I SAB/Ol 5/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-04-23	
Data wpływu	2015-02-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Ryszard Maliszewski
Wojciech Czajkowski /przewodniczący/
Zofia Skrzynecka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	659
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Przewlekłość postępowania	
Skarżony organ	Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 3 § 2 pkt 8, art. 149 § 1 i 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 122, art. 125 § 1 , art. 141; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 87 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., nr aktu "[...]" oddala skargę	
Uzasadnienie
Spółka A w W. (powoływana dalej również jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. skarżąca Spółka, w oparciu o przepis art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z ponagleniem w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

We wniesionej następnie na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", skardze z dnia 20 stycznia 2015 r. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Spółka wniosła o wyznaczenie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej terminu do zakończenia postępowania kontrolnego oraz o stwierdzenie, że niezakończenie postępowania w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. wystąpiła z ponagleniem w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego, niemniej do dnia wniesienia skargi nie otrzymała na nie odpowiedzi, zaś postanowieniem z dnia "[...]" organ kontroli skarbowej poinformował ją, że postępowanie nie zostanie zakończone w ustalonym wcześniej terminie i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 27 lutego 2015 r.

Spółka wyjaśniła, że w dniu 14 kwietnia 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT – 7 za marzec 2014 r., w której wykazała zwrot podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 31.935.373 zł. Termin zwrotu tego podatku upływał w dniu 13 czerwca 2014 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 2 czerwca 2014 r. Spółka bezzwłocznie po wszczęciu tego postępowania przekazała całą żądaną dokumentację księgową, na którą składały się m.in. dowody magazynowe, przyjęcia towarów, zeskanowane numery seryjne towarów, listy przewozowe, faktury sprzedaży, dowody operacji bankowych, magazynowe dowody wydania towarów i potwierdzenia odbioru towarów przez odbiorcę od przewoźnika, dokumentacja celna. W toku postępowania Spółka przygotowywała też, mimo że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ciążył na niej taki obowiązek, specjalne zestawienia i przekazywała je w formie elektronicznej do siedziby organu. Pomimo to kontrola wciąż trwa, a okres jej zakończenia został przesunięty do dnia 27 lutego 2015 r. Strona zarzuciła, że od dłuższego czasu, poza permanentnym przedłużaniem wyznaczonego okresu kontroli oraz przeprowadzaniem zbędnych dowodów z zeznań świadków, nie była informowana o przeprowadzeniu jakichkolwiek czynności kontrolnych. Wskazując, że według kontrolujących przyczyną przedłużenia jest oczekiwanie na udzielenie informacji przez zagraniczne organy podatkowe o rozliczeniu VAT dokonanym przez nabywców towarów, podniosła, że w aktach nie ma ani jednej odpowiedzi na zapytania organu kontroli skarbowej do poszczególnych kontrahentów, czy też organów, ani żadnego dowodu wskazującego, że którakolwiek z faktur objętych postępowaniem kontrolnym nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczą wyłącznie osób trzecich i to niebędących nawet kontrahentami skarżącej. Tym samym nie mają one wpływu na ocenę prawidłowości jej rozliczenia podatku VAT oraz zasadności jej wniosku o zwrot tego podatku. W ocenie strony, na jej prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ma bowiem wpływu okoliczność, czy podmioty uczestniczące w obrocie towarami we wcześniejszych etapach, niebędące jednak jej kontrahentami, odprowadziły należny podatek VAT. Istotne jest tylko, aby skarżąca wykazała, że towary dostarczone przez jej dostawców faktycznie znalazły się w jej magazynie, a następnie zostały rzeczywiście dostarczone jej kontrahentom w ramach eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz że jej kontrahenci, zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towarów, byli czynnymi podatnikami VAT.

Strona podniosła ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że ma ona wdrożone procedury dotyczące doboru kontrahentów i prawidłowości przeprowadzania i dokumentowania transakcji handlowych, eliminujące możliwość nierzetelnych transakcji, w szczególności transakcji fikcyjnych lub z fikcyjnymi podmiotami. Szczególną ostrożność Spółka zachowuje przy transakcjach dotyczących produktów wrażliwych jak telefony komórkowe, tablety, itp., w odniesieniu do których, według komunikatów Ministra Finansów, istnieje największe ryzyko nadużyć podatkowych. W związku z powyższym w Spółce opracowano i wdrożono instrukcję postępowania przy zamawianiu i sprzedaży urządzeń mobilnych i gamingowych "[...]", wprowadzającą zasadę, że nie jest możliwe dokonanie transakcji z kontrahentem uprzednio niezweryfikowanym i wciągniętym na listę dostawców. Weryfikacja ta polega w szczególności na badaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (KRS, CEDG), statusu czynnego podatnika VAT (NIP), rejestracji REGON, jak również wymaga cyklicznego przedkładania przez kontrahentów deklaracji VAT – 7, dowodów zapłaty podatku VAT, a także zaświadczeń o niezaleganiu z zapłatą zobowiązań podatkowych.

Spółka wskazała również, że postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT ma ograniczony zakres (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1384/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SAB/Wr 5/14). Odwołując się do przywołanego w ostatnim z tych wyroków orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podniosła również, że w celu wyeliminowania oszustw karuzelowych organy podatkowe nie mogą stosować odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (sprawa Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03). Prawo podatnika do odliczenia nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw transakcja wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez podatnika, stanowi oszustwo, o czym podatnik ten nie wie lub może nie wiedzieć.

Strona wskazała również, że długi okres trwania postępowania kontrolnego ma negatywny wpływ na jej sytuację ekonomiczną i może doprowadzić do utraty przez nią płynności finansowej, a w konsekwencji do upadłości i utraty miejsc pracy przez około 200 osób, które aktualnie zatrudnia. Nie jest bowiem w stanie finansować swej bieżącej działalności w sytuacji zatrzymania zwrotu należności w łącznej wysokości 50.000.000 zł, w tym ok. 20.000.000 zł tytułem zwrotu podatku VAT za kwiecień 2014 r. Zachodzi również obawa, że banki wstrzymają dalsze finansowanie działalności operacyjnej. Działanie organu zmierza w istocie do jej unicestwienia i jako takie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, ale również z zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności z zasadą zaufania podatników do organów podatkowych, i zasadami konstytucyjnymi, w tym zasadą praworządności i ochrony własności.

W odpowiedzi z dnia 24 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając stan sprawy, wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 2 czerwca 2014 r., zaś kontrola podatkowa w dniu 11 czerwca 2014 r. Przed upływem terminu określonego w upoważnieniu, organ, zgodnie z art. 284 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismami z dnia 7 sierpnia 2014r., 26 września 2014r., 26 listopada 2014r. i 22 stycznia 2015r. zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Natomiast w odniesieniu do postępowania kontrolnego zachowane zostały reguły wynikające z przepisów art. 139 § 1 i 140 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniach 29 lipca 2014r., 26 września 2014r., 26 listopada 2014r. i 22 stycznia 2015r. organ wydał postanowienia o niezałatwieniu sprawy w terminie z uwagi na konieczność gromadzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 2 września 2014r. wskazano także, że Spółka dokonywała eksportu oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony podatek należny przez podmioty, które uczestniczyły w obrocie towarami na terytorium kraju na wcześniejszych etapach tego obrotu. W następnych postanowieniach wskazywano ponadto na brak odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych oraz oczekiwanie na wynik czynności sprawdzających wobec kontrahentów, a także informacje od organów prowadzących postępowania wobec spółek uczestniczących w obrocie towarami, a także przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków.

