I SA/Lu 729/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-04	
Data wpływu	2024-12-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Marcin Małek
Monika Kazubińska-Kręcisz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek rolny	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 333; art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 5; Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Marcin Małek Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. Ć. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 października 2024 r. nr SKO.II.41/930/PP/2024 w przedmiocie podatku rolnego za 2024 r. - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, po rozpatrzeniu odwołania P. Ć. (skarżący, podatnik, strona) od decyzji Burmistrzu [...] z dnia 9 sierpnia 2024 r. ustalającej wysokość podatku rolnego na rok 2024 w kwocie 36 zł za działki gruntu oznaczone numerami geodezyjnymi [...], [...], położone w obrębie geodezyjnym Z. , o łącznej powierzchni 0,1739 ha fizycznych, co stanowi 0,1619 ha przeliczeniowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Burmistrz Krasnegostawu decyzją z dnia 9 sierpnia 2024 r. ustalił współwłaścicielom: T. N. i P. Ć. wysokość podatku rolnego na 2024 rok w kwocie 36 zł za nieruchomości oznaczone numerami geodezyjnymi [...] i [...], położone w obrębie geodezyjnym Z.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 15 marca 2024 r. organ otrzymał zawiadomienie o zmianie danych ewidencji gruntów i budynków, z uwagi na nabycie spadku po zmarłej J. Ć., na podstawie postanowienia sądu spadku z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt [...] oraz związanej z tym aktualizacji danych podmiotowych. W dniu 29 maja 2024 r. T. N. i P. Ć. złożyli wspólnie jeden formularz IR-1 "Informacja o gruntach" wraz z załącznikami, w których wykazali działki o numerach [...], [...] i [...] (obręb geodezyjny Z. oraz działki o numerach [...], [...], [...] (obręb geodezyjny B. ).

Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków ustalono że działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,1739 ha flz., położone w obrębie geodezyjnym [...] Z., stanowią współwłasność T. N. – udz. 1/2 i P. Ć. - udz. 1/2. Działka nr [...] o powierzchni 0,1351 ha fiz. położona w obrębie geodezyjnym [...] Z. stanowi współwłasność T. N. - udz. 1/8, P. Ć. - udz. 1/8, L. J. - udz. 1/4 oraz Miasta [...] – udz. 1/2. Działki nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,5480 ha fiz. położone w obrębie geodezyjnym [...] B. stanowią współwłasność T. N. - udz. 1/4 i P. Ć. - udz. 3/4.

Organ podatkowy stwierdził, że działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (obręb Z. ) oraz działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...] (obręb B. ) należy objąć osobnymi decyzjami wymiarowymi, ponieważ stanowią odrębne przedmioty opodatkowania w związku z różnymi udziałami podatników w tych gruntach. Działkę o numerze [...] (obręb Z. ), stanowiącą współwłasność osób fizycznych z osobą prawną, należy opodatkować również odrębną decyzją, zgodnie z art. 3 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku rolnym (u.p.r.) uwzględniając fakt, iż na podstawie art. 3a tej ustawy Gmina nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku rolnym.

Organ podatkowy stwierdził brak dokumentów potwierdzających posiadanie gospodarstwa rolnego przez podatników. Powierzchnia użytków rolnych posiadanych na terenie Miasta [...] wynosi łącznie 0,8570 ha fizycznych, co stanowi 0,5177 ha przeliczeniowych. Wójt Gminy [...] potwierdził, iż skarżący posiada udziały w gruntach o powierzchni 4,1002 ha użytków rolnych, co stanowi 5,3950 ha przeliczeniowych.

W tych okolicznościach organ ustalił solidarnie współwłaścicielom podatek rolny na 2024 r. za grunty rolne obejmujące działki położone w obrębie geodezyjnym Z. sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako ŁII1, ŁIV o łącznej powierzchni 0,1739 ha fizycznych, co stanowi 0,1619 ha przeliczeniowych. Podatek rolny na 2024 r. wynosi 36 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł) i został wyliczony w następujący sposób: 0,1619 ha przeliczeniowych x 224.0750 zł (stawka 2,5 q przewidziana dla gospodarstw rolnych) =36,28 zł (za 12 m-cy).

