Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 r. sprawy ze skargi C na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4 717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS, organ I instancji) z [...] kwietnia 2025 r. w sprawie odmowy C. (skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowegoz tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu C. stycznia 2025 r. spółka wystąpiła do NUS o zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 14.124,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o nr VIN [...],[...],[...], [...],[...].

W załączeniu przedłożyła: (-) pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego, (-) wydruk z francuskiego rejestru handlowego, (-) faktury dokumentujące sprzedaż samochodów nr [...] z [...] lutego 2024 r., nr [...] z [...] grudnia 2023 r., nr [...] z [...] grudnia 2023 r., nr [...] z [...] grudnia 2023 r., nr [...] z [...] lutego 2024 r., wystawione przez E. Sp. z o.o. (dalej: E.) dla S. GmbH (dalej: S.) z wykazaną kwotą akcyzy, (-) dokumenty "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", (-) zbiorcze "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE".

Pismem z [...] grudnia 2024 r. NUS wezwał stronę do złożenia: (-) pełnomocnictwa do reprezentowania C. podpisanego w imieniu mocodawcy przez uprawnioną osobę, (-) tłumaczenia dokumentu - wyciągu z francuskiego rejestru przedsiębiorstw, przez tłumacza przysięgłego języka francuskiego, (-) dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, (-) pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, (-) dokumentów przewozowych, i specyfikacji faktur wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za dostawy wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową – w przypadku realizowania dostawy wewnątrzwspólnotowej przy udziale przewoźnika.

Strona przekazała odpowiedź [...] lutego 2025 r. wraz z załączonymi dokumentami: tłumaczeniem wyciągu z francuskiego rejestru przedsiębiorstw, przez tłumacza przysięgłego języka francuskiego wskazującego uprawniona osobę do reprezentowania Spółki, oraz faktury nr [...] z [...] grudnia 2023 r., nr [...] z [...] grudnia 2023 r., nr [...] z [...] lutego 2024 r., nr [...] z [...] lutego 2024 r., nr [...] z [...] grudnia 2023 r., wystawione przez S. dokumentujące sprzedaż samochodów dla C.

Decyzją z [...] kwietnia 2025 r. organ odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych o wyżej wskazanych nr VIN.

W odwołaniu z [...] maja 2025 r., pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie o zwrocie akcyzy. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłanego w załączeniu oświadczenia zbiorczego przewoźnika głównego – firmy T. N.V. na okoliczność, że samochody osobowe objęte wnioskiem zostały wywiezione z Polski i dostarczone wewnątrzwspólnotowo do Francji.

DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W motywach wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia kwestii, czy strona wypełniła wszystkie ustawowe warunki uprawniające ją do zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy NUS słusznie odmówił jej wnioskowanego zwrotu tego podatku.

Przytaczając regulację art. 2 pkt 8, art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 - dalej: Rozporządzenie) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodów, jak i do podmiotu ubiegającego się

o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Ciężar dowodu, czyli obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, spoczywa na wnioskującym o ten zwrot, a nie na organie podatkowym. Wniosek o zwrot akcyzy powinien spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i Rozporządzenia. Zatem już w momencie składania wniosku strona powinna była posiadać wszystkie dokumenty potwierdzające zasadność żądania i co do zasady miała obowiązek przedłożyć je NUS wraz z wnioskiem.

W ocenie organu, na podstawie zebranego materiału dowodowego, strona nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, ponieważ to nie ona jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionych we wniosku samochodów, a także że dostawa ta była realizowana w jej imieniu.

Jako organ odwoławczy, ponownie rozpatrujący sprawę, DIAS podzielił stanowisko NUS.

Zaznaczył, że strona zakupiła wyprodukowane w Polsce przez firmę E. ww. samochody osobowe o ww. numerach VIN. Samochody kupiła od firm: S. GmbH z siedzibą w Niemczech.

Organ wskazał, że strona uznała, że przysługuje jej zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, ponieważ pojazdy te zostały wywiezione z Polski do Francji.