Odnosząc się do zarzutów skargi, organ kontroli skarbowej wskazał, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i eksport na łączną kwotę netto 17.744.016 zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.935.373 zł. Z ustaleń kontroli wynikało przy tym, że zakup towaru w postaci telefonów komórkowych marek "[...]","[...]" i "[...]" na kwotę netto ok. 160 mln zł został dokonany od podmiotów niebędących oficjalnymi dystrybutorami i przedstawicielami tych marek. Zakup tego towaru został dokonany ze stawką podatku VAT w wysokości 23%, a następnie zbyty w ramach WDT i eksportu ze stawką podatku VAT w wysokości 0%, co w świetle ustaleń, że podatek VAT wynikający z obrotu tymi towarami na wcześniejszym etapie nie został zapłacony, budziło uzasadnione podejrzenie, że transakcje zostały dokonane w celu wyłudzenia podatku VAT. Organ dodał, że przeprowadzone czynności kontrolne pozwoliły na ustalenie łańcuchów podmiotów mających obracać tym samym towarem, w których wystąpiły podmioty pełniące role "znikających podatników", tj.: B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, R, S, T, U, W oraz X. Z ustaleń organu wynikało, że podmioty te założone zostały przez spółki zajmujące się sprzedażą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ich udziałowcami są osoby zagraniczne, kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł, siedziby są zlokalizowane w wirtualnych biurach, nie deklarują żadnych obrotów, nie składają deklaracji, bądź nie ma z nimi żadnego kontaktu, a pod wskazanymi w urzędach skarbowych adresami nikt nie przebywa. Spółki te zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT. Ponadto ustalono, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw (na rzecz: B1, C1, D1, E1, F1, G1), po dostarczeniu go do wskazanych przez skarżącą Spółkę magazynów zagranicznych, wracał ponownie do magazynu Spółek H1 oraz I1 i był przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, w których również uczestniczyły podmioty pełniące role "znikających podatników". Zatem te same telefony komórkowe były kilkakrotnie przedmiotem obrotu opodatkowanego stawką 0%. Na podstawie dotychczas przeprowadzonej analizy numerów IMEI telefonów komórkowych znajdujących się w marcu 2014 r. w obrocie Spółki ustalono, że aż 32 tys. szt. telefonów z ok. 97 tys. szt. było przedmiotem co najmniej dwukrotnego WDT.

Z uwagi na uzasadnione podejrzenie próby wyłudzenia zwrotu podatku VAT, zdaniem organu, zachodzi konieczność weryfikacji transakcji zagranicznych Spółki oraz ustalenia rzeczywistych przepływów towarów. Celem postępowania jest ustalenie, czy w związku z transakcjami nie miało miejsca nadużycie prawa i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa. Ustalenia wymaga przy tym, czy skarżąca Spółka wiedziała o oszustwie podatkowym lub mogła się o nim dowiedzieć (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Organ kontroli skarbowej wskazał również, że na czas trwania postępowania kontrolnego decydujący wpływ ma skomplikowany charakter sprawy oraz duża liczba czynności kontrolnych, co związane jest ze specyfiką prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że w dniach 11 i 12 czerwca 2014 r. Spółka przedłożyła dokumentację, a od dnia 16 czerwca 2014 r. rozpoczęto czynności mające na celu zebranie dowodów w sprawie. Podjęto łącznie 303 takich czynności, w tym: w czerwcu 2014 r. - 14, w lipcu 2014 r. - 50, w sierpniu 2014 r. - 45, we wrześniu 2014 r. - 49, w październiku 2014 r. - 38, w listopadzie 2014 r. - 26, w grudniu 2014 r. - 34, w styczniu 2015 r. - 20, w lutym 2015 r. (do 18 lutego 2015 r.) – 27. Czynności te polegały m.in. na: wystąpieniu z zapytaniami do ambasad Rzeczpospolitej Polskiej w Dubaju i Hong Kongu, do zagranicznych administracji podatkowych (18), organów podatkowych i skarbowych, celnych, prokuratur, kontrahentów Spółki oraz ich dostawców, firm magazynowych, transportowych, przeprowadzeniu czynności sprawdzających (15). Prowadzono również badanie dokumentów i ewidencji przedstawionych przez Spółkę oraz na bieżąco prowadzono analizę materiałów zbieranych w postępowaniu. Dotychczas skierowano w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej 131 wezwań m.in. do kontrahentów Spółki, przy czym w odniesieniu do 42 podmiotów wystąpiła konieczność ponownego wystąpienia, z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie, brak odpowiedzi na wezwanie lub udzielenie niepełnej informacji. Organ wystąpił również do właściwych urzędów skarbowych o informacje odnośnie 25 spółek biorących udział w obrocie towarami. Przeprowadzono również dowody z zeznań 11 świadków i strony, a także analizę numerów IMEI telefonów komórkowych. Jak zaznaczył organ, nie bez znaczenia na czas trwania postępowania i kontroli pozostawał brak należytej staranności Spółki w zakresie udzielania informacji i przedkładania dokumentacji. Przykładowo organ wskazał, że odpowiedź na wezwanie z dnia 18 sierpnia 2014 r., po ponagleniu, Spółka złożyła dopiero w dniu 8 października 2014 r. W odpowiedzi zaś na kolejne wezwanie z dnia 10 grudnia 2014 r., Spółka nadesłała stosowne dokumenty dopiero w dniu 13 stycznia 2015 r.

