Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 208/20 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.842.2019.1.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 208/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy Z. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 10 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że realizując czynności związane z usuwaniem azbestu i wyrobów azbestowych z nieruchomości należących do mieszkańców gminy (na które to działania uzyskała dofinansowanie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dalej "WFOŚiGW"), gmina wykonuje zadania własne nałożone przepisami o samorządzie gminnym. W rezultacie w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT (ma do niej zastosowanie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.], dalej "ustawa o VAT") ze wszystkimi tego konsekwencjami w zakresie wątpliwości prawnopodatkowych sformułowanych we wniosku (podstawa opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę na rzecz mieszkańców, prawo do odliczenia).

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT przez uwzględnienie skargi gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że organ naruszył powyższe przepisy prawa materialnego przez przyjęcie, że opisane we wniosku świadczenia zrealizowane przez gminę stanowią odpłatne świadczenie usług, a tym samym pomoc finansowa otrzymana przez gminę stanowi podstawę opodatkowania VAT;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez uwzględnienie skargi gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że organ naruszył powyższe przepisy prawa materialnego przez przyjęcie, że gmina, realizując zadania wskazane w opisie stanu faktycznego, działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy;

c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uwzględnienie skargi gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że organ naruszył powyższy przepis prawa materialnego przez przyjęcie, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanego we wniosku zadania;

d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p., przez uwzględnienie skargi gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że organ naruszył powyższe przepisy Ordynacji podatkowej;

e) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym uznaniu przez sąd, że gmina, organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego gminy, nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu, bowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie administracyjnoprawnym;

f) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez sąd, że gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów, a tym samym otrzymana przez gminę dotacja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT;

g) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez sąd, że gminie nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego we wniosku zadania.

W rezultacie organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa — przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327, ze zm.) — została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

3.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego istotą sporu pozostaje to, czy realizując czynności związane z usuwaniem azbestu i wyrobów azbestowych z nieruchomości należących do mieszkańców gminy (na które to działania uzyskano dofinansowanie ze środków WFOŚiGW), gmina wykonuje zadania własne nałożone przepisami o samorządzie gminnym, czy też działa w charakterze podatnika VAT ze wszystkimi tego statusu konsekwencjami.

3.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych."

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-616/21 oznacza w konsekwencji, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona usługi usunięcia wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

3.6. Odnotować przy tym należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie odmienne stanowisko organu narusza przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, a w konsekwencji również art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji — uznając, że zaskarżoną interpretację indywidualną wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego — zastosował przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylił przedmiotową interpretację indywidualną. W konsekwencji brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak