I SA/Gl 1030/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-07-15	
Data wpływu	2009-12-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Eugeniusz Christ /przewodniczący/
Teresa Randak
Wojciech Organiściak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Administracyjne postępowanie
Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 67a par. 1 pkt 3;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi U. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) utrzymało w mocy decyzję działającego z upoważnienia Prezydenta Miasta C. Zastępcy Naczelnika Wydziału Finansowo-Księgowego z dnia [...] ([...]) umarzającą U. S. (dalej zwana wnioskodawcą) zaległy podatek od nieruchomości za lata 2004 (część III rata, IV rata) i 2005 w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł., oraz odmawiającą umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za lata 2006, 2007 (I-II rata, IV rata), 2008 (I-III rata) w wysokości 1.162 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 213 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podano, iż pismem z dnia 10 listopada 2008 r. (sprecyzowanym w dniu 9 grudnia 2008 r.) U. S. zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...] do dnia 31 grudnia 2008 r. włącznie. Organ podatkowy wydał w dniu [...] decyzję, w której odmówił umorzenia podatku od nieruchomości za lata 2004-2005 i 2007-2008.

Na powyższą decyzję U. S. złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., które decyzją z dnia [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu SKO uznało, że mimo prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji, możliwe jest takie przeprowadzenie postępowania, aby chociaż częściowo zaspokoić wierzyciela podatkowego i niedoprowadzić do nadmiernego obciążenia dłużnika, które zagroziłoby jego prawidłowej egzystencji.

Organ podatkowy I instancji po ponownym przeanalizowaniu sprawy wydał ww. decyzję z dnia [...], w której m.in. analizując sytuację strony wnioskującej wskazywał, iż przedmiotowa nieruchomość, której współwłaścicielami są U. S. i Z. S. położona przy ul. [...] [...] składa się z budynku mieszkalnego o pow. [...] m2, garażu wolnostojącego o pow. [...] m2 oraz gruntów pozostałych o powierzchni [...] m2. Organ wskazał, iż U. S. lat [...] w okresie od 11 lipca 2008 r. do 25 czerwca 2009 r. była zarejestrowana w PUP jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku, w momencie wydawania decyzji zawarła umowę o pracę tymczasową (1/4 etatu) na okres od 26 czerwca 2009 r. do 30 września 2009 r. z wynagrodzeniem [...] zł brutto za godzinę. Podano, iż wnioskodawczyni do dnia 30 czerwca 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie placówki gastronomiczne. Wskazano iż U. S. korzysta z pomocy społecznej w postaci zasiłku celowego na uregulowanie rachunku za energię elektryczną w wysokości [...] zł oraz zasiłku okresowego w wysokości [...] zł miesięcznie (świadczenia otrzymane w miesiącu czerwcu 2009 r.). Wskazano także, iż U. S. otrzymuje również raz w miesiącu pomoc żywnościową (A). Zaakcentowano, iż mąż wnioskodawczyni Z. S. lat [...] jest osobą przewlekle chorą i bezrobotną zarejestrowaną w PUP bez prawa do zasiłku oraz że złożył on wniosek o wydanie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Organ przeanalizował wydatki związane z użytkowaniem domu, które określono na około [...] zł. miesięcznie plus zakup opału w sezonie grzewczym w wysokości około [...] zł. Podano, iż wnioskodawczyni posiada zaległość wobec ZUS na kwotę około [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podano, iż materialnoprawną podstawę zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67a Ordynacji podatkowej, wskazując, iż w myśl § 1 pkt. 3 tegoż artykułu organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Podkreślono przy tym, iż w postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi podatkowej da się wyróżnić dwa etapy: pierwszy polegający na badaniu, czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje "uzasadniony, ważny interes podatnika lub interes publiczny" jak chce tego przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oraz etap drugi polegający na dokonaniu wyboru przez organ podatkowy: czy w kategoriach uznania administracyjnego ulgę zastosować czy też nie.

Podano, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Sz 945/01 (POP 2004/4/88) ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. "Nadzwyczajne przypadki losowe" to okoliczności, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu.

Wskazano także, iż przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawiedliwość działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2003r. sygn. akt III SA 2752/01, LEX nr 145004).

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podkreślono przy tym, iż stwierdzenie występowania ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego jest zaledwie punktem wyjścia do rozpoznania sprawy, czyli przeprowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości, a nie bezwzględną przyczyną powodującą zastosowanie takiej ulgi. Organ podawał, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku o sygnaturze SA/Sz 1631/98.