Końcowo organ zaznaczył, że wbrew twierdzeniom strony skarga została wniesiona po zajęciu w postanowieniu z dnia "[...]" stanowiska przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie ponaglenia złożonego przez stronę pismem z dnia 2 grudnia 2014 r.

Uzupełniając skargę pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r., Spółka dodatkowo podniosła, że okoliczność, że dokonywała zakupów telefonów komórkowych, zwłaszcza marki "[...]", od podmiotów niebędących oficjalnymi dystrybutorami jest całkowicie naturalna, gdyż wskazany producent dokonuje sprzedaży jedynie bezpośrednio do sieci telefonii komórkowej oraz dużych sieci handlu detalicznego. Jak podniosła, kontrahenci, od których dokonywała nabyć, są działającymi w branży od wielu lat dużymi podmiotami dysponującymi własnymi magazynami, biurami, sklepami i zatrudniającymi po kilkudziesięciu pracowników. Ustalenia kontroli wskazują na nielegalne działanie innych podmiotów aniżeli kontrahenci skarżącej, w odniesieniu do których nie ciążył na niej obowiązek ich weryfikacji. Nie mogą też obciążać Spółki ustalenia dotyczące powtórnego wprowadzania do obrotu krajowego telefonów, które były wcześniej przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż organ kontroli skarbowej nie wskazał ani jednego przypadku zakupu lub sprzedaży przez nią telefonu komórkowego z tym samym numerem IMEI. Zarzucając organowi prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny, strona podniosła, że okres nim objęty wynosi zaledwie miesiąc, a jego przedmiotem są od początku jedynie ściśle określone transakcje i kontrahenci. W ocenie strony, to organ obowiązany jest zapewnić taką obsadę osobową oraz sprzętową, aby zapewnić sprawny przebieg postępowania, również w przypadku dużych podatników. Zwłoki organu nie może też uzasadniać kilkumiesięczne oczekiwanie na odpowiedzi krajowych i zagranicznych organów, w sytuacji gdy nie podjęto czynności ponaglających. Spółka zarzuciła, że informacje, na które oczekuje organ, dotyczą podmiotów, z którymi nie pozostawała ona w stosunkach prawnych. Dodatkowo podniosła, że lista tych podmiotów była znana organowi od początku kontroli, lecz wnioski SCAC oraz zapytania do kontrahentów zostały wysłane dopiero po kilku miesiącach kontroli. Organ z dużym opóźnieniem przystąpił też do przesłuchań świadków. Zdaniem strony, wobec tego, że trwająca niemal rok kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości w jej transakcjach, przedłużanie postępowania pod pretekstem konieczności przeprowadzenia przesłuchań oraz oczekiwania na informacje organów podatkowych, jest bezzasadne i narusza jej prawa na skutek wstrzymania zwrotu podatku VAT na jej rzecz w wysokości ponad 30.000.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Na mocy przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powyższego unormowania sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości, obejmującej stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 – 4a, nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy, rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności lub też przewlekle prowadzi postępowanie.

Celowe jest ponadto przywołanie przepisu art. 149 § 1 p.p.s.a., w myśl którego, sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przepis art. 149 § 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Natomiast w przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Konieczne jest również wskazanie, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że nie zasługiwała na uwzględnienia wniesiona w niniejszej sprawie skarga dotycząca zarzutu przewlekłego działania postawionego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym i kontrolą podatkową prowadzonymi w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

Rozpoznając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, sąd obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a p.p.s.a. Następnie powinien zaś rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania przewlekłemu prowadzeniu postępowania oraz czy taki tryb przed wniesieniem skargi został wyczerpany (w niniejszej sprawie ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej w związku z ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst: Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz.214), dalej u.k.s.). W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać przewlekłe prowadzenie postępowania (wyrok NSA z dnia II FSK 3276/12, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane poniżej, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione obie wyżej wymienione przesłanki dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej. Przedmiotem oceny Sądu w wyniku wniesienia skargi pozostaje zatem okoliczność, czy organ ten prowadził postępowanie w sposób przewlekły.

Istotą postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest przeanalizowanie, czy organ administracji publicznej podejmuje czynności w toku postępowania w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy. Z przewlekłością postępowania mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale postępowanie prowadzone jest zbyt długo bez uzasadnionych względów, na przykład z powodu podejmowania czynności w znacznych odstępach czasu lub bezzasadnego korzystania przez organ z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, bądź wyznaczenia zbyt długiego terminu zakończenia postępowania, niewynikającego z toku postępowania i konieczności dokonywania potrzebnych do zakończenia sprawy czynności procesowych.

Innymi słowy, o przewlekłości postępowania przed organem administracji można mówić, gdy czas jego trwania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości podjętych czynności podjętych, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II SAB/Wr 70/14). Podobnie przewlekłość postępowania definiuje Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10). Przewlekłe prowadzenie postępowania zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie można organowi administracji skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy nawet zarzut mnożenia przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). Wskazuje się także, że w konkretnej sprawie administracyjnej przewlekłość postępowania może również dotyczyć sytuacji, w której organ wydaje rozstrzygnięcia, ale są one przedmiotem decyzji kasacyjnych organu odwoławczego (tak NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 2165/14).

Uwzględniając powyższe, Sąd podziela ocenę, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, WSA w Łodzi, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12, oraz WSA w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 3261/14, uznanie, że postępowanie nie było prowadzone w sposób przewlekły wymaga wykazania, że przekroczenie wyznaczonego przez przepisy postępowania administracyjnego terminu załatwienia sprawy spowodowane było szczególnie skomplikowanym jej charakterem, który wymuszał podjęcie szeregu czynności procesowych uniemożliwiających zakończenie postępowania w terminie, podjęte czynności procesowe nie były zbędne lub pozorne, a także, że organ nie powstrzymywał się od podjęcia czynności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując powyższe rozważania, zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem:

-prawidłowości czynności,

-terminowości czynności,

-charakteru sprawy,

-stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/10/14).

W postępowaniu sądowym, którego przedmiotem jest kontrola postępowania administracyjnego pod kątem zarzucanej mu przewlekłości zasadnicze znaczenie ma m.in. odpowiedź na pytanie, czy podejmowane przez organ czynności realizowały zasadę szybkości postępowania. Wspomniana zasada wyrażona została w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej jednak strony, zasadę tę należy skorelować z obowiązkiem podejmowania działań prawidłowych w kontekście zakresu danego postępowania podatkowego, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SAB/Gd 2/15).

W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, uwzględnienie zasady szybkości postępowania wymaga sprawnego zorganizowania czynności procesowych oraz rozsądnej koncentracji materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza, okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze wydanie decyzji. Nie można też wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużania postępowania (ale nie przewlekłości w rozumieniu art. 149 p.p.s.a.) będzie ujawnianie się w toku postępowania kolejnych źródeł dowodów. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu w takiej kategorii spraw wymaga w istocie rozważenia, którym konkurującym poniekąd ze sobą zasadom prawa podatkowego (zasadzie prawdy obiektywnej czy zasadzie szybkości postępowania) należy w danej konkretnej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać sposób prowadzenia postępowania.

W rozpoznawanej sprawie powyższe reguły znajdują dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku potrzeby dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika na skutek powzięcia wątpliwości co do zasadności wykazanego przez niego zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ jest bowiem zobowiązany zbadać zasadność tego zwrotu (art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Co istotne, wskazany tu przepis zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, gdyż nie ogranicza czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację, zatem w ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku, według procedur przewidzianych w tym przepisie, czyli w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Powołany wyżej przepis prawa materialnego, ale także również ogólne zasady prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), uzasadniają przy tym stanowisko prezentowane w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą skarbową i postępowaniem kontrolnym uzależniona jest nie tylko od zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania pod względem podatkowym transakcji u jego kontrahentów (zarówno dostawców, jak i odbiorców), a także podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji. Oceniając zakres czynności procesowych podjętych przez organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie i ich możliwy wpływ na wynik sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że ustalenia organu kontroli skarbowej co do istnienia nieprawidłowości istniejących po stronie podmiotów, z którymi Spółka nie zawierała transakcji, lecz uczestniczyły one w obrocie towarami na jego wcześniejszym etapie, pozostają bez znaczenia na ocenę prawidłowości jej rozliczenia podatku. Ujawnienie bowiem, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że zwrot podatku VAT został wykazany przez podatnika w związku z transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych, od których na poprzednich etapach obrotu nie został uiszczony podatek należny VAT, budzi uzasadnione wątpliwości co do zasadności rozliczenia podatnika i wymaga przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego. Wątpliwości te dodatkowo w niniejszej sprawie wzmacnia to, że przeprowadzona dotychczas przez organ analiza numerów IMEI telefonów komórkowych prowadziła do wniosku, że ok. 1/3 telefonów komórkowych będących przedmiotem zawartych przez Spółkę w marcu 2014 r. transakcji była dwukrotnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Spółkę oraz inny krajowy podmiot. Celem postępowania kontrolnego jest w tej sytuacji ustalenie rzeczywistego łańcucha dostaw towarów, w którym jednym z ogniw była skarżąca Spółka, co jest kluczowe dla zweryfikowania, czy w związku z tym obrotem były realizowane obowiązki podatkowe przez poszczególnych jego uczestników.