Strona oświadczyła, że samochody wywiozła, transportem własnym, to NUS wezwał ją do złożenia pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia tego samochodu osobowego poza terytorium kraju, ewentualnie do przedłożenia dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową., w przypadku, gdyby jednak dostawa wewnątrzwspólnotową realizowana była przy udziale przewoźnika. Organ poinformował ją o konieczności przedstawienia oryginałów dokumentów.

W odpowiedzi, z [...] lutego 2025 r., spółka podtrzymała swoje stanowisko, wskazując, że potwierdzeniem wywozu samochodów z Polski i ich dostarczenia do siedziby Spółki we Francji są załączone do wniosku o zwrot akcyzy wydruki dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) z pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa LIE" dotyczące poszczególnych pojazdów objętych wnioskiem. (...) Ponadto spółka informuje, że jest na etapie kompletowania innych dokumentów dodatkowo potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy.

Organ stwierdził, że z regulacji prawnych, mających zastosowanie w sprawie wynika, że ustawodawca przewidział szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby skutecznie domagać się zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego. Samo udowodnienie, że doszło do przemieszczenia pojazdu, nie skutkuje zwrotem podatku akcyzowego. Podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, jest podmiot, który: 1. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, 2. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub dostawa ta była realizowana jego imieniu, 3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona, 5. złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed upływem roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.

Istotne jest to, że każda z ww. przesłanek musi być spełniona, a w ocenie DIAS, strona nie spełniła warunku określonego w pkt 2.

Dalej organ zauważył, że w tej sprawie, w piśmie przewodnim do wniosku o zwrot akcyzy skarżąca twierdziła, że to ona przewiozła przedmiotowe samochody transportem własnym z placu magazynowego E. do Francji. W tej kwestii, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu, przedłożyła kserokopie dokumentów. Z dokumentów tych wynika, że przewóz odbywał się środkami transportu o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. NUS, przy pomocy informacji uzyskanych z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...] ustalił, że pojazdy o ww. numerach rejestracyjnych zarejestrowany należą do firmy T. zlokalizowanej w [...] w [...]. Pojazd o numerze rejestracyjnym [...] został wyrejestrowany przez posiadacza firmę M. z [...][...] lutego 2023 r., wobec czego nie mógł przewozić kampera strony. Pojazd o numerze rejestracyjnym [...] wyrejestrowany w 1997 r. w Belgii to skuter motorowy - nie mógł być środkiem transportu dla kampera. Danych samochodu o nr rejestracyjnym [...] nie udało się ustalić. Tym samym oczywistym jest, że opisane środki transportu nie są własnością strony.

DIAS podkreślił, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że firma T. N.V. wykonała usługę transportu samochodów na jej zlecenie i koszt. Czynność organizowania transportu na jej zlecenie potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla niej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. Zgodził się z NUS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to strona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu wymienionego we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, ani by ta dostawa była zrealizowana na jej zlecenie. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazł dokumentów, które potwierdzałyby, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Z przedłożonych przez spółkę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium linnego państwa UE" wynika, że to firma S. GmbH dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Dokumenty te zostały wystawione przez tę firmę. Państwo potwierdzili jedynie odbiór pojazdów pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty odbioru pojazdów I złożenie podpisu na dokumentach. Ponadto fakt dostarczenia samochodów przez S. do siedziby Spółki strona potwierdziła w dokumencie zbiorczym "Potwierdzeniu wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa DE".

Organ zauważył, że sam fakt udowodnienia, że wyprodukowane w Polsce i niezarejestrowane na terytorium Polski samochody o ww. numerach VIN zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego DE, tj. do Francji (dostawa wewnątrzwspólnotowa) nie oznacza, że to stronie należy się zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych samochodów w Polsce. Nie zgodził się z stanowiskiem Spółki, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło, zaś bez znaczenia jest kto jej dokonał. Sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Przepisy, które mają zastosowanie w sprawie, zostały skonstruowane w taki sposób, aby tylko jeden uczestnik obrotu pojazdem mógł spełnić łącznie wszystkie warunki, od których uzależniony jest zwrot akcyzy.

