Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 1459/09 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Spółki z o.o. w W. 4237 (słownie: cztery tysiące dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 1459/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę [.] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [..] czerwca 2009 r., nr [..] w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. odmówił udzielenia spółce [..] zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [..]. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że spółka [.] powstała na mocy umowy z dnia [..] lutego 2007 r., a wszystkie udziały w tej spółce objęła [..] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., pokrywając je w następujący sposób:

- [.] udziałów o łącznej wartości [..] zł – wkładem pieniężnym uzyskanym z kredytu bankowego,

- [.] udziałów o łącznej wartości [.] zł – aportem w postaci udziału w [..] części położonych w P., w gminie W., niezabudowanych działek nr [..] i [..] o łącznej powierzchni [..] ha, dla których w Sądzie Rejonowym w P. prowadzona jest księga wieczysta nr [..]. Organ ustalił, że jedyny udziałowiec Spółki [..] - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [..] powstała na mocy umowy spółki zawartej w dniu [..] listopada 2005 r., przy czym kapitał zakładowy spółki [..] w dniu jej powstania wynosił [..] zł (tj. 1000 udziałów o wartości nominalnej [..] zł każdy) natomiast według stanu na dzień [.] sierpnia 2008 r. – [..] zł (tj. [..] udziały o wartości [..] zł każdy). Udziały w tej spółce w chwili jej powstania objęli:

- M. W. – [.] udziałów o łącznej wartości [.] zł z czego:

a) [..] udziałów o łącznej wartości [..] zł pokrył wkładem pieniężnym,

b) [.] udziały o łącznej wartości [..] zł pokrył aportem w postaci:

- nieruchomości położonej w S., w gminie I., stanowiącej zabudowaną działkę nr [..] o powierzchni [..] m2 i wartości [..] zł, dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz

- udziału w [..] części nieruchomości położonej w P., w gminie W., stanowiącej działki nr [..] i [..], o powierzchni [..] m2 i wartości [..] zł ta część, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą nr [..].

- P. N. – [.] udziałów o łącznej wartości [..] zł z czego:

a) [..] udziałów o łącznej wartości [..] zł wkładem pieniężnym,

b) [..] udziałów o łącznej wartości [..] zł aportem w postaci położonej w S., w gm. W., w pow. [..], w woj. [..], zabudowanej działki nr [..] o powierzchni [..] m2 i wartości [.] zł, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą nr [..]. Struktura udziałów w spółce [..] na dzień [..] sierpnia 2008 r. – po zmianach – przedstawiała się następująco: M. Wolski – [..] udziałów o łącznej wartości [...] zł; A. M. – [..] udziałów o łącznej wartości [..]zł.

Organ administracji ustalił, że M. W. był karany, co potwierdzono informacją uzyskaną w dniu [...] listopada 2008 r. z Krajowego Rejestru Karnego. Wobec niego zostały także wydane decyzje podatkowe wskazujące na nieujawnione źródła dochodów, których wysokość ustalono na podstawie wartości nabytego mienia (w tym również mienia, które w późniejszym terminie M. W. wniósł do spółki [..]) i poniesionych wydatków. Pismem z dnia [..] lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż przeprowadzone czynności analityczno - rozpoznawcze pod kątem nieujawionych źródeł przychodów w stosunku do M. W. (dot. udziałów w spółce [..]), nie dają podstaw do wszczęcia postępowania kontrolnego w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując art. 27a pkt 1 i 27b pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wskazał, że udziałowcem spółki [..] jest spółka [..] z siedzibą w W. W momencie powstania tej spółki udziały P. J. N. pokryte zostały (obok gotówki) także aportem w postaci nieruchomości położonej w S., w gm. [..], odnośnie której nie przedłożono żadnej dokumentacji (umów kupna - sprzedaży, operatu szacunkowego lub innej). Udziały, które objął M. W. zostały w części pokryte aportem w postaci nieruchomości położonej w S., gmina I., zakupionej za środki, które nie zostały wykazane w zeznaniach podatkowych za lata [...]. Ponadto organ zauważył, że M. W. jest osobą karaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że wobec wymienionych niżej okoliczności w stosunku do spółki [..] - udziałowca spółki [..], istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego (art. 27b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), a ponadto przez osoby udziałowców (obecnie tylko jednego z jej założycieli – M. W.), spółka ta nie jest podmiotem wiarygodnym. Podniesione okoliczności to:

