Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 498/19 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2019 r. nr 3001-IEW2.4123.23.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 498/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę M.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) z 29 marca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1/ art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki G. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka), podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub znacznej części, w tym: (a) automatów do gier, z których skarbowe organy egzekucyjne nie przeprowadziły egzekucji i nie ustaliły ich wartości, a jak wynika z akt sprawy majątek ten nie był kwestionowany przez organ pierwszej i drugiej instancji i nie został objęty postępowaniem egzekucyjnym, szacunkowa wartość automatów i sprzętu komputerowego należącego do Spółki wynosi ok. 50.000,00 zł; (b) Spółka jest powodem w sprawach o zapłatę toczących się przed Sądem Rejonowym Poznań Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]; wierzytelności we wskazanych postępowaniach wynoszą łącznie: (i) kwotę 9.000,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od dnia 31 lipca 2018 r. do dnia zapłaty oraz (ii) kwotę 1.000,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od dnia 1 sierpnia 2018 r. do dnia zapłaty; (c) Spółka ma wierzytelność w stosunku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dawniej Dyrektor Izby Celnej w R.) z tytułu nadpłaty w podatku od gier na automatach (obecnie sprawa zwrotu toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. [...]) w wysokości: (i) 1.311,00 zł za marzec 2010 r., (ii) 1.303,00 zł za kwiecień 2010 r.; (d) Spółka posiada: (i) 30% udziałów w kapitale zakładowym G. sp. z o.o.; (ii) 33% udziałów w kapitale zakładowym K. sp. z o.o. w J.;

2/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 1 pkt a) pkt (ii) w zw. z art. 1 pkt b) pkt (ii) i art. 3 pkt 1 umowy z dnia 7 września 1992 r. między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1994 r., nr 57, poz. 235 - dalej: BIT) poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na prowadzony spór arbitrażowy przez Trybunał Arbitrażowy przy Stałym Sądzie Arbitrażowym w Hadze, a także wskazał na okoliczność złamania przez Rząd Rzeczypospolitej norm prawa międzynarodowego poprzez rażące naruszenie uczciwego i sprawiedliwego traktowania i wprowadzenia nieuzasadnionych i dyskryminacyjnych regulacji administracyjnych powodujących niewypłacalność Spółki. Okoliczność naruszenia norm BIT została prawomocnie osądzona przez Trybunał Arbitrażowy przy Stałym Sądzie Arbitrażowym w Hadze w wyroku z dnia 16 lutego 2017r. sygn. [...].

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji i poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub znacznej części z pominięciem dowodów w postaci: (wymienione zostały rzeczy oraz wierzytelności jak w pkt I.1);

2/ art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności Spółki oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

3/ art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przez Dyrektora uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a przez to Dyrektor poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej;

4/ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez zaakceptowanie przedwczesnego wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, pomimo oddalenia wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia pełnego stanu faktycznego niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów przedsiębiorstw na okoliczność czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

5/ art. 121 § 2 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo niepełnego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności z pominięciem przeprowadzenia wnioskowanych czynności mających na celu prawidłowe ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 19 stycznia 2023r. , działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Powyższej przedstawiona istota postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, była konieczna z uwagi na niezwykle lakoniczne sformułowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej, które w przeważającej części składa się z uwag natury ogólnej odnoszących się do przedmiotu niniejszego postępowania. Odnosząc te uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy, Skarżący ograniczył się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń, bez ich rozwinięcia, zaś co szczególnie istotne, nie odnosił się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko rozstrzygnięciu podjętemu przez wojewódzki sąd administracyjny i do jej uwzględnienia koniecznym jest wykazanie konkretnych błędów, których dopuścił się ten sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu.

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił, że nie można w realiach rozpatrywanej sprawy mówić o bezskuteczności egzekucji, której stwierdzenie jest warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania podatkowe. Nie postawił jednak zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p., w którym wymóg ten został sformułowany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano jedynie treść tego przepisu oraz stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne nie zostało skierowane do majątku ruchomego w postaci automatów do gier oraz sprzętu komputerowego, jak również wierzytelności przysługującej od wskazanej osoby. W kolejnym jednak zdaniu powołano się na dyspozycję wynikającą z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie wiadomo zatem, czy Skarżący kwestionuje bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, gdyż nie sformułował wyraźnie zarzutów w tym kierunku, czy też podjął próbę wykazania, że wskazał majątek Spółki, pozwalający mu na uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione będzie stwierdzenie, że skoro Skarżący wprost zarzucił naruszenie tego przepisu, kwestionuje on pogląd WSA w Poznaniu, że w sprawie nie ziściła się przesłanka egzoneracyjna w nim wskazana.

Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego wskazywane przez Skarżącego mienie nie pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, odnosząc się szczegółowo do konkretnych składników majątkowych. Wskazał w szczególności, że podjęta została próba sprzedaży automatów do gier, lecz wobec bezskuteczności tej czynności egzekucyjnej, zostały one Spółce zwrócone. Nie sposób zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że nie były one przedmiotem egzekucji administracyjnej. Słusznie również argumentował Sąd pierwszej instancji, że wskazywane wierzytelności są sporne i nie ma żadnej pewności, iż możliwym będzie zaspokojenie z nich zaległości podatkowych Spółki. Zasadnie także zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedmiotowe wierzytelności mają znikomą wartość w porównaniu z zaległością podatkową za którą odpowiedzialność ponosi Skarżący. Zaznaczono w nim również, że Spółka składając w 2017 r. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych wskazała, że nie posiada żadnego majątku, który pozwoliłby na uregulowanie powstałych zaległości. Skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęto nawet próby zakwestionowania takiej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do jej podważenia.

W konsekwencji za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w powiązaniu z powołanymi jako naruszone przepisami postępowania podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty postawione w pkt I.2 skargi kasacyjnej. Skarżący z powołaniem się na nie wskazywał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podobnie jednak, jak w przypadku pozostałych zarzutów, nie wyjaśniono w sposób logiczny z jakich konkretnie powodów Skarżący wywodzi podniesione stwierdzenie. Przede wszystkim zaś nie zakwestionowano poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) podjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania "status quo" spółek zależnych w celu umożliwienia spółkom nadrzędnym wszczęcie postępowania arbitrażowego przed Trybunałem Arbitrażowym należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, a nie w kategoriach wyższej konieczności. Podejmowanie zaś decyzji obarczonej ryzykiem poniesienia odpowiedzialności podatkowej za powstanie zaległości nie wchodzi w zakres przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p.". Argumentacji kwestionującej ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny nie może zamiast Skarżącego sformułować.

Za nieusprawiedliwione uznać również należało zarzuty naruszenia pozostałych przepisów postępowania, które zmierzały do wykazania, że w sprawie koniecznym było powołanie biegłego, celem ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, prawidłowo uznał WSA w Poznaniu, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności wskazywane przez Skarżącego. Za ugruntowane uznać należy w tej mierze stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 oraz z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15).

Słusznie w tej kwestii wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) wobec jednoznacznego określenia w przepisach prawa momentu wystąpienia niewypłacalności podatnika, samo ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie subsumpcji nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie, organ ustalił, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w III kwartale 2011 r. kiedy to w spółce istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Poznaniu oraz powstała kolejna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Przyjąć zatem należy, że najpóźniej z końcem III kwartału 2011 r. spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza również fakt, że od sierpnia 2011 r. spółka generowała kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych".

Powyższego stanowiska Skarżący nawet nie usiłował podważyć. Bez zakwestionowania stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu skarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, brak jest podstaw do jego uchylenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Skarżący nie wskazał w czym upatruje ich naruszenia.

Z tych wszystkich powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz