Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Na podstawie art. 119zv § 1 O.p. blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady, wykorzystywaniu sektora bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby to nie miało miejsca w najbliższej przyszłości. Blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane.

2. Wskazaną w art. 119zv § 1 O.p. przesłankę konieczności blokady rachunku bankowego należy rozumieć w ten sposób, że bez ustanowienia blokady przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba(sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. B. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 5 sierpnia 2020 r. J. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T.(dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ") z 2 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1 Szef KAS żądaniem z [...] czerwca 2020 r. dokonał blokady dziewięciu rachunków bankowych, prowadzonych na rzecz Strony na okres 72 godzin.

Z posiadanych przez Organ informacji wynikało, że Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Strona mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. faktury VAT wystawione przez podmiot A. z o.o. sp. k., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

1.2. Następnie Szef KAS postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 9 września 2020 r., do kwoty 4.207.236 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Pismem z 22 czerwca 2020 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Szefa KAS z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady jej rachunków bankowych, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie ustanowionej blokady rachunków bankowych. Strona zarzuciła w zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

- art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez jego zastosowanie i przedłużenie ustanowionej w dniu [...] czerwca 2020 r. blokady rachunków bankowych wyszczególnionych w zaskarżonym postanowieniu na czas do 9 września 2020 r. do kwoty 4.207.236 zł, podczas gdy brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych oraz prawnych do przedłużenia terminu tej blokady, w szczególności poprzez wzgląd na fakt, iż Strona nigdy nie ujmowała w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. polegające na przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest Strona, pomimo tego, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń, co do możliwości wykorzystywania przez Stronę prowadzonej działalności do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz, że w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, iż Strona nie wykona zobowiązania podatkowego;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie:

- Strona może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas gdy ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie sposób wyciągnąć takie wnioski, albowiem Strona prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zadośćuczyniła wszelkim ciążącym na niej obowiązkom prawnym oraz uiszcza wszelkie należne podatki,

- zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona należnego zobowiązania podatkowego, podczas gdy posiada płynną sytuację finansową i na bieżąco uiszcza wszelkie zobowiązania podatkowe,

- Strona prowadzi fikcyjną działalność gospodarczą, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż Strona posiada odpowiednie środki do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejami.

1.3. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z [...] czerwca 2020 r.

Zdaniem Szefa KAS zebrano i rozpatrzono kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie naruszając przy tym granicy swobodnej oceny dowodów.

Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p. przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą podmiotu kwalifikowanego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawione przez podmiot A. sp. z o.o. sp.k.

Z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w złożonych przez Stronę plikach JPK_VAT stanowiących odzwierciedlenie jej ewidencji zakupu i sprzedaży deklarowanym głównym dostawcą towaru dla Strony w miesiącach od kwietnia do grudnia 2019 r. był podmiot A. sp. z o.o. sp.k. Organ ustalił, że A sp. z o.o. sp.k. dostarczył na rzecz Strony w 317 transakcjach towary o wartości netto 22.238.568,25 zł, podatek VAT - 5.114.870,76zł.

Szef KAS stwierdził, że w ramach prowadzonej obecnie wobec Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kontroli celno-skarbowej przesłuchano w dniu [...] czerwca 2020 r. w charakterze strony Skarżącego, z którego zeznań wynika, że nie ma on żadnej wiedzy lub ma bardzo ograniczoną wiedzę na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przesłuchiwany nie posiadał bowiem podstawowych informacji na temat swoich kontrahentów, realizowanych z nimi transakcji, czy sposobu nawiązania z nimi współpracy, każdorazowo wskazując swojego pracownika – D. W. jako osobę, która z jego upoważnienia realizowała i nadzorowała handel olejami. Ponadto odnotować należy w tym miejscu, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w R. przeprowadził wobec Strony w dniach 18 i 19 marca 2019 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania ograniczeń i zakazów w przywozie i wywozie towarów (drogowy przewóz SENT), w której ustalono rozbieżność danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, określając szacunkowy efekt finansowy kontroli w wysokości 30.000 zł.