- niewyjaśnione wątpliwości co do legalności źródeł pochodzenia kapitału na nabycie udziałów w spółce [...] w odniesieniu do nieruchomości w Studziankach,

- wprowadzenie do ww. spółki jako aportu nieruchomości (w S.) zakupionej za środki, które zostały ujawnione dopiero w toku postępowania podatkowego,

- fakt, że jeden ze wspólników tej spółki – M. W. - jest osobą karaną za przestępstwa popełnione umyślnie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że udzielenie Spółce [..] zezwolenia może spowodować, iż wpływ na prowadzenie działalności podlegającej rygorom ustawy o grach i zakładach wzajemnych będzie mogła mieć osoba nie posiadająca nienagannej opinii, skazana prawomocnym wyrokiem za popełnione umyślnie przestępstwo i przestępstwo skarbowe tj. M. W., który - po zmianie struktury kapitału – ma prawie [..] (wraz z żoną [..]) udziałów w spółce [..], jedynym udziałowcu wnioskodawcy.

Minister Finansów, decyzją z dnia [..] czerwca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując między innymi, że art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie definiuje jednoznacznie, co należy uznać za "uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego". W związku z tym pojęcie to należy rozpatrywać w kontekście ogółu norm prawnych stanowiących system prawa, z którym łączy się fundamentalna zasada poszanowania prawa. Minister Finansów w tym zakresie odwołał się zarówno do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [..] września 2003 r., nr [..], jak i do wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [..] czerwca 2006 r. (sygn. akt II K. 789/06), uznającego M. W. za winnego zarzuconych mu czynów z art. 233 § 1 i § 6 kk, art. 54 § 1 i § 2 kks, z art. 158 § 1 kk w zw. z art. 64 § 1 kk i w zw. z art. 31 § 2 kk. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie mogły być pominięte i pozostać bez wpływu na decyzję organu I instancji, zważywszy, iż M. W. pokrył częściowo swoje udziały w spółce [..] aportem w postaci nieruchomości położonej w P., którą ww. spółka następnie wniosła do spółki [..] na pokrycie udziałów o wartości [..] zł. Minister Finansów podkreślił, że w sytuacji, gdy udziałowcem spółki występującej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest osoba prawna, o zbadaniu legalności środków na objęcie udziałów można mówić po zbadaniu legalności środków przeznaczonych na udziały przez podmioty będące wspólnikami tej osoby prawnej. Minister Finansów zauważył, że z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, iż [..] udziałów w spółce [..], o łącznej wartości [..] zł, pokryła spółka [..] - wkładem pieniężnym uzyskanym z kredytu bankowego, na podstawie umowy kredytowej z dnia [..] grudnia 2006 r. zawartej z [..] a zabezpieczeniem kredytu jest m.in. zabudowana nieruchomość gruntowa położona w S. gm. W.. Nieruchomość tę wniósł jako aport do spółki [..] P. N., który zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [..] grudnia 2007 r., posiada niedobór w ujawnionych dochodach na objęcie udziałów o wysokości [..] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w piśmie z dnia [,..] maja 2009r., nr [..] wyjaśnił, że przeprowadzone rozpoznanie wykazało, iż część nabytych przez P. N. udziałów w spółce [..] za łączną kwotę [..] zł została opłacona gotówką w kwocie [..] zł i wydatek ten znajduje pokrycie w deklarowanych źródłach przychodu. Natomiast wartość pozostałych udziałów o wartości [..] zł dotyczy wniesionej aportem nieruchomości, którą podatnik nabył w dniu [..] lipca 2001 r. W związku z powyższym wydatek na jej zakup nie stanowił przedmiotu analizy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, ponieważ dotyczył okresu objętego przedawnieniem. Odnośnie [..] udziałów o wartości [.] zł, które spółka [..] pokryła aportem w postaci [..] części nieruchomości położonej w P., którą z kolei do spółki [..] wniósł M. W., Minister Finansów podniósł, że strona na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. [..] zł, pochodziły z rachunku maklerskiego Domu Inwestycyjnego [...] Ponadto Spółka załączyła historię rachunku M. W. prowadzonego przez Dom Maklerski [..] Sp. z o.o. w okresie od [..] stycznia 1996 r. do [..] grudnia 1996 r., mającą poświadczyć legalność środków przeznaczonych na zakup nieruchomości w P. i historię rachunku papierów wartościowych M. W. wraz z historią operacji za okres od [..] listopada 1999 r. do [..] grudnia 1999 r., wydaną przez Dom Inwestycyjny [..] , jako dokumenty bankowe potwierdzające wpływ środków na rachunek M. W. w 1999 r.

W związku z powyższym Minister Finansów wskazał, że spółka [..], na okoliczność udokumentowania legalności źródeł pochodzenia kapitału M. W. na nabycie nieruchomości w P., raz przedstawia rachunki maklerskie Domu Inwestycyjnego [..], natomiast innym razem wskazuje, iż to rachunki M. W. prowadzone przez Dom Maklerski [..] potwierdzają legalność środków pieniężnych na zakup ww. nieruchomości. Tym samym w ocenie organu II instancji, Spółka nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. Minister Finansów podkreślił, że dokumenty przedstawione przez spółkę [..], w tym również historia rachunków bankowych, nie mogą przesądzać o legalności pochodzenia kapitału zakładowego wniesionego przez wspólnika spółki [..]. Istotne jest bowiem, zdaniem Ministra Finansów, czy środki finansowe gromadzone przez wspólnika na rachunkach bankowych pochodziły z dochodów opodatkowanych, bądź wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów zauważył także, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej wobec M. T. W. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [..] września 2003 r., nr [...], od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustalono na podstawie wartości nabytego mienia i poniesionych wydatków w 2000 r. na kwotę [..] zł, naliczono podatek w formie ryczałtu w wysokości [..] - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości zł.

Odnośnie rachunku maklerskiego prowadzonego przez Dom Maklerski [..], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wyraził stanowisko, że M. W. w celach zarobkowych dokonywał zakupu powszechnych świadectw udziałowych, a następnie dokonywał ich dalszej odsprzedaży za pośrednictwem [..] Sp. z o.o. Uzyskany w 1996r. dochód w kwocie [..] zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro kontrolowany nie zgłosił do opodatkowania dochodu z tytułu handlu powszechnymi świadectwami udziałowymi w 1996 r., to kwota [..] zł stanowi dochód ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia ww. decyzji jednocześnie wynika, że M. W. w oświadczeniu majątkowym z dnia [..] lipca 2003 r. nie ujawnił środków zainwestowanych na giełdzie papierów wartościowych i środków uzyskanych z giełdy. Następnie w piśmie z dnia [..] sierpnia 2003 r. oświadczył, że na giełdzie papierów wartościowych uzyskał zysk w wysokości [..] tys. zł i załączył do pisma historię rachunku inwestycyjnego założonego w Domu Inwestycyjnym [..] S.A. Na podstawie ww. historii rachunku inwestycyjnego za okres [..] czerwca 1999 r. do [..] grudnia 2000 r. w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że w 2000 r. przychód z wypłaty środków z rachunku wynosił [..] zł. Kwota [..] zł mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków w 2000 r. w zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 2000 r., jednakże kontrolowany jej nie wykazał. W 2000 r. M. W. uzyskał przychody w kwocie [..] zł, wydatki zaś wyniosły [..] zł (w tym [..] zł na zakup nieruchomości w S.). Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki [..], iż z chwilą wykonania przez M. W. decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w L., którą naliczono podatek w formie ryczałtu w wysokości [..], nieujawnione źródła dochodów stają się dochodami legalnymi, opodatkowanymi wprawdzie stawką [..], lecz już pochodzącymi z ujawnionych (chociażby w ww. decyzji) źródeł przychodów. Minister Finansów wskazał, że postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest postępowaniem podatkowym odrębnym od postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z pozostałych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176. ze zm.). Stosownie bowiem do przepisu art. 30 ust. 8 ww. ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27. Nie jest zatem przedmiotem tego postępowania kontrola prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów (przychodów), gdyż zakres tego postępowania, wynikający z brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy, sprowadza się do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji przy ocenie dowodów pominął pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [..] lutego 2008 r., nr [..], Minister Finansów wskazał, że ustalenia tego pisma stoją w sprzeczności z wydanym w sprawie M. W. wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z dnia [..] czerwca 2006 r. (sygn. akt II K. [..]), jak również decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [..] września 2003 r., nr [..], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

Ostatecznie Minister Finansów wskazał, że w jego ocenie Spółka [..] nie udokumentowała, iż jej kapitał pochodzi z legalnych źródeł, a tym samym nie został spełniony warunek z art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Oddalając skargę spółki [..] Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego ocena zdaniem Sądu nie narusza norm postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, o zezwolenia, o których mowa w art. 24 ust. 1 i 1a, mogą ubiegać się spółki, które udokumentują legalność źródeł pochodzenia kapitału. Zgodnie zaś z art. 27b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a, nie jest wydawane, jeżeli założycielami albo akcjonariuszami (udziałowcami) spółek prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, dysponującymi akcjami (udziałami), których wartość przekracza jedna setną kapitału spółki, lub członkami zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takich spółek są osoby fizyczne, prawne lub spółki nieposiadające osobowości prawnej, co do których istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na tezę wyroku NSA z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. akt II GSK 448/07),iż stosowanie przepisu art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o grach i zakładach wzajemnych, pociąga za sobą badanie legalności źródeł pochodzenia środków na nabycie lub objecie udziałów (akcji), poprzez przedstawienie przez wnioskodawcę odpowiednich dokumentów potwierdzających legalność tych środków. Ponadto WSA powołał się na tezę wyroku NSA z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt II GSK 90/09) w zakresie wykładni art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, iż celem tej regulacji jest ochrona interesu publicznego poprzez przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, a więc w okolicznościach danej sprawy, może okazać się konieczne zbadanie legalności źródeł pochodzenia kapitału tego podmiotu, którego środkami udzielonymi np. w formie pożyczki wspólnicy pokryli swoje udziały w kapitale spółki ubiegającej się o udzielenie zezwolenia.

