III SA/Wa 3478/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-12-14	
Data wpływu	2011-12-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Katarzyna Golat /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Marek Krawczak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 810/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 149;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi V. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę	
Uzasadnienie
1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2011 r. nr [...] stwierdził, że odwołanie V. J. (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2011 r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2011 r. nr [...] ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w kwocie 133.203 zł.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji z [...] lipca 2011 r. wynikało, że decyzja ta została doręczona Skarżącej 28 lipca 2011 r., zaś odbiór przesyłki potwierdziła M. P. - pełnoletni domownik.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł następnie, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie, zatem w sprawie niniejszej termin do wniesienia odwołania upływał 11 sierpnia 2011 r. Natomiast odwołanie Skarżącej od ww. decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. złożone zostało 12 sierpnia 2011 r., co wynika z daty stempla pocztowego na kopercie listu poleconego zawierającego przedmiotowe odwołanie.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca naruszyła ustawowo zakreślony termin wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i z uwagi na to jej odwołanie od decyzji z [...] lipca 2011 r. nie podlegało rozpatrzeniu przez organ drugiej instancji. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, iż Skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

- naruszenie art. 149, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2011 r. osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem Skarżącej i nie podjęła się oddania jej tego pisma, co skutkuje tym, iż w chwili obecnej nie można jednoznacznie ustalić, kiedy faktycznie Skarżąca ww. decyzję z [...] lipca 2011 r. otrzymała i kiedy mogła świadomie zapoznać się z jej treścią, a tym samym, czy naruszyła termin zawity do wniesienia odwołania,

- naruszenie art. 162 § 1 O.p, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie przywrócenie Skarżącej terminu do wniesienia odwołania, pomimo naruszenia przez organ art. 149 O.p., jak również w sytuacji, gdy nawet ewentualne uchybienia terminu nastąpiło bez winy Skarżącej z uwagi na zły stan zdrowia, a jej wniosek o przywrócenie terminu wynikał z treści samego odwołania, które z pewnością zostało złożone w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy Skarżąca faktycznie uchybiła ww. terminowi zawitemu, a jeżeli nawet, to czy nastąpiło to całkowicie bez jej winy z uwagi na zły stan zdrowia.

Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił ponadto, że M. P., która odebrała przedmiotowe pismo podczas nieobecności adresata była osobą do tego absolutnie nieuprawnioną. Wskazał, że M. P. nie była zameldowana w lokalu przy ul. B. [...] w P., ani też nie była domownikiem Skarżącej w rozumieniu przepisów prawa. W ocenie pełnomocnika Skarżącej brak było także dowodu wskazującego na to, iż M. P. podjęła się oddania tego pisma Skarżącej.

Także do 15 sierpnia 2011 r. przyjmowała leki psychotropowe, które w połączeniu z ww. jednostką chorobową uniemożliwiały jej prawidłowe funkcjonowanie w społeczeństwie, a w tym również nie pozwalały jej dochować terminów zawitych w toku postępowania administracyjnego.

Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik Skarżącej załączył kartę informacyjną leczenia szpitalnego oraz zaświadczenie lekarskie.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga nie jest uzasadniona.

5. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. nr [...] stwierdzające, że odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2011 r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Na wstępie rozważań przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie – art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Kluczowe znaczenie, przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, ma zatem ustalenie przez organ odwoławczy, kiedy decyzja, od której wniesiono odwołanie została doręczona oraz kiedy zostało wniesione odwołanie.

W rozpoznawanej sprawie niesporna pozostaje data wniesienia odwołania, natomiast doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło, według organu odwoławczego w trybie określonym w art. 149 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu należy zaakceptować wywody organu odwoławczego, że termin do wniesienia odwołania upływał 11 sierpnia 2011 r., bowiem doręczenie nastąpiło skutecznie 28 lipca 2011 r. Natomiast odwołanie Skarżącej od ww. decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. złożone zostało w dniu 12 sierpnia 2011 r., co wynika z daty stempla pocztowego na kopercie listu poleconego zawierającego przedmiotowe odwołanie.

Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją - art. 212 Ordynacji podatkowej, czy jak w rozpatrywanej sprawie rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany został przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyrok NSA z 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1641/09).

Przepisy określające doręczenia zgrupowane w rozdziale 5 działu IV Ordynacji przewidują trzy sposoby doręczenia pisma adresatowi.

Pierwszym z nich jest doręczenie właściwe, uregulowane w art. 145 Ordynacji podatkowej, kiedy pisma doręcza się stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2) za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2).

Drugim sposobem jest doręczenie zastępcze, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149).

Do uznania doręczenia zastępczego za prawnie skuteczne koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- adresatem pisma jest osoba fizyczna,

- adresat jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, w którym zamieszkuje,

- adres tego właśnie mieszkania jest w aktach sprawy podany jako aktualny,

- pismo oddaje się jednej z osób wymienionych w art. 149 Ordynacji podatkowej,

- zostaje zachowana określona w art. 149 kolejność osób, którym zastępczo doręcza się pismo,

- odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę,

- osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi,

- zawiadomienie o doręczeniu zastępczym umieszcza się co najmniej w jednym z miejsc wymienionych w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej zdanie drugie.

Dopiero w przypadku niemożności doręczenia osobie fizycznej pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy (doręczenie właściwe), bądź też w drodze doręczenia zastępczego regulowanego w art. 149 (doręczenie zastępcze), zastosowanie znajdzie regulacja art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej przewidująca przechowanie pisma przez pocztę przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku jego doręczania przez pocztę, lub złożenie pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), w przypadku doręczania tego pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę, przy czym jeżeli adresat nie odbierze pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (fikcja prawna doręczenia pisma).

Biorąc pod uwagę istotę doręczenia zastępczego we wskazanym trybie przyjąć należy, że doręczenia dokonuje się domownikowi, ale ze skutkiem dla strony. W samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony tkwi założenie, że w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu (tak NSA w wyroku z 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1648/11, LEX nr 1221194).

6. Dokonując wykładni pojęcia "domownika" adresata pisma należy wskazać, że status taki mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe. Z przepisu art. 149 O.p. nie wynika bowiem konieczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z osobą, która zobowiązała się przekazać pismo adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1999 r., SA/Sz 9/99, LEX nr 39744). Natomiast osoby obce adresatowi nie są jego domownikami nawet wówczas, gdy mieszkają w tym samym mieszkaniu (np. jako lokatorzy lub sublokatorzy), chyba że zostały przez adresata włączone do wspólnoty domowej i prowadzą z nim (jego rodziną) wspólne gospodarstwo. W przeciwnym razie osoby takie należy traktować jako sąsiadów adresata (por. wyrok SN z 13 listopada 1996 r., III RN 27/96, OSNP 1997, nr 11, poz. 187). W aspekcie twierdzeń pełnomocnika wyrażonych w skardze stwierdzić również należy, w ślad za tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1423/10, LEX nr 1151304, że wymogiem uznania osoby za domownika nie jest jej zameldowanie w miejscu zamieszkania adresata (tak również NSA w postanowieniu z 18 stycznia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2865/94, w wyroku z 26 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2279/95, postanowieniu z 22 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1421/10).

W świetle art. 149 Ordynacji podatkowej, z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 2164/11, LEX nr 1136196 wynika, że odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma stwarza domniemanie, że adresat pismo otrzymał. Jest to domniemanie wzruszalne. Przepis art. 149 O.p. pozwala domniemywać skuteczność doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane.

Domniemanie to może zostać obalone przez adresata, jeżeli wykaże brak upoważnienia pełnoletniego domownika do odbioru pism. W przeciwnym razie ewentualne zaniechania domownika, w tym polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (zob. post. NSA z 31 lipca 2008 r., I FZ 319-325/08, CBOSA; a także na gruncie analogicznych regulacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - post. NSA z dnia 31 marca 2012 r., II FZ 12/12, CBOSA). Staraniom strony postępowania pozostawić bowiem należy zapewnienie takiego odbioru korespondencji, który pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji upływu terminów procesowych (tak NSA w wyroku z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2001/11, CBOSA).

7. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy przyjęcie przez organ fikcji doręczenia zastępczego do rąk pełnoletniego domownika, wynikającej z art. 149 Ordynacji podatkowej znajduje swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, albowiem ze zwrotnego poświadczenia odbioru przedmiotowej przesyłki nie wynika by odbierająca przedmiotowe wezwanie jako domownik strony, tj. M. P., uchyliła się od oddania się pisma adresatowi, skoro odbiór korespondencji w tym charakterze pod powyższym rygorem potwierdziła własnoręcznym podpisem (karta 238 akt sprawy). Zwrotne potwierdzenie odbioru nie budzi zastrzeżeń co do zupełności jego pozostałych elementów.

Wyekspediowanie pisma na znany organowi adres podatnika było zgodne z przepisami regulującymi tryb doręczeń.

W tej sytuacji mając na uwadze art. 149 O.p. należy przyjąć, że doręczenie decyzji nastąpiło prawidłowo.

W orzecznictwie wypracowano również określony model staranności, której wymaga się od strony w zakresie prowadzenia swoich spraw (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1781/99, wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 2320/01). W tym zakresie Sąd podziela pogląd, iż od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, w tym dotyczących odbioru korespondencji urzędowej.

Skarżąca twierdząc, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2011 r. osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem Skarżącej i nie podjęła się oddania jej tego pisma, nie przedstawiła na tą okoliczność żadnych dowodów, pozwalających na obalenie ww. domniemania.

8. Przedmiotem skargi jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. tak też wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300, z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866).

W tym zakresie odnosząc się do argumentu podniesionego przez pełnomocnika Skarżącej, że jak wynika z karty informacyjnej leczenia szpitalnego w okresie od 5 maja 2011 r. do 27 lipca 2011 r. Skarżąca korzystała z pomocy lekarskiej w P. Zakładzie Opieki Zdrowotnej sp. z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "P." z powodu zaburzeń depresyjnych stwierdzić należy, że oczywiście mając na uwadze stan psychofizyczny chorej osoby znajdującej się w szpitalu, nie potrzeba dużego doświadczenia życiowego aby móc sobie wyobrazić, że taka osoba, nawet jeżeli towarzyszy jej członek rodziny, całą uwagę koncentruje na swoim stanie zdrowia, a nie na prowadzeniu spraw administracyjnych (por. w tym zakresie wyrok WSA w Szczecinie z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II SA/Sz 876/12).

Jednak termin na wniesienie odwołania upłynął 11 sierpnia 2011 r., a zatem biorąc po uwagę zestawienie ww. dat nie sposób uznać, że okoliczność ta ma odniesienie to sposobu liczenia terminu na wniesienie odwołania rzutującego na ocenę prawidłowości postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Ustosunkowując się (w granicach prawidłowości zaskarżonego postanowienia o uchybieniu terminowi) do argumentacji pełnomocnika, że z samej treści odwołania wynikał wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania stwierdzić należy, abstrahując ze względu na zakres kognicji Sądu w rozpatrywanej sprawie od oceny czy istotnie z treści zażalenia można takowy wniosek wywieść, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia środka zaskarżenia nie zamyka drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany (tak NSA w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, LEX nr 1219192). Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby strona, która dowiedziała się z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania o tym fakcie, nie mogła wnieść o przywrócenia tego terminu (wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 1285/07, LEX nr 497633). Stwierdzenie przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie wpływa ujemnie na prawo strony do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 O.p. (wyrok z 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06, przy czym pogląd w tym wyroku wyrażony został na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono razem z wnioskiem o przywrócenie terminu).

9. Z powyższych względów brak było podstaw do uwzględnienia skargi, wskutek czego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.

-----------------------

8