Wbrew argumentacji skarżącej Spółki, ustalenia w powyższym zakresie mają kluczowe znaczenie dla możliwości realizacji przez nią prawa do odliczenia, co znajduje potwierdzenie w cytowanym także przez samą Spółkę orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") m.in. w sprawach dotyczących oszustw podatkowych w podatku VAT, tj.: wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Rewolta Recycling SPRL), wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Tezy tych orzeczeń sprowadzają się bowiem do tego, że przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W kolejnych zaś wyrokach TSUE wskazał, jakie okoliczności mogą świadczyć o dobrej wierze nabywcy (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében Kft oraz C-142/11 Peter Dávid, dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gábor Tóth, z dnia 6 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans EOOD, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK-56 EOOD).

Z kolei w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 w postępowaniach Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz in. Trybunał stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

Co istotne w ostatnim z powołanych wyżej wyroków Trybunał wskazał wręcz na obowiązek (powinność) organów podatkowych do dokonania odmowy podatnikowi zwrotu podatku VAT, jeżeli uczestniczył on w tzw. obrocie karuzelowym, w sytuacji gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że w takim procederze uczestniczy (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SAB/10/14).

Skoro zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, skorzystanie z prawa do odliczenia przez podatnika uczestniczącego w łańcuchu dostaw, w którym dopuszczono się oszustwa podatkowego, zostało uzależnione od jego działania w dobrej wierze, to nie można zasadnie twierdzić, jak czyni to skarżąca Spółka, że dla rezultatu postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie nieistotne będą ustalenia dotyczące wszystkich transakcji obrotu danym towarem, także tych, w których Spółka bezpośrednio nie uczestniczyła. Ustalenia co do rzeczywistego obrotu towarami oraz ustalenia co do dobrej wiary Spółki jako nabywcy towarów, których konieczności strona przecież nie kwestionuje, wskazując m.in. na podjęte przez nią czynności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz przyjęcie wewnętrznych instrukcji doboru nowych dostawców, będą miały w takiej sytuacji zasadnicze znaczenie dla możliwości uznania jej uprawnienia do odliczenia podatku w związku z tymi transakcjami.

W konsekwencji powyższego stanowiska Sąd nie przychylił się do zasadniczego argumentu skargi czyniącej zarzut przewlekłego postępowania w oparciu o kwestionowanie zakresu prowadzonego postępowania i prawidłowości podjętych w nim czynności. W ocenie Sądu, w sytuacji stwierdzenia oszustwa podatkowego zasadne były czynności organu, sprowadzające się do poszukiwania kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów nabytych przez Spółkę i sprzedanych przez nią w ramach transakcji opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0% - bądź to eksportu towarów, bądź też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ograniczenie postępowania kontrolnego tylko do transakcji dokonanych przez Spółkę nie pozwoliłoby na wyświetlenie procederu tzw. karuzeli podatkowej, w którym transakcje tzw. "znikającego podatnika" oraz transakcje podmiotu występującego o zwrot podatku w związku z dokonaniem czynności opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0%, z reguły nie następują bezpośrednio po sobie tak, by utrudnić administracji podatkowej weryfikację należności wykazywanego ostatecznie zwrotu podatku VAT. Stąd w takim przypadku postępowanie kontrolne musi objąć cały łańcuch dostawców. Dopiero przy tak zakreślonym obszarze badania organ będzie mógł dokonać oceny, czy nie doszło do nadużyć w trakcie obrotu towarem i czy wykazanemu przez Spółkę zwrotowi podatku naliczonego towarzyszyła wpłata podatku należnego na poprzednim etapie obrotu towarami.