Szef KAS biorąc powyższe pod uwagę uznał w niniejszej sprawie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez Stronę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres od kwietnia do grudnia 2019 r. nabycia krajowe od podmiotu A. sp. z o.o. sp.k. na łączną kwotę netto 22.238.568,25 zł (VAT 5.114.870,76 zł), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś przepływy środków pieniężnych między rachunkami bankowymi Strony i ww. kontrahentem miały jedynie stworzyć pozory legalności tych transakcji. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że w okresie objętym analizą Strona mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "u.p.t.u."). Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu w ww. okresie wynosi 4.207.236 zł i uwzględnia zadeklarowaną wcześniej przez Stronę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych VAT-7 kwotę podatku do wpłaty wynoszącą 907.635 zł (5.114.871 zł - 907.635 zł = 4.207.236 zł). Szef KAS przyjął wskazaną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie art. 119zw § 1 O.p. i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony. Jednak kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku kontroli celno- skarbowej prowadzonej wobec Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Niezależnie od powyższego Szef KAS podkreślił, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Stronę przestępstw określonych w: art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19, ze zm.) polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, oraz w art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegającego na podaniu w składanych deklaracjach podatkowych danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy, co wprowadziło w błąd właściwy organ podatkowy, narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego. Wskazane czyny zabronione będą jednak przedmiotem odrębnego postępowania.

Zdaniem Szefa KAS, osiągane przez Stronę wyniki finansowe z ostatnich lat nie wskazują na możliwość płynnej regulacji zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 4.207.236 zł. Ponadto jak wynika z przedstawionych powyżej ustaleń. Strona nie posiada też wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższego zobowiązania. Z tego względu Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu z [...] czerwca 2020 r. ocenę, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do 9 września 2020 r. Stąd też za niezasadny uznać należy zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 119zw § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona szacowanego zobowiązania podatkowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] czerwca 2020 r., przedłużającego termin blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego wyszczególnionych w zaskarżonym postanowieniu, a także postanowienia z [...] czerwca 2020 r. o dokonanej blokadzie rachunków bankowych na okres 72 godzin. Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 119zv w zw. z art. 119zw O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że mogło dojść do przedłużenia blokady rachunku, podczas gdy już sama krótkotrwała blokada była nieuzasadniona, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez skarżącego działalności banków dla celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz że w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego! a w szczególności organ nie wskazał okoliczności, które miałyby o tym świadczyć;

- art. 119zw § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie za zasadne przedłużenia dokonanego [...] czerwca 2020 r. terminu blokady rachunków wyszczególnionych w zaskarżonym postanowieniu na czas do 9 września 2020 r., do kwoty 4.207.236 zł, podczas gdy brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych oraz prawnych do przedłużenia blokady, w szczególności poprzez wzgląd na fakt, że Skarżący nigdy nie ujmował w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a poprzedzająca blokada krótkotrwała była nieuzasadniona;

- art. 119zv § i 119zw § 1 O.p. polegającego na przedłużeniu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest Skarżący pomimo tego, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżącego działalności celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, oraz że w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że Skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego;

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegające na uznaniu, że na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z dokumentacją nierzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy złożone do akt sprawy dokumenty w sposób jasny świadczą o tym, że dostawy oraz przejście własności towaru między stronami miało miejsce, a co za tym idzie towar został wydany rzeczywiście i cała transakcja miała faktycznie miejsce;

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegające na uznaniu, że Skarżący wykorzystywał działalność banków do wyłudzenia skarbowego, podczas gdy brak jest dowodów na gruncie niniejszej sprawy by tak faktycznie było a Organ nie wskazał nawet okoliczności, które mogłyby o tym świadczyć;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, w szczególności poprzez zastosowanie wyjątkowo dolegliwego środka, ingerującego w prawa podatnika, w sytuacji gdy ten należycie wykonał swoje obowiązki podatkowe i wykonał rzeczywiście transakcje gospodarcze, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie:

- Skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału nie sposób wyciągnąć takich wniosków, albowiem Skarżący prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zadośćuczynił wszelkim ciążącym na nim obowiązkom prawnym oraz uiszcza wszelkie należne podatki;

- zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona należnego zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżący posiada płynną sytuację finansową i na bieżąco uiszcza wszelkie zobowiązania podatkowe;

- Skarżący prowadzi fikcyjną działalność gospodarczą, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że Skarżący posiada odpowiednie środki doprowadzenia działalności w zakresie obrotu olejami.

2.2. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Pismem procesowym z 2 września 2020 r. Strona podtrzymała i uzupełniła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

5. Skarga jest zasadna. Organ nie wykazał istnienia przesłanek do zastosowania tzw. krótkiej blokady. Ustalenia organu dotyczą działań przeszłych Strony (w okresie kwiecień-grudzień 2019 r.), a w związku z tym należało wskazać, w jaki sposób i jakim zdarzeniom krótka blokada, orzeczona w czerwcu 2020 r., miała przeciwdziałać oraz, że była po temu konieczna.

6. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają kwestie formalno-procesowe związane z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd.

Stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. blokada rachunku bankowego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Termin ten upłynął 9 września 2020 r. W związku z tym Sąd poddał analizie kwestię dopuszczalności skargi i przedmiotowości postępowania sądowego.

Blokada upadła po wydaniu skarżonego postanowienia. Przepis art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. stanowi jednak tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe.

Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowo-administracyjnej.

7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym.

Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

7.2. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394).

7.3. Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje:

1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu;

2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego,

3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora.

Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

8. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują.

Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

9. Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.) to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Ten pogląd został zaaprobowany w tezie wyroku NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony".

Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 3 miesięcy dokonać najpierw należy weryfikacji ustaleń organu co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

10. 1. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Co do kwestii podmiotowych. Z treści tego art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. "Cele mające związek" z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą zatem być celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany.

10.2. Na płaszczyźnie przedmiotowej, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, czemu blokada rachunku bankowego ma przeciwdziałać.

W ocenie Sądu treść przepisu wskazuje na to, że powinien być stosowany na bieżąco, gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis nie posługuje się tu czasem przeszłym – podmiot kwalifikowany "mógł" wykorzystywać. Potwierdza to też treść przepisu in fine – "blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać". Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/przeciwdzialac "przeciwdziałać" oznacza przeciwstawiać jakiemuś działaniu inne działanie. Akcją jest w tym przypadku "wykorzystywanie działalności banków (...)" a kontrakcją blokada rachunku bankowego. Na podstawie art. 119zv § 1 O.p. blokadą rachunku bankowego można przeciwdziałać dziejącemu się, w czasie ustanowienia blokady, wykorzystywaniu sektora bankowego do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub przeciwdziałać, aby to nie miało miejsca w najbliższej przyszłości. W treści przepisu akcentuje się więc jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. krótkiej blokady trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

10.3. Logicznie rzecz ujmując, blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Blokadą rachunku nie da się przeciwdziałać, gdy wykorzystano już działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Jak wskazuje brzmienie przepisu, celem blokady rachunku bankowego nie jest przeciwdziałanie wyłudzeniom skarbowym lub podejmowaniu czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Definicja wyłudzenia skarbowego (art. 119zg pkt 9 O.p.) nie zawiera w sobie elementów wykorzystywania systemu bankowego. Blokada rachunku bankowego nie jest więc elementem polityki karnej, ale instrumentem odstraszającym potencjalnych oszustów podatkowych od wykorzystywania systemu bankowego w oszukańczych mechanizmach.

Tzw. krótka blokada rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Blokada nie stanowi też rodzaju sankcji nakładanej na podmiot kwalifikowany, za to że w mechanizmie wyłudzenia skarbowego został przez niego wykorzystany sektor bankowy. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada powinna być stosowana.

10.4. Obowiązujący art. 119zv § 4 O.p. wskazujący na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 O.p.) dodatkowo uwypukla teraźniejszość, natychmiastowość działania instytucji tzw. krótkiej blokady. Nadto, jak wskazuje art. 119zq O.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie.

Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość.

10.5. Powyższą wykładnię literalną dotyczącą przeciwdziałającego charakteru blokady wspiera też wykładnia celowościowa.

W omówionych motywach wprowadzenia ustawy STIR podkreślano wyjątkowość instytucji blokady rachunków bankowych. Miało to, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada). Z drugiej strony ma to zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w oszustwo.

Należy też przypomnieć, że w pierwotnych regulacjach STIR krótka blokada była orzekana zaskarżalnym postanowieniem. W projekcie ustawy (projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2626, VIII kadencja Sejmu) znoszącej formę postanowienia szczególnie akcentuje się konieczność szybkiego działania w przedmiocie ustanawiania krótkiej blokady. Warto przytoczyć fragmenty uzasadnienia tego projektu: "Blokada rachunku na 72 godziny jest szczególnego rodzaju środkiem mającym na celu uniemożliwienie dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku przez bardzo krótki okres czasu. Wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym sprostania wyzwaniom współczesnego obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zestawienie istniejących procedur administracyjnych z mechanizmami wykorzystywanymi przez zorganizowane grupy przestępcze specjalizujące się w wyłudzeniach skarbowych prowadzi do wniosku, że procedury te nie przystają do otaczającej organy skarbowe rzeczywistości w sytuacji, w której przestępcy mają możliwość realizacji zamierzonego przestępczego działania przy pomocy systemu finansowego w ułamku sekundy, a organy skarbowe w celu uchwycenia tych operacji są obowiązane podjąć czynności administracyjne, których czas trwania liczony jest w dniach i tygodniach. Dokonanie krótkiej blokady rachunku wyrównuje tę dysproporcję poprzez umożliwienie "zamrożenia stanu faktycznego", którego okoliczności wskazują na ryzyko wykorzystywania systemu finansowego do wyłudzeń skarbowych. Okres 72 godzin, w którym podmiot kwalifikowany nie może korzystać ze środków finansowych, jest z jednej strony dostatecznie krótki, żeby przyjąć, że nie może wywołać istotnych niekorzystnych skutków finansowych po jego stronie, a przy tym jest on wystarczająco długi, żeby możliwe było podjęcie przez organy skarbowe szeregu czynności gwarantujących skuteczność wykrywania sprawców wyłudzeń skarbowych i minimalizujących ryzyko dokonania błędu przy dokonywaniu długiej blokady na okres do 3 miesięcy".

Bez wątpienia wprowadzenie tego rodzaju środka jest konieczne w celu umożliwienia organom skarbowym przeciwdziałania obracania środkami finansowymi, który zapewnia oszukańczym uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Zasadniczym celem blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Jednakże, aby dokonać blokady rachunków nie wystarczy mieć podejrzenie, że podatnik zaniża zobowiązanie podatkowe, wskazując obroty na blokowanych rachunkach.

Nie można przyjąć, że blokadę rachunku bankowego można stosować bez żadnej cezury czasowej w odniesieniu do zdarzeń, którym ma przeciwdziałać. Przy innym rozumieniu, blokada mogłaby być stosowana nawet gdyby minęło, np. 5 lat od transakcji bankowych kojarzonych przez organy podatkowe z wyłudzeniami skarbowymi. Z pewnością nie to było celem wprowadzenia tej instytucji.

Korzystając z tego instrumentu, organ musi mieć podejrzenie, że podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych należy wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne uzasadniają takie podejrzenie.

11.1. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. in fine blokada rachunku ma jednak nie tylko przeciwdziałać wykorzystywaniu działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada musi być też środkiem koniecznym.

Zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/slowniki/konieczny.html "konieczny" to bezwzględnie potrzebny; taki, którego nie da się uniknąć.

Konieczność blokady rachunku bankowego należy więc rozumieć w ten sposób, że bez ustanowienia blokady przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe. W szczególności niewystarczające byłoby orzeczenie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego na podstawie art. 33 O.p.

Ustawodawca dodając warunek konieczności blokady zwraca tym samym uwagę, że mogą wystąpić sytuacje, gdy blokada nie będzie konieczna. Gdyby ustawodawca uznawał, że blokada jest konieczna zawsze to dodawanie tej przesłanki byłoby zbędne.

11.2. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, ingerencja w prawa jednostki, z jednej strony, stawia przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby jej dokonania w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Ponadto chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie.

Zdaniem Sądu, na gruncie prawa administracyjnego, którego częścią jest prawo podatkowe, zasada niezbędności zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Sąd zauważa przy tym, że konieczność zastosowania tej zasady wymaga, jak podkreślił NSA w wyroku z 31 sierpnia 2011 r., I FSK 1195/10 całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony.

11.3. Blokada jest konieczna, wtedy gdy inne środki przewidziane w przepisach są niewystarczające, aby zabezpieczyć interes Skarbu Państwa (nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 4 czerwca 2020 r., I SA/Po 267/20).

Zwrócić tu należy uwagę, że w O.p. istnieje też instytucja tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca wprowadził instytucję blokady rachunków bankowych, tam gdzie instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego nie może okazać się skuteczna.