Podkreślając uznaniowość przy wydawaniu przedmiotowej decyzji podawano jednocześnie, iż rozważania, czy w konkretnej sytuacji zachodzą względy społeczne mające stanowić o umorzeniu zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę należy dokonać porównania sytuacji ubiegającego się o tego rodzaju ulgę z sytuacją przeciętnego podatnika. W związku z tym organ podatkowy I instancji podkreślił, iż sytuacja materialna i majątkowa podatników jest trudna, ale nie odbiega w sposób istotny od sytuacji innych osób zobowiązanych do uiszczania podatków. Organ wskazywał, iż rodzina wnioskodawczyni posiada stałe dochody z tytułu otrzymywanych zasiłków celowych i okresowych z MOPS, posiada również majątek nieruchomy oraz akcentował, że zobowiązana podjęła ponadto pracę tymczasową, co zdaniem organu podatkowego pozwoli jej uiścić pozostałą zaległość podatkową w proponowanych przez organ podatkowy ratach po [...] zł. miesięcznie.

Organ podatkowy podkreślał, iż trudności finansowe, na które powołuje się podatnik, nie mogą stanowić uzasadnienia dla uwzględnienia w całości jego żądania, gdyż nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zapewnienia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zaniechania poboru podatku czy zastosowania innego typu ulg. Zważywszy bowiem, że dochody z podatku od nieruchomości są jednym z głównych źródeł dochodów własnych Gminy, z których zobowiązana jest finansować szereg zadań niezbędnych dla funkcjonowania społeczności lokalnej (oświata, sport, kultura), to decyzja o odmowie umorzenia podatku od nieruchomości, nawet w razie stwierdzenia ważnego interesu publicznego mieści się w granicach uznania administracyjnego przewidzianego w art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji U. S. podniosła, że jej sytuacja materialna jest zła. Strona zwracał uwagę, że jej mąż jest przewlekle chory (od lipca 2009 III grupa inwalidzka). U. S. podała również, że od 26 czerwca 2009 r. jest zatrudniona w B i za miesiąc lipiec otrzymała wynagrodzenie w wysokości [...] zł., wyrażając przy tym przekonanie, że umowa powyższa będzie przedłużona i że będzie miała stała pracę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. ww. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślał, że co prawda przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy (organ odwoławczy nie może zastosować wnioskowanej ulgi), wskazując jednocześnie, że to nie oznacza, że Kolegium nie bada sprawy merytorycznie. SKO akcentowało, iż ma obowiązek zbadania między innymi, czy nie zostało naruszone prawo materialne, a także czy odmowa umorzenia podatku (odsetek) była zasadna w świetle materiału zebranego w sprawie. Kolegium podkreślało, iż z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w decyzji organu I instancji SKO wskazywało, iż obecnie zarówno orzecznictwo jak i doktryna odchodzą od rozpowszechnionego dotychczas poglądu, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych, a "nadzwyczajne przypadki losowe" to okoliczności, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W ocenie organu odwoławczego przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Zdaniem Kolegium dokonując oceny "ważnego interesu strony" w umorzeniu zaległości podatkowych organ uwzględnić powinien okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika. Na poparcie swoich twierdzeń SKO odwoływało się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 595/07), wskazując jednocześnie, iż przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2752/01, LEX nr 145004).

Odnosząc się bezpośrednio do decyzji organu I instancji SKO podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przychylił się częściowo do wniosku podatnika i umorzył część zaległości podatkowej wraz z odsetkami (w sumie 772,60 zł.), natomiast kwota zaległości podatkowych i odsetek, co do których odmówiono umorzenia to 1.375 zł. Kolegium wskazało, iż ta ostatnia kwota stanowi bez mała dwumiesięczny dochód U. S., z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podkreślał, iż fakt osiągania stałego dochodu, a także ustalone przez organ I instancji świadczenia z pomocy społecznej wskazują, że możliwe jest zaspokojenie wierzyciela podatkowego, które nie będzie skutkować niebezpieczeństwem nadmiernej pauperyzacji podatnika i jego rodziny. Kolegium podkreślało także, iż ma to dodatkowe potwierdzenie w kontekście deklaracji organu podatkowego, który świadomy ewentualnych trudności w jednorazowej spłacie zaległości, wyraził wolę rozłożenia pozostałej (nie umorzonej) zaległości na raty po 50 zł miesięcznie. Zdaniem SKO taka wysokość rat bez wątpienia pozwoli uregulować zobowiązania wobec organu podatkowego i jednocześnie nie spowoduje nadmiernego obciążenia finansowego dla rodziny U. S..

