Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 646/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 10.467 (dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 646/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 15 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 15 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 3 października 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez M.P. – rolnika ryczałtowego, miały na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT oraz umożliwienie M.P. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących sprzedaży tych samych warzyw przez skarżącą spółkę na rzecz jego firmy P. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w stosunku do skarżącej spółki art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji, przywołując przyjęte ustalenia stwierdził, że z analizy faktur wynikało, że skarżąca spółka nabywała warzywa od M.P. – rolnika ryczałtowego, według faktur VAT RR i tego samego dnia, bądź w odstępstwie kilku dni od daty nabycia, sprzedawała warzywa w tych samych bądź podobnych ilościach na rzecz firmy P., tj. drugiej firmy M.P. Zaznaczył, że P. i skarżąca spółka prowadziły w kontrolowanym okresie taki sam rodzaj działalności gospodarczej, tj. hurtowy handel warzywami i działalność ta była prowadzona pod tym samym adresem mieszczącym się w miejscowości G. [...]. Właścicielem nieruchomości była skarżąca spółka, a firma P. wynajmowała od tej firmy biuro i magazyn.

2.4. Po przedstawieniu definicji umowy sprzedaży zawartej w Kodeksie cywilnym oraz przepisów ustawie o VAT Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że czynności przekazania produktów własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (nie mają charakteru odpłatnego), a także nie stanowiłyby umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Uczestnicząc w transakcji przekazania produktów z własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, M.P. występował jednocześnie jako kupujący i sprzedający i wykorzystując do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej produkty rolne pochodzące z własnego gospodarstwa rolnego, nie przenosiłby prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), ponieważ prawo to posiadał ciągle będąc ich właścicielem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 535 Kodeksu cywilnego, cechą konstytutywną umowy sprzedaży, tj. niezbędną do wywołania przez nią skutków prawnych jest przeniesienie własności. W związku z tym, gdyby M.P. przekazał produkty z własnego gospodarstwa rolnego do prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci firmy P. nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą towarów kreującą obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie byłoby możliwe wystawianie "Faktur VAT RR" potwierdzających nabycie przez firmę P. produktów rolnych uprawniających tę firmę do odliczenia zryczałtowanego podatku wykazanego na tych fakturach. Z tego względu nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 86 ust. 2 pkt 3 i art. 116 ust. 6 ustawy o VAT.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji opisane powyżej wzajemne relacje między stronami transakcji miały wpływ na przebieg tych transakcji. Skarżąca spółka uczestniczyła w świadomych działaniach mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych, przez co nadużyła prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku z wystawionych przez siebie faktur VAT RR w tej części, która była następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy P.

W rezultacie zebrany materiał dowodowy dał dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporne transakcje miały miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczył całokształt ustalonych okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu przez skarżącą spółkę spornych warzyw od M.P. oraz zbyciu przez nią tych samych warzyw na rzecz firmy P.

Następujące po sobie transakcje nabycia i sprzedaży tych produktów rolnych mimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem obowiązujących przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Materialnym odzwierciedleniem korzyści skarżącej spółki było natomiast prawo do uzyskania wyższej kwoty zwrotu w sierpniu i wrześniu 2017 r, a także niższe zobowiązanie podatkowe w lipcu 2017 r. Skarżąca spółka posiadała zarówno prawo do odliczenia podatku naliczonego (7%), jak również zobowiązana została do odprowadzenia podatku należnego (5%). Istotne jest przy tym, że kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego o 2% (7% - 5%), co niewątpliwie przyczyniało się do uzyskania przez skarżącą spółkę korzyści podatkowej w postaci zwiększonego zwrotu podatku od towarów i usług bądź zmniejszonego zobowiązania podatkowego.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, bowiem okoliczności na jakie miały być przeprowadzane zgłaszane przez skarżącą spółkę dowody nie miały istotnego wpływu na dokonane przez organy podatkowe ustalenia.

Według Sądu pierwszej instancji ustalony stan faktyczny wskazywał, że zakwestionowane faktury nie dały prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanej tymi fakturami ma zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

2.7. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do transakcji pomiędzy skarżącą spółką a M.P., przyjął, że było ono konsekwencją nadużycia prawa polegającego na sztucznie wykreowanych transakcjach kupna – sprzedaży.

