Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

E P złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy upoważnionego przez Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że jest absolwentką [..], Wydział [...], kierunek konserwacja i restauracja dzieł sztuki. W [...] r. uzyskała tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji i restauracji rzeźby kamiennej i elementów architektonicznych. odała, że od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą, która posiada klasyfikację 91.03.2. Wskazała, że jest artysta plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada prawa autorskie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, zaś usługi przez nią wykonywane związane są ściśle związane z kulturą. Podała, że wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach nieruchomych i ruchomych. Prace te stanowią przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze, za które otrzymuje wynagrodzenie (honorarium). Po otrzymaniu honorarium przenosi na zleceniodawcę prawa autorskie. Wskazała, że należy do Stowarzyszenia Konserwatorów Zabytków oraz Związku Polskich Artystów Plastyków.

Wnioskodawczyni zadała pytanie- czy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez nią usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, korzysta ona ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b ww. ustawy, gdyż jest indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z tytułu wykonanych usług służy jej honorarium. Honorarium obejmuje zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie, jak i za opracowanie naukowo-historyczne, dokumentację z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Podała, że jej działalność jest sklasyfikowana w zakresie usług kulturalnych zgodnie z art. 1 ust. 2 i art. 32 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12 i dyrektywę Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1.).

Organ interpretacyjny wydał w dniu 5 września 2014 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ptu". Organ interpretacyjny wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Organ interpretacyjny podał, że do dnia 31 grudnia 2011 r. normodawca w § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), dalej "rozporządzenie MF z 2011 r.", zwolnił od podatku usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących: zabytków wpisanych do rejestru zabytków, wpisanych do inwentarza muzeum albo wchodzących w skład narodowego zasobu bibliotecznego oraz materiałów archiwalnych wchodzących w skład narodowego zasobu archiwalnego. Wobec utraty mocy prawnej z dniem 31 grudnia 2011 r. przepisów ww. rozporządzenia, usługi konserwatorskie i restauratorskie od 1 stycznia 2012 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zatem przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy, zbędna okazałaby się regulacja § 43 ww. rozporządzenia, na podstawie którego przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia do dnia 31 grudnia 2011 r.

Organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. "prawa autorskie, twórca" i "prace konserwatorskie i restauratorskie". Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów. Przedmiotem praw autorskich na podstawie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi wykazywać łącznie trzy cechy: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter. W ocenie organu interpretacyjnego, sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, to jednak dwie pozostałe mają charakter ocenny. Stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką "oryginalności" utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam "przejaw działalności twórczej'' nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Organ interpretacyjny powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 231/05 organ wyjaśnił, że charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawczyni nie może być uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdyż przejawem prowadzonej przez nią działalności nie jest powstanie utworu, lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym. Usługi konserwatorskie restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny.

Wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do uchylenia ww. interpretacji.

E P złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b ptu przez błędną jego wykładnię i uznanie, że ww. przepis dookreślony został § 43 nieobowiązującego rozporządzenie MF z 2011 r. oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op", przez wydanie interpretacji o zmodyfikowany przez organ stan faktyczny. Skarżąca ponowiła swoją argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącą znaczenia jej osoby jako twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz faktu otrzymywania za swoją pracę honorarium.

Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 14 lit.b § 3 op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny na podstawie art. 14c § 1 op jest dla organu interpretacyjnego oraz Sądu wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest niepełny, stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd może jedynie dokonywać kontroli legalności wydanej interpretacji.

We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że jest absolwentem studiów magisterskich [...] na Wydziale [...], o kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki. Dodała także, że jako twórcy przysługują jej prawa autorskie. Świadczone przez nią usługi są ściśle związane z kulturą. Prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach stanowią przejaw jej działalności twórczej, o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, skarżąca przenosi prawa autorskie na zleceniodawcę. Jednocześnie skarżąca nie opisała na czym polegają wykonywane przez nią prace konserwatorskie. Subsumcja tak zakreślonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, zastosowana przez organ interpretacyjny była chybiona.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33b ptu zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Oznacza to, że powyższym zwolnieniem objęte są niektóre usługi kulturalne świadczone przez twórców, a mianowicie te, które wynagradzane są w formie honorariów. Ustawodawca w analizowanej normie prawnej odwołuje się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006, Nr 90, poz. 631 ze zm.). Przy czym te odesłanie odnosi się do pojęcia twórcy i artysty wykonawcy. Powyższa ustawa w sposób jednoznaczny nie definiuje tych pojęć. W art. 8 ww. ustawy wskazano jedynie, że twórca jest podmiotem praw autorskich. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 1 ww. ustawy bardzo szeroko. Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Oznacza to, że ustawodawca przede wszystkim kładzie nacisk na działalność twórczą noszącą cechy indywidualnego charakteru.

Jak już wyżej wskazano skarżąca podała, że prace konserwatorskie i restauracyjne przy zabytkach stanowią przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, otrzymuje za nie honorarium i przenosi na zleceniodawcę prawa autorskie. Organ interpretacyjny uznał ten stan faktyczny za wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej. Nie wzywał skarżącej do jego uzupełnienia. Tenże stan faktyczny nie jest oceną materialnoprawną, a zatem wiąże organ interpretacyjny oraz Sąd. Skoro więc skarżąca podała, że świadczone przez nią usługi kulturalne, bliżej nie opisane we wniosku, są charakterystyczne dla działalności twórczej, mają cechy indywidualne, a prawa autorskie po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawców, to nie sposób zaakceptować stanowiska organu interpretacyjnego, że powyższy stan faktyczny nie wyczerpuje dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 33b ptu. Należy bowiem ponownie podkreślić, że organ interpretacyjny nie może wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o stan faktyczny wykreowany przez siebie. Niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy. W ramach postępowania interpretacyjnego zasada prawdy materialnej, określona w art. 122 op nie ma zastosowania.

Zdaniem Sądu, zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33b ptu nie będzie miało zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez skarżącą. Dotyczy bowiem jedynie działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Jak wskazała skarżąca w skardze, prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy. Organ interpretacyjny, bez bliższego sprecyzowania przez skarżącą stanu faktycznego, nie jest w tym kontekście uprawniony do uzupełniania, czy też doprecyzowania tej podstawy faktycznej.

Sąd nie podzielił poglądu organu, że treść art. 3 pkt 6 i 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przemawia za tym, że przejawem prowadzonej przez skarżącą działalności nie jest tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lecz jedynie wykonywanie czynności o charakterze technicznym. Wskazać należy, że art. 3 pkt 6 ww. ustawy, definiujący prace konserwatorskie i art. 3 pkt 7 ww. ustawy, odnoszący się do prac restauratorskich, określają cel tych prac, a nie charakteryzują i opisują na czym te prace polegają.

Sąd nie podzielił również poglądu organu, że z § 43 i § 46 rozporządzenie MF z 2011 r., obowiązującego w 2011 r. nie można wysnuć wniosku, że usługi konserwatorskie od dnia 1 stycznia 2012 r. nie podlegają zwolnieniu. Nie jest bowiem uzasadniony pogląd, że utrata mocy obowiązującej powyższych norm prawnych zawartych w akcie prawnym rangi podustawowej przesądza o tym, że z dniem 1 stycznia 2012 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich.

Zdaniem Sądu, powyższa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33b ptu jest zgodna z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Z ww. przepisu dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Cytowana norma prawna znajduje się w rozdziale dotyczącym zwolnień określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. Wskazać należy, że celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić ww. wskazania Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 3 i 4 ww. ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).