Jak to już wyżej wykazano, również orzecznictwo TSUE nie sprzeciwia się temu, by zakresem postępowania kontrolnego w takiej sprawie jak niniejsza, dotyczącej prawidłowości ubiegania się o zwrot podatku, objąć nie tylko bezpośrednich dostawców podatnika, ale też podmioty uczestniczące we wcześniejszym etapie obrotu towarami. Możliwości kontroli przestrzegania przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w prawie unijnym, w szczególności w art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...). Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym.

Nie można zatem uznać, by prowadzenie tak szerokiego postępowania kontrolnego jak w niniejszej sprawie, stanowiło jedynie celowe utrudnianie podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej czy nawet podejmowanie działań skierowanych na jego likwidację. Przypomnieć w związku z tym należy, że z dotychczasowych ustaleń organu wynika, że w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych uczestniczyły podmioty o cechach "znikającego podatnika", tj. tj.: B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, M, N, O, P, R, S, T, U, W oraz X.. Z ustaleń organu wynikało, że podmioty te założone zostały przez spółki zajmujące się sprzedażą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ich udziałowcami są osoby zagraniczne, kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł, siedziby są zlokalizowane w wirtualnych biurach, nie deklarują żadnych obrotów, nie składają deklaracji, bądź nie ma z nimi żadnego kontaktu, a pod wskazanymi w urzędach skarbowych adresami nikt nie przebywa. Spółki te zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT. Ponadto organ stwierdził, że towar będący przedmiotem dokonanych przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw, wracał ponownie do magazynu Spółek H1 oraz I1 i był przedmiotem następnych transakcji, w których uczestniczyły kolejne podmioty pełniące role "znikających podatników". Na podstawie dotychczas przeprowadzonej analizy numerów IMEI telefonów komórkowych znajdujących się w marcu 2014 r. w obrocie Spółki ustalono, że z ok. 97 tys. szt. aż 32 tys. szt. było przedmiotem co najmniej dwukrotnego WDT.

Wprawdzie prawidłowości powyższych ustaleń co do zaistnienia oszustwa podatkowego w obrocie towarami nabytymi następnie przez podatnika, podobnie jak wiedzy podatnika co do tego faktu, nie można w niniejszej sprawie przesądzić, to jednak nie sposób uznać, że zakres działań kontrolujących był bezpodstawny, a powzięte przez nich wątpliwości wymagające wyjaśnienia były bez związku z oceną rozliczenia podatku przez Spółkę i były całkowicie zbędne. Uzyskane już na tym etapie postępowania informacje wskazywały na istnienie nieprawidłowości, których nie kwestionowała sama Spółka, podnosząc jedynie, że nieprawidłowości te nie dotyczyły jej samej oraz jej bezpośrednich kontrahentów. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że postępowanie kontrolne powinno zostać ograniczone wyłącznie do fazy obrotu towarowego, w której brała ona udział. W tym stanie sprawy konieczne jest dokonanie drobiazgowych ustaleń co do charakteru transakcji, ich okoliczności, poszczególnych kontrahentów, gdyż dopiero na ich podstawie można wnioskować co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzaniu oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. W postępowaniu kontrolnym chodzi o ustalenie, czy skarżąca Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub czy na podstawie towarzyszących okoliczności miała świadomość, że udział w obrocie był związany z oszustwem podatkowym. W związku z tym, uwzględnienie żądania strony skarżącej nie jest możliwe, gdyż byłoby równoznaczne z przerwaniem postępowania, bez osiągnięcia jego elementarnego celu. W ocenie Sądu, podejmowane w tym postępowaniu czynności były zasadne dla załatwienia sprawy, a zatem nie sposób było im skutecznie stawiać zarzutu nieistotności czy też charakteru działań wyłącznie pozornych.

Uznając, że przyjęty przez organ kontroli skarbowej zakres postępowania był w pełni uzasadniony w realiach niniejszej sprawy, Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do terminowości prowadzonego postępowania. Niesporne jest, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie skarżąca była powiadamiana postanowieniami o przedłużeniu postępowania. Ustawodawca w art. 140 Ordynacji podatkowej przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od organu. Przy czym, zgodnie z wyrażoną już wyżej oceną, wskazane w tych postanowieniach przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były istotne dla jej rozstrzygnięcia. Regularność i częstotliwość działań organu wskazuje, że materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany. Organ podjął łącznie 303 takich czynności, w tym: w czerwcu 2014 r. - 14, w lipcu 2014 r. - 50, w sierpniu 2014 r. - 45, we wrześniu 2014 r. - 49, w październiku 2014 r. - 38, w listopadzie 2014 r. - 26, w grudniu 2014 r. - 34, w styczniu 2015 r. - 20, w lutym 2015 r. (do 18 lutego 2015 r.) – 27.