Z kolei, oceniając zarzut naruszenia art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ skarżąca spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku organ podatkowy uprawniony był do zastosowania regulacji prawnej zawartej w tym przepisie.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznają przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191, art. 187, art. 122, art. 124, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszeń, jakich dopuścił się organ podatkowy, polegających na braku zawarcia w decyzji pełnego jej uzasadnienia, spełniającego wymogi ustawowe, tj. braku wskazania dowodów, na których oparto decyzję, a także w szczególności braku wskazania, którym dowodom oraz argumentom skarżącej spółki odmówiono wiarygodności, pomijając przy tym dowody korzystne dla skarżącej spółki, naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, co też skutkowało naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady prawdy obiektywnej – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z brakiem rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego i dokonaniem swobodnej oceny tych dowodów. W wyniku powyższego skarżącej spółce nie została wyjaśniona zasadność wydanej decyzji, co pociągnęło za sobą naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia nie pozwoliły na uzyskanie pełnego obrazu sprawy i skutkowały błędnym przyjęciem, że doszło ze strony skarżącej spółki do nadużycia prawa,

3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez:

- brak odniesienia się lub lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do faktów i argumentów przytaczanych przez skarżącą spółkę, przemawiających na jej korzyść tj.: braku wskazania dlaczego wskazywane przez nią cele przeprowadzania transakcji, tj. zysk na narzucanej marży w pośrednictwie sprzedaży warzyw, uzyskiwany również na transakcjach z M.P., uszlachetnianie warzyw przed ich dalszą odsprzedażą i brak sztucznej struktury. Jako, że ten sposób pośrednictwa w sprzedaży warzyw (nabywania warzyw od rolników ryczałtowych i zbywania ich dalszym kontrahentom) skarżąca spółka stosuje wobec innych rolników ryczałtowych, nie stanowią one wystarczających podstaw do uznania, że zastosowanie klauzuli nadużycia prawa nie powinno mieć miejsca. Jako że znajduje ona zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której transakcje nie mają innego niż osiągnięcie korzyści podatkowych celu, a ponadto nie doszło do stworzenia w celu uzyskania korzyści podatkowych sztucznej konstrukcji,

- brak odniesienia się do przytoczonego w trakcie rozprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1903/19, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być stosowany łącznie z klauzulą nadużycia prawa, w sytuacji w której transakcje były rzeczywiste a podatek VAT należny odprowadzony, tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, a w to miejsce przytoczenie sygnatury innego wyroku tj. wyroku o sygn. I FSK 1903/17 oraz krótkim stwierdzeniu, że w sprawie nie ma zastosowania pogląd wyrażony w przywołanym wyroku, ze względu na odmienny stan faktyczny, wskutek czego nie sposób ustalić, dlaczego zdaniem Sądu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, ani też czy Sąd odniósł się do właściwego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd naruszeń popełnionych przez organ drugiej instancji polegających na:

- przekroczeniu granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej, sprowadzającej się do wybiórczej oceny materiałów dowodowych w sposób pozwalający na poparcie postawionych uprzednio twierdzeń organów podatkowych,

- naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego; skutkujące błędnym przyjęciem, że doszło ze strony skarżącej do nadużycia prawa,

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 121 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszeń popełnionych przez organ drugiej instancji polegających na braku rozpatrzenia i przeprowadzenia dowodów, które mogłyby świadczyć na korzyść skarżącej spółki, skutkujące błędnym przyjęciem, że doszło z jej strony do nadużycia prawa,

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 200 § 1 i art. 123 § 1 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji w sytuacji dopuszczenia się uchybienia polegającego na ograniczeniu udziału skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym przez organem pierwszej instancji, przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, skutkujące pozbawieniem szansy na wyjaśnienie stanowiska w sprawie przed wydaniem obciążających ją decyzji organów podatkowych,

3.2.6. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że transakcje dokonane pomiędzy skarżącą spółką oraz M.P. stanowiły nadużycie prawa, o którym mowa w tych przepisach, w sytuacji, w której żadna z przesłanek warunkujących zastosowanie tych przepisów nie została spełniona, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy prawa do odliczenia VAT z faktur \/AT RR,

3.3.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do faktur, które nie były fakturami pustymi tj. do faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje sprzedaży przeprowadzone przez skarżącą spółkę, od których odprowadziła podatek VAT należny, co po pierwsze skutkowało zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji braku spełnienia przesłanek do jego zastosowania oraz po drugie skutkowało stosowaniem wskazanego przepisu jednocześnie z przepisami art. 5 ust 4 i 5 ustawy o VAT (nadużycie prawa), co jest niedopuszczalne,

3.3.3. art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu tego przepisu w sytuacji, w której skarżąca spółka wykazała kwotę zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości oraz polegające na zastosowaniu tego przepisu jednocześnie z przepisami art. 5 ust 4 i 5 ustawy o VAT (nadużycie prawa), co jest niedopuszczalne,

3.3.4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 3 ustawy o VAT polegające na odmowie zastosowania tego przepisu, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT RR wystawionych przez skarżącą spółkę w imieniu M.P. – rolnika ryczałtowego, pomimo tego, że powinien on być neutralny dla skarżącej spółki.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej były wydane wobec skarżącej spółki decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2018 r. oraz za grudzień 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi, wyrokami z 22 lutego 2023 r., po rozpoznaniu skarg wniesionych przez skarżącą spółkę, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 30 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 886/22) oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 887/22).