Organ I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji, że jego wątpliwości budzi także przedstawiony przez stronę stan faktyczny w tej sprawie. Do wniosku o zwrot akcyzy załączyła dokumenty (faktury) dotyczącą transakcji, w której nie brała udziału. Potwierdzały one transakcję między E.a S.t. Żaden z dokumentów nie potwierdzał, że to strona nabyła prawa rozporządzania pojazdami jak właściciel. Takie dokumenty przedstawiła dopiero na wezwanie organu podatkowego. Nadto jako rachunek bankowy właściwy do zwrotu akcyzy, wskazała numer rachunku bankowego podmiotu zupełnie obcego dla niej, z którym nie dokonała żadnej transakcji dot. pojazdu.

Ponadto organ wskazał, że twierdzenia strony są niespójne. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji spółka twierdziła, że dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej transportem własnym. Do odwołania natomiast dołączyła dokument o nazwie "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" tj. firmy T.N.V., który miał potwierdzić rzekome wykonanie przez przewoźnika usługi transportu przedmiotowych pojazdów z Polski do Francji na zlecenie spółki. Pismo to zostało sporządzone w 2 językach: polskim i angielskim. W piśmie tym przewoźnik wskazuje m.in., że transport przedmiotowych pojazdów został wykonany przy pomocy środków transportu o nr rej. [...],[...],[...],[...],[...]. Organ podkreślił, że pisemne oświadczenie o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891), może złożyć podmiot, ubiegający się o zwrot podatku akcyzowego, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu. W sytuacji, gdy strona twierdzą, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosownie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinna przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Organ wskazał, że dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez przewoźnika na jej zlecenie i koszt. Nadto, przedłożone przez oświadczenie zostało podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpis jest nieczytelny, a w samym oświadczeniu brak danych identyfikujących osobę, która dokument podpisała - firmowa pieczątka przewoźnika nie jest identyfikatorem osoby upoważnionej do podpisania dokumentu. Na dokumencie brak jest również daty jego sporządzenia. Nie ma również potwierdzenia odbiorcy. Dlatego oświadczenie to nie może być uznane za kluczowy dokument.

Istotną kwestią jest jednak to, że dane zawarte w oświadczeniu nie pokrywają się z ustaleniami NUS. Naczelnik na podstawie informacji uzyskanych od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych ustalił, że środki transportu o numerach rejestracyjnych [...] i [...] należą do firmy T N.V. zlokalizowanej w [...]. Pojazd o numerze rejestracyjnym [...] został wyrejestrowany przez posiadacza firmę M. z [...] lutego 2023 r., wobec czego nie mógł przewozić kampera. Pojazd o numerze rejestracyjnym [...] to wyrejestrowany w 1997 r. w Belgii skuter motorowy. Danych samochodu o nr rejestracyjnym [...] nie udało się ustalić. W związku z tym DIAS nie zgadza się z twierdzeniem, że dane zawarte w oświadczeniu są zgodne z rzeczywistością.

Ponadto organ nie zgodził się z twierdzeniem spółki jakoby do zwrotu akcyzy od samochodu osobowego wystarczające jest spełnienie przesłanek dotyczących: 1) Wywozu samochodów poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, potwierdzonymi odpowiednimi dokumentami, 2) Złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania wywozu. Artykuł 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje, poza szeregiem innych przesłanek, że do zwrotu akcyzy jest uprawniony podmiot, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W związku z tym, że strona nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej własnym środkiem transportu, ani by ta dostawa była zrealizowana w jej imieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego.

Ostatecznie organ uznał, że NUS prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i w konsekwencji w pełni zastosował reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów i dlatego brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji

W skardze na powyższe orzeczenia Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

(i) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji;

(ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma S. GmbH dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Francji przez Spółkę lub w jej imieniu;

(iii) art. 107 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej;

(iv) art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania oświadczenie przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Francji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów;

(v) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: (i) samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Francji), co potwierdza sam Organ podatkowy, (ii) akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, (iii) brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych;

(vi) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia Decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

(vii) art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I oraz II instancji, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu - podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego.

Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Z kolei w § 2 Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2).

Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku.

Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego

wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta

dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do

wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.,

tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog

tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści

art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności"

W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania

i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących

o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r.,

I FSK 1753/23 - wyrok ten, jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów jednoznacznie potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego, jednak postępowanie dowodowe ujawniło wątpliwości, które powinny zostać usunięte

w jego toku.

Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym nie można uznać za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej "Potwierdzenia wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE.". Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą informacji uzyskanych z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...]. Ustalił bowiem, że pojazdy wskazane jako własny środek transportu skarżącej nie są jej własnością. Wspomniane dokumenty zawierają zatem oczywistą nieprawidłowość podważającą w całości ich moc dowodową.

Dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest również faktury wystawiona przez S. GmbH na rzecz skarżącej. Oznaczenie

w nich warunków dostawy ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru

z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu.

Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza,

że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce

lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem

sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny

punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający

pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622).

Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Zatem pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. ma siedzibę w Niemczech. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg. zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją.

W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że faktury wystawione przez E. i S. również zawierają warunek dostawy ex works. Zatem informacje wynikające ze wszystkich ww. faktur nie przesądzają o tym, kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sam zapis na fakturze co do reguł mających mieć zastosowanie przy transporcie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie dowodzi, że wywóz poza granice Polski nastąpił w imieniu i na rzecz skarżącej.

Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów SynonimyNET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24).

Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym.

W odwoławczym postępowaniu skarżąca przedstawiła dokument Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego firmy T. wykonaniu usługi transportu (k. 99 akt podatkowych). Jak wynika z treści tego dokumentu spółka: T.N.V. - oświadczyła, że wskazane pojazdy zostały transportowane z terenu Polski do France, gdzie zostały przekazane dealerowi. Transport odbył się na zlecenie dealera. Dealerem tym była strona skarżąca.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie poddał tego dokumentu należytej ocenie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, oświadczenie tego typu, co do zasady, może zostać uznane za jeden z dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Może bowiem potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej jeżeli

w zestawieniu z innymi dowodami (lub ich brakiem) jego treść nie budzi wątpliwości. Organ natomiast zbyt pobieżnie odniósł się do treści tego dokumentu i nie ocenił jakie okoliczności z niego wynikają. Poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że "gdy twierdzą Państwo, że transport został jednak zrealizowany przez przewoźnika to stosowanie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinni Państwo przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej [...]. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika [...]". Równocześnie zakwestionował moc dowodową tego dokumentu wskazując podpisanie oświadczenia przez nieznaną osobę oraz stwierdził, że część samochodów wskazanych jako środki transportu nie należy do przewoźnika.

Obowiązkiem organu było przeprowadzenie analizy tego dokumentu i w sytuacji,

w której uznałby, że jest niewystarczający lub niewiarygodny, powinien poinformować

o tym stronę lub wezwać ją do przedłożenia dodatkowych dokumentów, które usunęłyby wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności wynikające z jego treści. W sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 155 § 1 O.p., dający organowi uprawnienie do dokonywania wezwań strony, między innymi do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Działanie organu odwoławczego pozbawiło stronę możliwości złożenia odpowiednich wyjaśnień jeszcze na etapie postępowania podatkowego.

Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Przede wszystkim jednak, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Negatywne dla skarżącej stanowisko organu nie został przekonująco uzasadnione w oparciu o zgromadzone dowody.

Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Organ nie wyjaśnił bowiem wyczerpująco dlaczego wspomniany dowód uznał za nienależący do otwartego katalogu wskazanego w art. 107 ust. 3 u.p.a.

Z uwagi na wyżej opisane naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia. Podda analizie treść dokumentu o nazwie "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego". Oceni czy dokument ten oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do uznania, że wywóz samochodów wskazanych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego nastąpił w imieniu skarżącej.

W wypadku dających się usunąć wątpliwości wezwie wnioskodawcę o dodatkowe wyjaśnienia lub w inny sposób uzupełni materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi oraz okoliczność, że pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę w kilku sprawach

o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sprawy o sygn. akt I SA/Go 320/25,

I SA/Go 330/25, I SA/Go 328/25), Sąd postanowił na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia 50% wynagrodzenia reprezentującego stronę doradcy podatkowego.