Sąd w konsekwencji zaaprobował stanowisko organów administracji, że w przypadku gdy udziałowcem spółki występującej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest osoba prawna (w tej sprawie spółka z o.o.), badaniu legalności pochodzenia podlegają środki przeznaczone na udziały w tej spółce, ale także ich źródła pochodzenia w postaci środków przeznaczonych na udziały w spółce "matce" przez podmioty, będące wspólnikami tej osoby prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że celem przepisu art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest ochrana nadrzędnego interesu publicznego, jakim jest przeciwdziałanie wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Zdaniem Sądu, badanie legalności źródeł pochodzenia środków dotyczy całego "łańcuszka" podmiotów przekazujących kapitał spółce ubiegającej się o zezwolenie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. W innym bowiem przypadku pozbawiona znaczenia prawnego byłaby przesłanka sformułowana w art. 27a pkt1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, której wystąpienie skutkuje odmową wydania zezwolenia na prowadzenie działalności objętej przedmiotom ww. ustawy. Zdaniem Sądu, łatwo również byłoby obejść ten przepis, tworząc odpowiednio długi "łańcuch" spółek lub czyniąc przedmiotem legalnej umowy, np. pożyczki, środki pochodzenia nielegalnego, które następnie wprowadzone byłyby do spółki ubiegającej się o zezwolenie. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, zbadano legalność pochodzenia środków na nabycie udziałów w spółce [..] (jedynym udziałowcu skarżącej), stwierdzając brak wykazania legalność źródeł pochodzenia części kapitału. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, iż z chwilą wykonania przez M. W. decyzji UKS w L., nieujawnione źródła dochodów stają się dochodami legalnymi, opodatkowanymi wprawdzie stawka [..]. lecz już pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów. Sąd uznał, że dochody te nadal pozostają dochodami z nieujawnionych źródeł, zatem nie można przyjąć, iż co do nich wykazano legalność źródeł pochodzenia. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut braku rozpoznania przez organ całego materiału dowodowego, a w szczególności pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [..] lutego 2008 r. stwierdzającego, że brak jest podstaw do wszczęcia wobec M. W. postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów, gdyż organy obu instancji dysponowały tym dowodem i odniosły się do niego. Sąd uznał, że ten dowód, jako dokument urzędowy stwierdza jedynie, że w dacie jego wydania nie było podstaw do wszczęcia wobec M. W. postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów. Dokument ten nie podważa jednak, ani nie zaprzecza treści pozostałych wskazanych w decyzjach dowodów, zatem brak jest podstaw do uznania, iż dokument ten został przez organy pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez przyjęcie, iż zezwolenie nie może być udzielone spółce, której udziałowcem jest inna spółka, a której udziałowiec stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, Sąd stwierdził, że nie może być obojętne z punktu widzenia nadrzędnego interesu publicznego, jakie osoby mają wpływ na prowadzenie takiej spółki. Również w tym przypadku badaniu musi podlegać cały "łańcuch" udziałowców spółek, które z kolei są udziałowcami spółki występującej o zezwolenie. W przeciwnym wypadku pozbawiona znaczenia prawnego byłaby przesłanka sformułowana w art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, której wystąpienie skutkuje odmową wydania zezwolenia, gdyż również łatwo byłoby obejść ten przepis, tworząc odpowiednio długi "łańcuch" spółek "oddzielających" formalnie osoby, co do których istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, od spółki występującej o zezwolenie objęte przepisami ustawy. Prawidłowo zdaniem Sądu organy administracji uznały, iż spółka [..], jako jedyny udziałowiec skarżącej, stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, przez osobę jej udziałowca – M. W., który może mieć realny wpływ na decyzje spółki [..], w tym na decyzje dotyczące spółki, w której jest ona jedynym udziałowcem tj. skarżącej. Ponadto fakt prawomocnego skazania M. W. za popełnienie czynów objętych Kodeksem karnym i Kodeksem karnym skarbowym, świadczy, iż jest on osobą, co do której istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia porządku publicznego, przy tym nie ma znaczenia, iż nie był skazany za przestępstwa przeciwko porządkowi publicznemu. Zdaniem Sądu wykładnia pojęcia "porządku publicznego" użytego w powołanym art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych musi korelować ze wskazanymi wyżej celami tej ustawy, a zatem definicja tego pojęcia musi być szersza i nie może odnosić się jedynie do czynów określonych w art. 252 - 264a Kodeksu karnego. Sąd podkreślił, że art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych mówi o istnieniu uzasadnionych zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, co w żadnym razie nie jest tożsame z popełnieniem przestępstw określonych w powołanych przepisach Kodeksu karnego. Sąd uznał więc, iż fakt popełnienia przez M. W. przestępstw stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że co do jego osoby istnieją uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia porządku publicznego, co z kolei stanowiło o postawieniu tych samych zastrzeżeń spółce, której jest on głównym udziałowcem.