W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że decyzja zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 210 § 1 i 4 O.p. Wskazanie w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji, jakie nieruchomości zostały opodatkowane, z podaniem ich numerów geodezyjnych, powierzchni i klasyfikacji gruntów, nie dyskwalifikuje decyzji. Decyzja wskazuje jako adresatów dwóch współwłaścicieli: T. N. i P. Ć.. Zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał właściwe przepisy ustawy o podatku rolnym. W podstawie faktycznej nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, ustalonych w oparciu o zebrany materiał dowodowy i nie kwestionowanych przez skarżącego.

Zdaniem organu, sformułowane w odwołaniu żądanie sprostowania decyzji nie znajduje uzasadnienia. Nie doszło bowiem do popełnienia oczywistej omyłki w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.). Decyzja w sprawie wymiaru podatku rolnego, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.r., winna zostać wydana na wszystkich współwłaścicieli. Organ wydaje zatem jedną decyzję ze wskazaniem wszystkich podatników (współwłaścicieli) oraz przepisów kształtujących (będących podstawą) ich solidarnej odpowiedzialność. Niezbędnym warunkiem jest również doręczenie decyzji każdemu ze współwłaścicieli.

Jak podkreślono w decyzji, jednoznaczne brzmienie przepisu nie pozwala na ustalenie obowiązku podatkowego odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w nieruchomości. Każdy ze współwłaścicieli bez względu na to, z jakiej części gruntu faktycznie korzysta, pozostaje odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego. Zapłacenie podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich.

W skardze na powyższą decyzję P. Ć. zarzucił naruszenie przepisów prawa i błędną ich interpretację, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu skargi wskazał (analogicznie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji), że po nabyciu spadku po matce J. Ć. został wezwany do podpisania i złożenia przesłanych przez organ formularzy informacji o gruntach IR - 1 wraz z załącznikami w dwóch egzemplarzach - na jednym część działek i na drugim inna ich część. Formularze zawierały sprzeczność logiczną, ponieważ wskazywały jednocześnie, że skarżący ma i zarazem nie ma gospodarstwa rolnego. Nie mogąc podpisać się pod takimi dokumentami złożył jeden formularz IR-1 wraz z załącznikami. Organ podatkowy - Burmistrz [...] wydał trzy odrębne decyzje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie podtrzymało dwie z nich, a jedną przesłało do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącego, organ powinien wydać jedną decyzję w jego sprawie. Powinna ona uwzględniać część udziału we współwłasności (kwota podatku proporcjonalna do udziału).

W ocenie skarżącego, organ nie uwzględnił faktu, że pomimo zbiegu odpowiedzialności podatkowej z osobą prawną, osoba ta nie podlega podatkowi. Stąd wydanie odrębnej decyzji ze względu na osobę prawną i jej współwłasność z osobą fizyczną jest nieuprawnione. Ponadto, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2019 r. w sprawie wzorów informacji o gruntach i deklaracji na podatek rolny nie zawiera odrębnego formularza informacji o gruntach dla sytuacji, gdy współwłaściciele mają różne udziały we własności. Stąd wydawanie dwóch decyzji ze względu na różne wielkości udziałów jest nieuzasadnione.

Zdaniem strony organ wadliwie zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Z art. 3 ust. 6 u.p.r. wynika, że jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Solidarnie znaczy wspólnie, a nie jeden za wszystkich. Organ podatkowy nie jest co prawda upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli, ale decyzja powinna wskazywać kwoty odpowiadające udziałom współwłaścicieli. Tymczasem decyzja zawiera kwotę podatku za całość, a nie część przypadającą współwłaścicielowi. Jest to więc zobowiązanie do zapłacenia podatku za część, której skarżący nie jest właścicielem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uczestniczka postępowania T. N. wypowiedziała się w przedmiocie skargi na rozprawie. Przyłączyła się do stanowiska skarżącego i odczytała treść jego stanowiska – analogicznego jak wskazane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu był sposób opodatkowania podatkiem rolnym nieruchomości gruntowych, których skarżący jest współwłaścicielem. Poza sporem przy tym pozostawały: status skarżącego jako podatnika podatku rolnego, powierzchnia opodatkowanych gruntów, ich kwalifikacja prawnopodatkowa jako grunty rolne oraz zastosowana stawka podatkowa. Skarżący wskazał natomiast, że decyzja podatkowa winna obejmować wszystkie nieruchomości, które stanowią jego współwłasność, z uwzględnieniem wielkości udziału we współwłasności. W przeciwnym wypadku decyzja jest niejasna i powoduje, że skarżący zostaje obciążony zobowiązaniem w części, w której nie jest właścicielem nieruchomości, a zatem bezpodstawnie. Solidarność powinna być natomiast – zdaniem strony -wykładana w ten sposób, że współwłaściciele razem ponoszą ciężary podatkowe, a nie – jak sugeruje to organ – że każdy ze współwłaścicieli będzie zobowiązany do zapłaty całości tej należności.

