Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 216/20 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 6 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej postanawia 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) odstąpić od obciążenia M. L. kosztami postępowania kasacyjnego, 4) zwrócić M. L. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 100 (sto) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 216/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi M.L. (dalej skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 6 lutego 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 29 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od września do października 2014 r. i od czerwca do października 2015 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od listopada do grudnia 2014 r. i od stycznia do maja 2015 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z 6 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 17 października 2019 r. nadające decyzji z 29 czerwca 2018 r. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, rygor natychmiastowej wykonalności.

2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca 8 grudnia 2017r. udzieliła pełnomocnictwa szczególnego dla doradcy podatkowego M.B. (dalej doradca podatkowy), które zostało skierowane do organu [...] Urzędu Celnego w O. Z treści części F pełnomocnictwa wynikało, że jego umocowanie obejmowało "postępowania kontrolne, kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., prowadzone przez organy pierwszej oraz drugiej instancji. Pełnomocnictwo obejmuje sprawy wpadkowe - zabezpieczenie, wykonalność decyzji, odsetki za zwłokę, nadpłaty, etc. Pełnomocnik jest uprawniony do udzielania substytucji".

Organ drugiej instancji, po wniesieniu przez skarżącą zażalenia na postanowienie z 17 października 2019 r., wezwał skarżącą do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania jej w niniejszej sprawie w postępowaniu zażaleniowym przez doradcę podatkowego. Wyjaśnił, że dotychczasowe pełnomocnictwo uprawniało do reprezentowania skarżącej jedynie przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.

Pismem z 5 stycznia 2020 r. doradca podatkowy poinformował w nawiązaniu do wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu zażaleniowym, że jest uprawniony do reprezentowania mocodawcy w zakresie procedur podatkowych prowadzonych przez organy obu instancji i uznał wezwanie za bezzasadne.

2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie, które doręczono skarżącej, stwierdził, że organ drugiej instancji błędnie przyjął, że w postępowaniu zażaleniowym skarżąca nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, gdyż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego z 8 grudnia 2017 r., które obejmowało reprezentowanie w postępowaniu w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. prowadzone przez organy pierwszej oraz drugiej instancji. Pełnomocnictwo obejmowało także sprawy wpadkowe – zabezpieczenia, wykonalność decyzji, odsetki za zwłokę, nadpłaty.

W konsekwencji – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zasadne były zarzuty skargi, że w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony pominął pełnomocnika skarżącej i to jemu w świetle art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej należało doręczyć postanowienie organu drugiej instancji.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku organ drugiej instancji złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1643 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 oraz art. 153, przez:

a) niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie zamiast oddalenia skargi,

b) błędne uznanie, że doszło do pominięcia ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika w postępowaniu przed organem odwoławczym, przez nieprawidłową wykładnię art. 138e § 3 w związku z § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie,

c) uzasadnienie wyroku bez wskazania naruszonych zdaniem Sądu przepisów postępowania oraz ich wyjaśnienia,

d) nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania oraz wydania wiążącej organ oceny prawnej.

3.4. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. W punkcie wyjścia przypomnieć należy zasadę w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Jak jednak wyjaśniono w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 40, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której stanowi art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Powyższe oznacza, że stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny istnienia przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i do odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje bowiem z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej.

4.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że doręczając zaskarżone postanowienie skarżącej naruszono art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięto ustanowionego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika.

Poza sporem pozostawało to, że złożone do akt sprawy (k.12) pełnomocnictwo szczególne, udzielone przez skarżącą doradcy podatkowemu, zawierało umocowanie do reprezentowania jej "w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., prowadzonym przez organy pierwszej oraz drugiej instancji". Pełnomocnictwo obejmowało także "sprawy wpadkowe": zabezpieczenie, wykonalność decyzji, odsetki za zwłokę, nadpłaty, etc. (część E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego").