Fakt powołania przez organ przy omawianiu tej przesłanki zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego (za treścią przepisu), bez wskazania na zastrzeżenia dotyczące jedynie porządku publicznego, należy uznać za uchybienie przepisom postępowania, które jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Ustawodawca posłużył się bowiem w tym przypadku alternatywą (lub) zatem wystarczające jest spełnienie tylko jednej z dwóch przesłanek.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła spółka [..] i zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu orzeczeniu wnosząca skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a., przejawiające się w nienależytej kontroli WSA w Warszawie nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Ministra Finansów, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 p.p.s.a. polegając na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd do zarzutu skargi polegającego na wytknięciu decyzji Ministra Finansów naruszenia art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przejawiającego się w stwierdzeniu, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki [..] badaniu podlega całość kapitału udziałowca tej spółki – [..], a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów [..];

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej wskazania, jakie konkretne zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego stwarza osoba udziałowca spółki będącej udziałowcem skarżącej oraz poprzez niezwykle lakoniczne, a tym samym nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w zakresie dotyczącym zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 27a pkt 1 oraz art. 27 b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu stwierdzenia, czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 27a pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przejawiające się w uznaniu, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki [..] badaniu podlega całość kapitału udziałowca tej spółki – spółki [..], a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów spółki [..];

2) art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, poprzez przyjęcie, że zezwolenie nie może zostać udzielone spółce, w której udziałowcem jest inna spółka, której udziałowiec stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego oraz poprzez przyjęcie, iż krąg osób wskazanych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, który podlega weryfikacji w zakresie bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, może być dowolnie rozszerzany.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymagań stawianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a., ograniczając się w znacznej części do podniesienia oczywistych i niekwestionowanych przez nikogo okoliczności, jak np. jakie były cele wprowadzenia do ustawy o grach i zakładach wzajemnych art. 27a lub art. 27b, z czym autor skargi kasacyjnej w ogóle nie polemizował. Jego zdaniem WSA w Warszawie w sposób co najmniej niewystarczający i mało przekonujący stwierdził, że wykładania ww. przepisów dokonana przez organy była prawidłowa. Ponadto Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Naruszenie to polegało na nieodniesieniu się do stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w analogicznej sprawie dotyczącej udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. W stanowisku tym Minister Finansów stwierdził, że organ udzielając zezwolenia ma prawo badać jedynie legalność pochodzenia środków na nabycie udziałów w spółce wnioskującej o zezwolenie, nie zaś całość kapitałów czy źródeł pochodzenia majątków udziałowców udziałowca. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd powinien odnieść się do tego twierdzenia, wyrażonego w analogicznej sprawie administracyjnej i wyjaśnić dlaczego zaakceptował stanowisko wyrażone w rozpoznawanej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy a za nimi WSA w Warszawie nie wspomniały o jakichkolwiek zagrożeniach dotyczących kapitału spółki [..], zaś skupiły się na dywagacjach dotyczących kapitału spółki [..] w zakresie, który nie stanowił przedmiotu wkładu do spółki [..], jak np. nieruchomość położona w Spale. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, twierdzenia, że nie zostały wyjaśnione wątpliwości co do legalności źródeł pochodzenia kapitału na nabycie nieruchomości wniesionych aportem do firmy [..] oraz że stanowi to przeszkodę w udzielaniu zezwolenia, stoją w sprzeczności z obowiązującym prawem, ponieważ aporty w postaci ww. nieruchomości nie mają nic wspólnego z kapitałem zakładowym spółki [..]. Organ administracji nie może w drodze pozaprawnej wykładni rozszerzać zasięgu przepisów zobowiązujących do badania legalności źródeł pochodzenia kapitału.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że M. W., wobec którego organy podniosły zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego, nie należy do żadnej z kategorii osób o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wykładania Sądu pierwszej instancji, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, jest błędna, ponieważ gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem zastosowania powyższej normy również inne niż wymienione w niej osoby, zapisałby to w ustawie. Działanie Sądu stanowiło poszerzenie zamkniętego katalogu osób wymienionych w tym przepisie.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd nie uzasadnił, dlaczego dotychczasowe działania M. W. mogą skutkować zagrożeniem dla bezpieczeństwa państwa jak i porządku publicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. Podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez całkowite zaniechanie odniesienie się przez Sąd do tego zarzutu skargi, który wskazywał na naruszenie przez Ministra Finansów art. 27a pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), przejawiającego się w stwierdzeniu, iż w ramach badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki [..], badaniu podlega całość kapitału udziałowca tej spółki – [..], a nie tylko ta część, z której sfinansowano nabycie udziałów [...].

2. Nie przesądzając oceny tej kwestii, jak też jej wpływu na rozstrzygnięcie, zauważyć należy, że brak jakiegokolwiek stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do jasno sformułowanego zarzutu, uniemożliwia kontrolę instancyjną. Oceny tej nie zmienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż podziela on wywody organu wskazujące na brak wykazania przez skarżącą legalności źródeł pochodzenia kapitału, uznając za niecelowe ich przytaczanie. Jak bowiem wynika to z uzasadnienia decyzji Ministra Finansów, organ ten w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu, konsekwentnie pomijając to zagadnienie również w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego.

3. Powyższe zagadnienie ma także znaczenie w odniesieniu do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji koncepcji badania legalności źródeł pochodzenia kapitału spółki ubiegającej się o zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Chodzi tu o zasadę badania całego "łańcucha" podmiotów przekazujących – bezpośrednio i pośrednio – kapitał spółce ubiegającej się o to zezwolenie. Sąd pierwszej instancji opowiedział się w tym zakresie za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt II GSK 90/09), iż celem regulacji zawartej w art. 27a pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest ochrona interesu publicznego, poprzez przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł. Dalej NSA stwierdził w tym wyroku, że mając na uwadze ten cel regulacji, w okolicznościach danej sprawy może okazać się konieczne zbadanie legalności źródeł pochodzenia kapitału tego podmiotu, którego środkami wspólnicy pokryli swoje udziały w kapitale spółki ubiegającej się o udzielenie zezwolenia.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, co do zasady podziela pogląd, iż z uwagi na okoliczności konkretnej sprawy, badanie legalności źródeł pochodzenia kapitału może wymagać oceny pogłębionej, adekwatnej do tych okoliczności. W przypadku spółki handlowej, jaką jest spółka [..], taka ocena obejmuje kapitał zakładowy tej spółki, powstały w wyniku wniesienia wkładów przez jedynego wspólnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [..]. Wkłady te zostały pokryte w części wkładem pieniężnym o wartości [..] zł, uzyskanym z kredytu bankowego oraz wkładem niepieniężnym (aportem), którego przedmiotem był udział w [..] części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości P., gmina [..], o wartości [..] zł. W tym stanie rzeczy za uzasadnione należy uznać podejmowanie przez organ administracji działań zmierzających do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce . Prowadzone w tym celu postępowanie dowodowe nie musi ograniczać się do weryfikacji zapisów w księgach rachunkowych oraz związanych z nimi dowodów księgowych (art. 9 i nast. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), bowiem organ administracji korzysta w tym zakresie z dużej swobody, będącej konsekwencją otwartego katalogu środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu dowodowym (art. 75 § 1 k.p.a.). Oznacza to, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dopuszczalne było wykorzystanie tych środków dowodowych, które były niezbędne do weryfikacji legalności pochodzenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych, którymi pokryto udziały w spółce [...].