Od powyższych wyroków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł skargi kasacyjne, które wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2024 r. (sygn. akt I FSK 997 i I FSK 998/23) zostały oddalone.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny połączył do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego rozstrzygnięcia pozostające ze sobą w związku wymienione wyżej sprawy o sygn. akt I FSK 997/23 i I FSK 998/23 ze sprawą o sygn. akt I FSK 854/20, w której przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 15 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

O ile w sprawach, których przedmiotem podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2018 r. oraz za grudzień (sygn. akt I FSK 997/23 i I FSK 998/23) Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi wyrokami z 30 września 2022 r. uchylił zaskarżone decyzje, w niniejsze sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. skarga wniesiona przez skarżącą spółkę została oddalona wyrokiem z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 646/19 i skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka.

4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkowym były o tyle istotne, że wydane wobec skarżącej spółki decyzje za lata 2017 – 2018 były oparte na tej samej podstawie faktycznej i prawnej ale ich ocena zgodności z prawem była odmienna.

Zasadniczy spór w tych sprawach koncentrował się na ustaleniach faktycznych, dotyczących weryfikacji rozliczenia skarżącej spółki z tytułu transakcji dokonanych z M.P. Wydając zaskarżone decyzje w odniesieniu do tych transakcji we wszystkich sprawach zastosowano art. 5 ust 4 i 5 ustawy o VAT.

4.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. przyjął, że wydano je z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe pominęły te części materiału dowodowego, które wyjaśniały sens ekonomiczny handlu prowadzonego przez skarżącą spółką z M.P. Pominięto zwłaszcza ustalenia, z których wynikało, że skarżąca spółka wykonywała rzeczywiste (związane z działalnością gospodarczą) działania polegające na swoistym uszlachetnieniu towaru, gdyż M.P. nie posiadał maszyny sortującej. Nie wyjaśniono także, że warzywa, które skarżąca spółka sprzedawała P. mogły nie być tymi samymi warzywami, które wcześniej nabyła od rolnika ryczałtowego M.P. Przedwczesne było – jak przyjęto w uzasadnieniach wyroków w sprawach I SA/Łd 886 i I SA/Łd 887/22 – badanie, czy na skutek spornych transakcji skarżąca spółka i inne podmioty odniosły nienależną korzyść podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nakazał odnieść się do przywołanych w uzasadnieniu zeznań I.K. oraz M.P. na okoliczność; jakim celom służyło nabycie stołu sortującego oraz maszyny do obierania cebuli; wskazał na konieczność ustalenia, czym w ramach działalności skarżącej spółki zajmowali się pracownicy z Ukrainy (pracą w gospodarstwie rolnym czy sortowaniem warzyw). W tym kontekście za zasadne uznał poczynienie ustaleń na okoliczność, czy skarżąca spółka posiada dowody nabywania opakowań do warzyw oraz maszyn, które służyłyby "wzbogacaniu" nabywanych towarów.

4.5. Przedstawioną w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków ocenę zgodności z prawem decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za 2028 r. podzielił Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wyrokami z 14 marca 2024 r. (sygn. akt I FSK 997 i I FSK 998/23) skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w .

Oceniając zarzuty kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeanalizował zeznania M.P. oraz I.K. mające świadczyć "o swoistym uszlachetnianiu" przez skarżącą spółkę zakupionego towaru oraz posiadanie przez nią maszyny do sortowania warzyw uznając, że okoliczności te mogą być w sprawie istotne. Przy ustaleniu bowiem, że skarżąca spółka przed sprzedażą towaru dokonywała innych czynności związanych z szeroko rozumianą "obróbką" towaru wykazany byłby inny cel jej funkcjonowania, niż tylko jako pośrednik dla transakcji nadużycia prawa realizowanych w związku ze współpracą z M.P. Podkreślił także, że nadużycie prawa podatkowego musi dotyczyć skarżącej spółki a nie innego podmiotu, który taki cel może realizować.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że z niekwestionowanych ustaleń wynikało, że skarżąca spółka dokonywała obróbki nabywanego towaru (segregowanie i pakowanie) i że sprzedawała nabywane warzywa nie tylko firmie P. ale również innym, przypadkowym odbiorcom. Jeśli dostawcami warzyw byli rolnicy ryczałtowi, to musiałaby uzyskiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w fakturach VAT RR. Jednak – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 997/22 – trudno w tym ustawowym mechanizmie odliczenia doszukać się celu podatkowego stanowiącego nadużycie u skarżącej spółki. Nie wyjaśniono przy tym, czy w przypadku innych rolników ryczałtowych, jeśli dostarczali warzywa, również stosowano tożsamy mechanizm rozliczeń podatkowych. Dotyczyło to również zasad sprzedaży towaru przez skarżącą spółkę i opodatkowania takich dostaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustaleniach faktycznych brak było analizy związanej z przyjęciem, że skarżąca spółka miała być tylko pośrednim ogniwem dla transakcji M.P., czy sprzedaż na jego rzecz warzyw miała charakter rynkowy tj. czy wystąpiła różnica w cenach zakupu od i sprzedaży towaru na rzecz M.P.

Ponadto, ponieważ istotą ustaleń faktycznych było nadużycie prawa podatkowego przy transakcjach z M.P., to należało wyjaśnić dlaczego transakcje nabycia warzyw od tego rolnika ryczałtowego a następnie sprzedaż warzyw na jego rzecz – jako przedsiębiorcy – przyniosły skarżącej spółce nieuprawnioną korzyść podatkową, także w kontekście innych zawieranych przez nią transakcji.

4.6. Przedstawioną w sprawach o sygn. akt I FSK 997/23 i I FSK 998/23 ocenę zgodności z prawem wydanych wobec skarżącej spółki decyzji podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjną.

Usprawiedliwione bowiem okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ich uzasadnieniu argumentowano, że podstawowym celem ekonomicznym dokonywania nabyć warzyw od M.P. było ich zbycie z narzuconą marżą do dalszych odbiorców, przy czym jednym z nich był "P.". Podkreślono przy tym, że skarżąca spółka zakupione warzywa "uszlachetniała", tj. sortowała, pakowała czy obierała (np. cebulę) i ważyła i że w ten sposób przygotowane warzywa zbywała do dalszych odbiorców tych warzyw, głównie przetwórni warzyw. Powoływano się na to, że wypracowano sposób współpracy, zgodnie z którym M.P., jako rolnik ryczałtowy uprawiał warzywa i je zbierał i jak wszyscy inni rolnicy, współpracujący ze skarżąca spółką, je jej zbywał. Skarżąca spółka zarabiała w ten sposób na marży narzucanej przez siebie na obrocie warzywami, ponadto posiadała w osobie M.P. dużego dostawcę warzyw, który umożliwiał zrealizowanie przez nią dostaw w wymaganych przez jej kontrahentów ilościach. Istotne znaczenie miała także argumentacja, że sposób dokonywania zakupów warzyw od M.P., jako rolnika ryczałtowego, nie odbiegał od innych dokonywanych przez skarżącą spółkę transakcji nabycia warzyw (str. 13 – 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.7. W rezultacie mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz ocenę powstałych wątpliwości faktycznych przedstawioną w sprawach o sygn. akt I FSK 997/23 i I FSK 998/23, zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2024 r. jako zasadne należało ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu istotnych dla przyjęcia przewidzianej w art. 5 ust. 4 i ust. 5 konstrukcji nadużycia prawa, tj. ustalenia czy czynności wykonywane z udziałem M.P. miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach należy wyjaśnić dlaczego transakcje nabycia warzyw od tego rolnika ryczałtowego, a następnie sprzedaż warzyw na jego rzecz – jako przedsiębiorcy – przyniosły skarżącej spółki nieuprawnioną korzyść podatkową, także w kontekście niepodważonych ustaleń o "uszlachetnianiu" nabywanych warzyw oraz innych zawieranych przez skarżącą spółkę transakcji z innymi rolnikami ryczałtowymi.

Powyższa ocena oraz wskazania dotyczące dalszego postępowania mają zastosowanie do wszystkich spraw, które były przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż – jak już odnotowano – wydane wobec skarżącej spółki decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. (sygn. akt I FSK 854/20) oraz 2018 r. (sygn. akt I FSK 997 i 998/23) oparte były na tej samej podstawie faktycznej i prawnej.

4.8. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że podniesione w niniejszej sprawie przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej oraz w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji okazały się usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ drugiej instancji zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz w wyrokach w sprawach o sygn. akt I FSK 997 i I FSK 998/23.

4.9. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

12