatkowego. Nie jest bowiem ani osobą prawną ani osobą fizyczną, jak też nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W ocenie pełnomocnika, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy organ błędnie odmówił Powiatowi G. przymiotu strony w postępowaniu odwoławczym, czego konsekwencją było wadliwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zwrócił uwagę, że istotą sporu w tej sprawie jest to, czy skarżący mógł skutecznie wnieść odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej doręczonej innemu podmiotowi, który brał udział w postępowaniu przed tym organem jako strona (podatnik) i który wcześniej działał w takim charakterze wystawiając faktury VAT i składając deklaracje podatkowe za miesiące objęte skarżonym postanowieniem. Skoro to ten podmiot, czyli Starostwo Powiatowe w G., składał zakwestionowane deklaracje VAT-7, to weryfikacja prawidłowości zawartego w nich rozliczenia podatkowego nastąpiła w decyzji organu I instancji wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i skierowanej do tegoż podmiotu. Dyrektor Izby podkreślił, że Starostwo Powiatowe w G. działało w charakterze podatnika podatku VAT wystawiając faktury VAT z własnym NIP i deklarując oraz rozliczając podatek należny, oraz nie kwestionowało swych uprawnień jako strony postępowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jego uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Zgodnie z przyjętym za podstawę zaskarżonego postanowienia przepisem art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Jest to wstępny etap dokonywanych przez ten organ ustaleń koniecznych do oceny, czy nie zachodzą w sprawie okoliczności wyłączające możliwość załatwienia sprawy w postępowaniu w drugiej instancji co do istoty. Niedopuszczalność odwołania może mieć swe źródło w przyczynach o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym. Przyczyny o charakterze przedmiotowym w niniejszej sprawie nie występują. Natomiast przyczyny natury podmiotowej obejmują sytuacje, gdy odwołanie zostanie wniesione przez osobę niemajacą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemajacy legitymacji do wniesienia odwołania. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, ta ostatnia sytuacja wystąpi wówczas, gdy ów podmiot nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny (por. A. Kabat [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter i inni, wyd. 6 LexisNexis, str. 871-872).

Pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 O.p., zgodnie, z którym jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z ww. przepisu wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. W literaturze przyjmuje się, iż interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Nie może być wywodzony z faktu istnienia pewnego aktu prawnego czy instytucji prawnej, lecz powinien się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Nie ulega zatem wątpliwości, że o tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 17 października 2008r. o sygn. akt I GSK 1141/07).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji zostało wszczęte wobec Starostwa Powiatowego w G.. Jak bowiem wynikało z akt sprawy postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie kontrolne w zakresie określenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące 2011 r. wobec Starostwa Powiatowego w G.. Protokół kończący to postępowanie został doręczony również temu Starostwu, w imieniu którego działał Starosta. Do powyższego protokołu Starostwo wniosło zastrzeżenia. Następnie w dniu 20 grudnia 2013 r. organ I instancji wydał decyzję, w której jako stronę postępowania, czyli podatnika podatku i towarów i usług posługującego się oznaczonym numerem NIP, określono Starostwo Powiatowe w G., i do tego podmiotu skierowano i doręczono decyzję.

Niewątpliwie zatem, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, jako strona postępowania w postępowaniu przed organem I instancji, zakończonym decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. występowało w przedmiotowej sprawie Starostwo Powiatowe w G., posługujące się odrębnym numerem NIP i rozliczające podatek od towarów i usług, w tym za miesiące objęte decyzją wymiarową. W tej sytuacji słusznie stwierdził organ odwoławczy, że odwołanie zostało wniesione przez podmiot inny niż ten, który był adresatem decyzji organu I instancji.

Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela pogląd organu, że status strony w rozumieniu art. 133 O.p. ma tytko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej Starostwo Powiatowe w G. działało w charakterze podatnika podatku VAT wystawiając faktury VAT z własnym NIP i deklarując oraz rozliczając podatek należny, oraz nie kwestionowało swych uprawnień jako strony postępowania w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy to właśnie Starostwo Powiatowe w G. miało interes prawny, określony w art. 133 O.p., w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., skoro składało zakwestionowane deklaracje VAT -7 a podstawą wydania decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w tym podatku był przepis art. 99 ust. 12 p.t.u, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Sąd nie kwestionuje, że skarżący może zostać w odrębnie prowadzonym postępowaniu w trybie wznowieniowym uznany za stronę, jednakże w prowadzonym postępowaniu odwoławczym słusznie uznał Dyrektor Izby, że skoro decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług została skierowana do Starostwa Powiatowego w G., jako podmiotu rozliczającego ten podatek we własnym imieniu, to tylko ono posiada interes prawny w tym postępowaniu i tylko ono może być stroną.

Reasumując, zgodzić się należy z organem odwoławczym, który uznał, że to Starostwu Powiatowemu w G., a nie Powiatowi G., będącemu odrębnym podatnikiem VAT, przysługiwało prawo do wniesienia odwołania. Tym samym nie narusza prawa postanowienie Dyrektora Izby wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., na mocy którego stwierdzono, że odwołanie wniesione przez Powiat G., jest niedopuszczalne.

Uznając zatem podniesione w skardze zarzuty za nieuzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.