Zgadzając się ze skargą kasacyjną, że "pełnomocnictwo szczególne powinno być złożone w aktach postępowania podatkowego prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej", chybiona była dalsza argumentacja, że "(...) dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym konieczne jest złożenie oryginału lub odpisu pełnomocnictwa do akt sprawy odwoławczej, prowadzonej przez odrębny organ podatkowy wyznaczony przepisami Ordynacji podatkowej, bez względu na to, czy było ono wcześniej złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.3. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie podkreśla się, że "zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (tak m.in. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 127 Komentarz oraz przywołana w nim literatura i orzecznictwo: LEX/el).

Wbrew zatem temu co przyjęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oddzielnymi sprawami nie jest prowadzone w danej sprawie postępowanie podatkowe przez organ pierwszej instancji oraz postępowanie podatkowe przed organem drugiej instancji. "Wskazaną sprawą podatkową należącą do właściwości organu podatkowego" jest bowiem w rozumieniu art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej sprawa podatkowa prowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji a następnie – na skutek złożenia odwołania (tu zażalenia) – przez organ podatkowy drugiej instancji, który, jak już odnotowano, rozpoznaje ją po raz drugi.

Istotne jest bowiem to, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (ONSAiWSA z 2022 r., nr 6, poz. 78). Stanowisko to zostało potwierdzone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23 (ONSAiWSA z 2023 r., nr 5, poz. 67).

4.4. Kwestię mocy skutku prawnego udzielonego pełnomocnictwa reguluje przepis art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że "Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego". Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa. Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności faktycznej pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym.

Zasada przyjęta w powołanym wyżej przepisie oznacza, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji powoduje, że pełnomocnik szczególny, umocowany do reprezentowania strony "we wskazanej sprawie podatkowej", może ją reprezentować także w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), bez potrzeby po ponownego złożenia dokumentu pełnomocnictwa w tym postępowaniu. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz wtóry – w postępowaniu przed organem odwoławczym.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na niebudzącą wątpliwości treść znajdującego się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwa szczególnego, niezasadnie organ odwoławczy skierował do skarżącej wezwanie z 14 grudnia 2019 r. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu zażaleniowym.

W szczególności bezzasadne było przyjęcie przez organ odwoławczy, że złożone do akt pełnomocnictwo zawierające umocowanie do reprezentowania skarżącej w sprawie prowadzonej "przez organy pierwszej oraz drugiej instancji" oraz w "sprawach wpadkowych" uprawniało do reprezentowania jedynie przed organem pierwszej instancji. Wobec powyższego prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że zaskarżone do tego Sądu postanowienie organu odwoławczego nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej, co nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok na podstawie art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz odrzucając skargę miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, (ONSAiWSA z 2022 r., nr 4, poz. 51).

W uchwale tej wyjaśniono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w związku z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przeprowadzając wykładnię art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przepis ten łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Wyjaśnił, że przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i oznacza, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna (pkt 6.3.3. uzasadnienia uchwały).

Przyjęto, że doręczenie postanowienia z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną, co powoduje, że nie istnieje ono w obrocie prawnym i jako "nieistniejące" nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Brak skutecznego doręczenia postanowienia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi.

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że ponieważ postanowienie organu odwoławczego nie weszło do obrotu prawnego, to nie było możliwe złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na to postanowienie. Tylko bowiem prawidłowe doręczenie aktu administracyjnego stanowi podstawę do zaskarżenia go do sądu administracyjnego.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie nie weszło do obrotu prawnego w żaden sposób nie ogranicza praw strony w toku postępowania. Organ odwoławczy mając na względzie, że strona była prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika w toku postępowania będzie bowiem zobowiązany do doręczenia postanowienia pełnomocnikowi skarżącej. Od tak doręczonego postanowienia skarżącej będzie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę, jako niedopuszczalną na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy.

Jednocześnie, na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącej na rzecz organu drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości przyjmując, że zachodzi przypadek szczególnie uzasadniony. Skarżąca nie powinna bowiem ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy uchyleniu podlegał wyrok Sądu pierwszej instancji z powodów innych niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej, które w rozpoznawanej sprawie były bezzasadne.

Orzeczenie o zwrocie skarżącej całego wpisu uiszczonego od skargi uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Hieronim Sęk Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

8