Na względzie należy natomiast mieć, że na długi okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich, ale też na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych, a ponadto na terytorium poza Unią Europejską), ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności tzw. znikających podatników. Jednocześnie sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Powyższe powoduje, iż zebranie pełnego materiału dowodowego jest czasochłonne, zaś zarzuty Spółki o zbyt późnym skierowaniu wniosków SCAC oraz zapytań do kontrahentów, czy też przystąpieniu do przesłuchań świadków należy uznać za bezpodstawne. Sukcesywnie analizowany i weryfikowany materiał dowodowy dostarcza bowiem nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Przy czym przeprowadzenie już na samym początku postępowania pewnych dowodów, np. z zeznań świadków, mogłoby być zupełnie niecelowe i nieracjonalne, skoro przeprowadzenie tego typu dowodów wymaga od organu posiadania już pewnej wiedzy na temat okoliczności, na jakie te dowody mają być przeprowadzane. Także wystąpienia z zapytaniami do organów podatkowych państw obcych wymagały poprzedzenia zgromadzeniem odpowiednich dowodów, aby móc wykazać potrzebę wystąpienia z zapytaniem. Stanowisko organu w tym zakresie ma oparcie w art. 54 ust.1 pkt 6 Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, który wymaga uprzedniego wyczerpania zwyczajnych źródeł informacji. Trudno natomiast czynić organowi zarzuty z tego względu, że nie ma wpływu na przebieg postępowań prowadzonych przez inne organy wobec pozostałych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami. Zauważyć jednocześnie należy, że organ kontroli skarbowej, oczekując na odpowiedzi i informacje innych organów, nie zaprzestał gromadzenia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że organ stale weryfikuje napływające informacje, a potwierdza to opis kolejnych czynności podjętych przez organ przedstawiony na s. 7 – 9 odpowiedzi na skargę. Zatem przeciwnie do tego, co twierdzi strona, nie można czynić organowi zarzutu opieszałości w przystępowaniu do czynności procesowych, zaś to, że postępowanie to dotyczy tylko jednego miesiąca i ściśle określonych transakcji samo w sobie nie oznacza, że zakres czynności dowodowych niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego będzie stosunkowo niewielki. Zważywszy bowiem na rozmiar transakcji, ich ilość w łańcuchu dostaw dotyczącym konkretnych towarów, ilość poszczególnych podmiotów dokonujących obrotu tymi towarami i trudności w uzyskaniu informacji na temat tych podmiotów, a wreszcie wysokość wykazanego przez podatnika zwrotu podatku VAT, rozmiar postępowania, pomimo jego ograniczenia do jednego okresu rozliczeniowego w podatku VAT, jest znaczny. Wskazane przyczyny przedłużenia postępowania wskazują przy tym, że wbrew twierdzeniom strony, na okres trwania postępowania nie mogłaby mieć wpływu inna jego organizacja, np. większa obsada kadrowa skierowana do obsługi tego postępowania. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie zarzucanych przez stronę nieprawidłowości w organizacji postępowania kontrolnego.

Z przyczyn wskazanych w odpowiedzi na skargę, które Sąd rozpoznający skargę w pełni podzielił, nie zasługiwały również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, w tym wskazujące na wpływ prowadzonego postępowania kontrolnego i wstrzymania zwrotu podatku VAT w łącznej wysokości ok. 50.0000 zł na sytuację ekonomiczną Spółki, co powiązano z naruszeniem prawa wspólnotowego, zasad postępowania podatkowego (zasady zaufania podatników do organów podatkowych) oraz zasad konstytucyjnych (zasady praworządności i ochrony własności). W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie kontrolne prowadzone jest w sposób przewlekły. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt przedstawionych Sądowi wynika, że organ podejmuje czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Przedłużający się czas postępowania kontrolnego związany jest natomiast ze skomplikowanym charakterem sprawy i pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. Nie można zatem przyjąć, że postępowanie jest opieszałe, niesprawne i nieskuteczne, zaś o skuteczności działania organu świadczą dotychczasowe ustalenia faktyczne, które organ przedstawił w odpowiedzi na skargę.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.