Zdaniem Sądu, zabezpieczenie przedwymiarowe jest mniej dolegliwe niż blokada rachunku bankowego. Decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może być bowiem wykonana przez podatnika dobrowolnie, w formach wskazanych w art. 33d § 2d O.p. W świetle art. 33d § 3 i 4 O.p. zabezpieczenie dobrowolne nie dość, że stanowi alternatywę dla przymusowej realizacji decyzji orzekającej zabezpieczenie to, w razie jego przyjęcia, zyskuje pierwszeństwo przed realizacją decyzji zabezpieczeniowej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A zatem nawet, jeżeli podatnik nie przekona organu o niezasadności orzekania zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. to może, oferując zabezpieczenie dobrowolne, skutecznie uniknąć przymusowości realizacji tego zabezpieczenia. Tym samym może zniwelować lub ograniczyć uciążliwości orzeczonego zabezpieczenia dla bieżącej działalności podatnika. W tym zakresie, co do zasady, podatnik przestaje więc być zależny od ocen organu podatkowego.

Takich możliwości nie ma jednak podmiot kwalifikowany w reżimie procedury blokady rachunku bankowego. Inaczej niż w przypadku orzeczonego zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., gdzie istnieje możliwość dobrowolnej realizacji zabezpieczenia przez podatnika (art. 33d § 2-4 O.p.), w razie orzeczenia blokady rachunku i jej przedłużenia, ustawa STIR nie przewiduje żadnych alternatywnych form uspokojenia uzasadnionych obaw organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego.

11.4. Różnica między zabezpieczeniem przedwymiarowym a blokadą rachunku bankowego wyraża się też w tym, że tzw. krótka blokada jest faktycznie ustanawiana jedynie w relacjach Szef KAS – bank, a więc bez udziału strony postępowania (podmiotu kwalifikowanego). Nie wydaje się tu aktu administracyjnego.

Na podstawie art. 33 O.p. zabezpieczenie jest zaś orzekane w formie decyzji i dopiero po jej wydaniu można realizować środki zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu jest więc dopiero podstawą do faktycznego wdrożenia środków zabezpieczających, sama zaś takiego zabezpieczenia jeszcze nie kreuje. Tym samym istnieje pewien czas, w którym potencjalnie można utrudnić lub udaremnić wdrożenie środków zabezpieczających, a szczególnie dotyczy to środków zgromadzonych na rachunku bankowym, które podatnik może błyskawicznie z rachunku wyprowadzić.

Co istotne, blokada rachunku bankowego nie musi być powiązana z żadną inną procedurą podatkową wdrożoną wobec podatnika, a więc inaczej niż postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które wymaga wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 33 § 2 O.p.). Wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej nieuczciwy podatnik może zaś poczytywać jako swoistego rodzaju alarm do wyprowadzenia środków bankowych z rachunku. W tym tkwi potencjał zaskoczenia blokadą i przez to zwiększenia szans na jej skuteczność.

11.5. Jak wyżej wskazano instrument krótkiej blokady rachunku jest dedykowany do działań bieżących, podejmowanych niejako na "gorącym uczynku", gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe, z uwagi na swój układ procesowy, może tu być w niektórych sytuacjach spóźnione, a więc nieefektywne. Można uznać, że wtedy blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi lub zmierzających do takich wyłudzeń.

Jednak w sytuacjach, gdy potrzeba natychmiastowości działania minie to blokada rachunku bankowego przestaje być instrumentem koniecznym. Organowi pozostaje wtedy ewentualne skorzystanie z instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego. Mając na względzie powyższe, nie można aprobować takiego stosowania art. 119zv § 1 O.p., które przybiera postać zabezpieczenia przedwymiarowego, stosowanego wtedy, gdy podejrzewa się zaniżenie podatkowe, a na rachunku bankowym znajdują się środki pieniężne.

Powyższa wykładnia literalna i celowościowa pozwala, zdaniem Sądu, przyjąć że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego jest ograniczona czasowo.

12.1. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie jest sporne, że Strona w czasie ustanawiania krótkiej blokady nie współpracuje już (od grudnia 2019 r.) z podmiotami wskazanymi w postanowieniu. Zaskarżone postanowienie nie wskazuje, jakiemu zachowaniu krótka blokada, ustanawiana w czerwcu 2020 r., miała przeciwdziałać. Nie wskazuje, jak podmiot kwalifikowany może jeszcze w czerwcu 2020r. wykorzystywać działalność banków do celów mających – zdaniem organu - związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale występującym od kwietnia do grudnia 2019 r.

12.2. W skarżonym postanowieniu nie wskazano też, że w realiach sprawy istniejących w czerwcu 2020 r. blokada rachunku bankowego była konieczna. Sąd zauważa, że wcześniej została przecież wszczęta kontrola celno-skarbowa, w której przesłuchiwano Stronę; treść zeznań Strony organ wykorzystuje też do argumentowania zasadności ustanowienia blokady.

Sąd zauważa, więc że w sprawie formalnie dopuszczalne było (ewentualne) ustanowienie zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p., a przynajmniej organ winien był taką ewentualność rozważać. Nie można wykluczyć, że w układzie procesowym istniejącym w sprawie, w czerwcu 2020 r., blokada rachunku bankowego nie była już instrumentem koniecznym i niezbędnym, tj. jedynym pozostającym w zakresie kompetencji organów podatkowych dla zabezpieczenia środków pieniężnych.

Sąd nie ma przekonania, a brak jest stosownej argumentacji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że organ nie mógł osiągnąć takich samych skutków zabezpieczających stosując instytucję zabezpieczenia przedwymiarowego zamiast blokady rachunku bankowego, która jest - z powodów wyżej omówionych - bardziej dolegliwą. Organ nie przekonuje, że nie miał wyboru i musiał zastosować blokadę jako środek konieczny i adekwatny dla zabezpieczenia interesu fiskalnego.

12.3. Sąd orzekający w tej sprawie nie wskazuje, że orzeczenie zabezpieczenia przedwymiarowego było zasadne i spełnione były przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. Takie oceny wykraczałyby poza granice niniejszej sprawy. Powyższy wywód Sąd prowadzi jedynie w celu wykazania, że blokada rachunku bankowego nie może być traktowana jako szczególna odmiana zabezpieczenia przedwymiarowego, o którym mowa w art. 33 O.p. i stosowana wymiennie z zabezpieczeniem przedwymiarowym, gdy chodzi o zabezpieczenie środków na rachunku bankowym. Blokada rachunku bankowego traci swoją zasadność i celowość, gdy przestaje być konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokada rachunku bankowego nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego.

13. 1. Mając na względzie powyższe, zaskarżone postanowienie nie wyjaśnia istotnej okoliczności sprawy związanej z istnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady, przez co narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 119zv § 1 O.p. oraz w związku z art. 119zzb § 4 O.p. Organ uzasadnia skarżone postanowienie, jakby treść art. 119zv § 1 O.p. in fine, zawierająca dwa warunki ustanowienia blokady, tj. potencjał przeciwdziałania oraz jej konieczność w ogóle nie istniała.

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien więc wykazać, jakiemu zachowaniu podmiotu kwalifikowanego blokada ustanawiana w czerwcu 2020 r. miała przeciwdziałać. Należy też wykazać, z jakich powodów organ uznaje konieczność ustanowionej blokady, w tym z jakich powodów uznaje, że nie dało się wówczas efektywnie zastosować instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego. Organ weźmie pod uwagę, że minęło 5 miesięcy od końca miesiąca, który był przedmiotem analizy do ustanowienia krótkiej blokady, a w momencie ustanawiania blokady toku była już kontrola celno-skarbowa.

Uzasadniając skarżone postanowienie w zakresie zastosowania art. 119zv § 1 O.p. organ koncentrował się na opisywaniu potencjalnych naruszeń prawa podatkowego, wyjaśnianiu statusu Strony jako podmiotu kwalifikowanego oraz obliczaniu wysokości zaniżenia zobowiązania podatkowego. Pomijając jednak, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazane kwestie konieczności oraz prewencyjnego celu ustanowienia blokady organ naruszył art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p.

Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ewentualne ujawnienie braku przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady może bezpośrednio przełożyć się na niedopuszczalność jej przedłużenia.

Z tego względu skarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a.

13.2. Z powyższych względów przedwczesne jest rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 O.p. i ocena przesłanek przedłużenia blokady.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.