Kolegium podkreślało także, iż z uwagi na to, że w istocie kontrola instancyjna decyzji odmawiającej umorzenia podatku (a więc decyzji opierającej się na uznaniu administracyjnym) polega m. in. na ocenie poprawności postępowania dowodowego - wyjaśniającego i wynikających z niego konkluzji uznało, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie kondycji finansowej i możliwości płatnicze podatnika ubiegającego się o zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami.

Kolegium podkreślało, iż niewątpliwie z subiektywnego punktu widzenia podatnika można powiedzieć, że zawsze ma on "ważny interes" w tym aby go zwolnić z obciążenia jakim jest spełnienie zobowiązania podatkowego, akcentując jednocześnie, iż organ I instancji wykazał w przeprowadzonym postępowaniu, że przy osiąganiu stałych, wykazanych dochodów oraz udowodnionych w postępowaniu wydatkach, "ważny interes podatnika" w niniejszej sprawie nie pozwala na uwzględnienie wniosku podatnika w całości.

SKO wskazywało także, iż z uwagi na to, że zasadą jest płacenie podatków w terminach, a ewentualnych zaległości podatkowych jednorazowo, to każde odstępstwo od tych reguł, na jakie pozwoli organ podatkowy, stanowi złagodzenie sytuacji w jakiej znalazł się zobowiązany oraz że tego rodzaju ulgi nie mogą stanowić formy kredytowania podatnika. Organ odwoławczy podkreślał, iż organ podatkowy jest zmuszony do wyboru takiej drogi postępowania, aby interesy społeczności lokalnej nie doznały uszczerbku spowodowanego brakiem środków z wpłacanych podatków.

Kolegium podkreślił, że skoro w rozpatrywanej sprawie, po ocenie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie zachodzi interes publiczny przemawiający za zastosowaniem w całości wnioskowanej ulgi, a skład orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie znalazł podstaw do zakwestionowania zasadności powyższego stanowiska w świetle zebranego materiału dowodowego, to w świetle obowiązującego prawa należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do udzielenia ulgi w zapłacie zaległego podatku od nieruchomości w takim zakresie w jakim chciała tego strona.

W skardze poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania U. S. (dalej zwana skarżąca) wskazywała na bardzo trudną sytuację finansową i zdrowotną swojej rodziny podkreślając, iż obecnie tj. po podjęciu pracy nie otrzymuje już pomocy społecznej. Strona akcentowała, iż jest zatrudniona jedynie na podstawie dwumiesięcznej umowy o pracę i nie jest w stanie podołać wszystkim wydatkom bieżącym oraz zaległościom płatniczym jakie na niej ciążą.

W odpowiedzi na skargę SKO w C. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym - nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w zasadzie bezsporny i że został przedstawiony wyżej przy okazji omawiania stanowiska strony skarżącej oraz organów I i II instancji. Przyjdzie w tym miejscu jedynie podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż umorzona przez organ I instancji zaległość podatkowa wynosiła wraz z odsetkami 772,60 zł. natomiast nie umorzona zaległość podatkowa w kwocie 1375 zł. powstała w następstwie niewywiązywania się skarżącej podatniczki z zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...].

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Na wstępie należy zaakcentować, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczności lokalnej, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organów obu instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został także pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2002 roku, sygn. akt III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna, gdzie wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). "Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie" (por., wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127).

Przenosząc powyższe wywody na przedmiotową sprawę podkreślić przyjdzie, że skoro zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, to z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że SKO w C. po zbadaniu prawidłowości przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego był uprawniony do utrzymania w mocy decyzji działającego z upoważnienia Prezydenta Miasta C. Zastępcy Naczelnika Wydziału Finansowo-Księgowego z dnia 3 sierpnia 2009 r.

Organ odwoławczy działając w ramach swojego władztwa dokonał wyboru konsekwencji prawnych w konkretnych okolicznościach sprawy, które przytoczył oraz przeanalizował. Sąd z uwagi na zarzuty skargi dodatkowo podkreśla, iż decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ww. ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z uwagi na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej – Gminy i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00).

Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organ rozpatrujące sprawę nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, rozpoznając sprawę, podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji strony, a z uwagi na poczynione ustalenia organy nie kwestionowały okoliczności, iż sytuacja materialna podatniczki jest trudna oraz że trudna jest sytuacja zdrowotna jej męża. Także ostateczna ocena zebranych w toku postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba także podkreślić, że nawet ciężka sytuacja materialna i życiowa podatniczki nie nakłada na organy obowiązku umorzenia zaległości podatkowej, a przecież w rozpatrywanym przypadku umorzono ponad 1/3 istniejącej zaległości w podatku od nieruchomości, działając właśnie w oparciu o przepis art. 67a § 1 Ordynacja podatkowa i co należy podkreślić rozstrzygnięcie to organy uzasadniły tak, że nie można mu przypisać cech dowolności czy arbitralności. Jak już wcześniej wspomniano, ta norma prawna jest oparta na tak zwanym uznaniu administracyjnym.

Sąd podkreśla, iż organy rozważyły również interes publiczny w niniejszej sprawie. Istotne w tym zakresie unormowanie zawarte jest w art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., III SA 372/99).

Przyjdzie wskazać, iż odwołanie się do generalnych założeń statuujących dobrodziejstwo art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma sens wtedy, gdy zasady z nich płynące zostaną właściwie odczytane w danym stanie faktycznym. On zatem determinuje ich zastosowanie. Rzeczą Sądu jest kontrola poprawności przeprowadzonego w tym zakresie postępowania, w szczególności, czy połączenie decyzji o charakterze uznaniowym z pojęciami stanowiącymi zwroty niedookreślone, będącymi podstawą jej wydania jest zgodne z prawem. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem, jak ocenić ustalone w postępowaniu fakty z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wobec tego, że organy rozpatrujące sprawę przyznały spełnienie w przedmiotowej sprawie "ważnego interesu podatnika" oraz podkreśliły brak "interesu publicznego" do zastosowania ulgi w pełnym wnioskowanym przez stronę zakresie, a co Sąd uznaje za zgodne z obowiązującym prawem. Kontroli Sąd podlegało także samo postępowanie. W szczególności Sąd kontrolował to czy przeprowadzone przez organy I i II instancji postępowanie w sprawie doprowadziło do prawidłowego określenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności czy w sposób prawidłowy dokonano oceny sytuacji majątkowej i osobistej strony skarżącej. Natomiast bardzo enigmatycznie podniesione przez skarżącą zarzuty, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania w sprawie, Sąd uznaje za niezasadne. Skarżąca, począwszy od złożenia wniosku, artykułowała swój ważny interes przez zaistnienie przyczyn przez nią niezawinionych oraz obiektywnie istniejących. Przedstawione przez organ I instancji wywody uzupełnione przez organ odwoławczy umożliwiają pełną ocenę sytuacji strony oraz stanu prawnego i aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i dlatego w ocenie Sądu zasługują na aprobatę. Dotyczy to zarówno przyczyn powstania zaległości, jak również aktualnej sytuacji życiowej, majątkowej, zdrowotnej skarżącej i jej rodziny. Organy zaprezentowały także realną możliwość dalszego polepszenia sytuacji strony w postaci rozłożenia pozostałej części przedmiotowej zaległości na raty, a organ II instancji skorygował błędny pogląd organu I instancji w zakresie ewentualnego ponownego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w przyszłości podkreślając, iż zmiana sytuacji strony stanowi wystarczający powód do wystąpienia z takim wnioskiem w przyszłości.

Sąd podkreśla, iż umorzenie zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady ponoszenia ciężarów publicznych, dlatego też chcąc skorzystać z tej instytucji skarżąca winna należycie wykazać przesłanki do skorzystania z ulgi jak i uzasadnić i je udokumentować. W świetle ustaleń poczynionych przez organ podatkowy nie można zgodzić się z sugestiami skarżącej, iż powstanie zaległości miało charakter obiektywny.

Sąd stwierdza, iż stan faktyczny, co wyżej już podkreślono, został ustalony w sposób wyczerpujący i pełny. Organ odniósł się do wszelkich twierdzeń skarżącej i ocenił wszystkie podane przez nią argumenty.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcia dokonana przez organy I i II instancji nie tylko nie wykraczają poza granice uznania administracyjnego, ale są w istocie dla strony w stanie faktycznym istniejącym w momencie orzekania korzystne.

Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając więc ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.