5. Jeśli chodzi o kwestię legalnego źródła pokrycia wkładu pieniężnego, to zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził aby ustalenia organów administracji były w tym zakresie wadliwe, a tym samym zaakceptował ustalenie, że kwota [..] zł pozyskana została przez spółkę [..] z kredytu bankowego, na podstawie umowy kredytowej zawartej z [..] S.A. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane źródło pokrycia udziału pieniężnego w spółce [...] nie uzasadnia wątpliwości co do jego legalności.

6. Odmiennie przedstawia się zagadnienie wyników weryfikacji legalności źródła wkładu niepieniężnego (aportu), którego przedmiotem był udział w [..] części we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości [...], gmina W.. Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny ustaleń organów administracji w tym zakresie. Zaniechanie tej oceny uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Na marginesie należy zauważyć, że legalność pochodzenia środków na nabycie tej nieruchomości nie była kwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., a okoliczność tę z urzędu ocenił Minister Finansów, który stwierdził, że spółka [...] nie wykazała faktycznego źródła pokrycia wydatku na zakup tej nieruchomości. Zauważyć należy, że jakkolwiek Minister Finansów, jako organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenił materiał dowodowy, to w świetle braku odniesienie się do tej istotnej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji, strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie nie mogła zrealizować w pełnym zakresie prawa do poddania rozstrzygnięcia organu odwoławczego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia w ty zakresie art. 3 § 1 p.p.s.a., uznać należało za uzasadniony. Podkreślić należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może pominąć tych zarzutów strony, które odnosiły się do bezzasadnego jej zdaniem utożsamienia kapitału pochodzącego ze źródeł nieujawnionych z nielegalnym kapitałem w rozumieniu art. 27a pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, podziela co do zasady pogląd wyrażony przez NSA w przywołanym już wyroku z dnia 6 października 2009 r. (II GSK 90/09), iż wykładnia art. 32 ust. 1 pkt 16 b w związku z art. 27a ustawy o grach i zakładach wzajemnych prowadzi do wniosku, że pokrycie przez wspólnika udziału w kapitale spółki z nieujawnionego źródła nie świadczy w każdym przypadku o nielegalności źródła pochodzenia kapitału, gdyż kapitał pochodzący ze źródła nieujawnionego może być uzyskany legalnie i nielegalnie.

7. Zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Sąd pierwszej instancji przyjął – tak, jak organy administracji obu instancji – że spółce [..] nie mogło zostać udzielone stosowne zezwolenie, gdyż M. W., będący wspólnikiem spółki [...], jedynego udziałowca spółki [...], stwarza uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd jest wadliwy. Zgodnie bowiem z art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zezwolenie, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b, nie mogło być wydawane, jeżeli założycielami albo akcjonariuszami (udziałowcami) spółek prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, dysponującymi akcjami (udziałami), których wartość przekracza jedną setną kapitału spółki, lub członkami zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takich spółek były osoby fizyczne, prawne lub spółki nieposiadające osobowości prawnej, co do których istniały uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego. Jest oczywiste, że M. W., będący wspólnikiem spółki [..], nie należał do osób wskazanych w art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wskazanie w tym przepisie podmiotów, co do których uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego mogły stanowić negatywną przesłankę do udzielenia zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1b tej ustawy, ma charakter wyczerpujący, co uniemożliwia organowi stosującemu prawo jego poszerzania w drodze wykładni. Ustawodawca bowiem zdecydował się na zastosowanie w tym przepisie jasnej definicji zakresowej, co oznacza, że zawarte tam wyliczenie (podmiotowe) ma charakter zupełny.

8. Mając na uwadze powyższe, a więc wyłączenie stosowania art. 27b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych w stosunku do M. W., jako osoby nieobjętej hipotezą normy prawnej zawartej w tym przepisie, nie zachodzi konieczność oceny tego zarzutu skargi kasacyjnej, który wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku zastrzeżeń z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa lub porządku publicznego wobec tej osoby.

9. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 1 sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) uzasadnia przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a.