W ocenie Sądu, stawiane w skardze zarzuty nie podważają legalności decyzji. Brak jest równocześnie innych, niewskazanych przez stronę, podstaw do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu.

Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że podstawą uchylenia przez sąd decyzji jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Jak wskazano, skarżący nie podważa stanu faktycznego, który – w ocenie Sądu – został ustalony przez organy w zgodzie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Dane te są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym. Zmiana taka jest możliwa tylko w odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera z zasady skutki na przyszłość.

Jak ustalono, z uwagi na przeprowadzone postępowanie spadkowe po J. Ć. doszło do zmian podmiotowych w ewidencji gruntów i budynków, co – zgodnie z art. 6a ust. 5 u.p.r. - wymagało uaktualnienia informacji o gruntach. Na wezwanie organu informacja ta została złożona, jednak skarżący sprzeciwia się orzekaniu przez organ podatkowy na jej podstawie w trzech różnych decyzjach podatkowych. Organ z kolei wyjaśnił, że odrębnie orzeczono w sprawie podatku rolnego w stosunku do gruntów, które znajdują się we współwłasności innego kręgu podmiotów (w tym jednego zwolnionego z opodatkowania) oraz tych, w których współwłaściciele posiadają inaczej ukształtowane udziały we współwłasności i tych gruntów rolnych, które znajdują się w innym położeniu.

Stosownie do treści art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r., podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami gruntów. W myśl art. 3 ust 5 u.p.r., jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach). Jeżeli grunty te stanowią gospodarstwo rolne obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie, która to gospodarstwo prowadzi w całości (art. 3 ust. 6 u.p.r.).

Jak z powyższego wynika, w przypadku współwłaścicieli lub współposiadaczy gruntów rolnych brak solidarnego obowiązku podatkowego dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, w której gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden ze współwłaścicieli – wówczas w zakresie podatku rolnego obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na nim. Przypadek taki nie dotyczy jednak rozpoznanej sprawy, bowiem gospodarstwo rolne, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r., to obszar gruntów rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej, albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegają działki gruntu o łącznej powierzchni 0,1739 ha fizycznych, co stanowi 0,1619 ha przeliczeniowych. Nie mogą być one więc – z powodu powierzchni - uznane za gospodarstwo rolne. Powierzchni niezbędnej do uznania za gospodarstwo rolne nie posiadają także łącznie uwzględnione w opodatkowaniu podatkiem rolnym (choć objęte odrębnymi decyzjami) działki gruntu, których skarżący jest współwłaścicielem - łączna powierzchnia tych działek to 0,857 ha fiz.

W takiej sytuacji istotną dla rozstrzygnięcia była więc regulacja art. 3 ust. 5 u.p.r., zgodnie z którą podatnikiem podatku rolnego jest każdy ze współwłaścicieli gruntu na zasadzie solidarności.

Odnosząc się do zastrzeżeń strony związanych ze sposobem rozumienia treści decyzji, w której organ wskazał obydwoje ze współwłaścicieli i wymierzył podatek w jednej kwocie odnoszącej się do całości działki rolnej (a nie w kwotach odpowiadających wielkości udziałów współwłaścicieli) wskazać trzeba, że zgodnie z art. 91 O.p., do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego. W myśl art. 366 § 1 k.c., kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że organ podatkowy (wierzyciel) może żądać całości lub części świadczenia (uiszczenia należnego podatku) od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 k.c.).

Jednoznaczne brzmienie przepisu ustawy podatkowej nie pozwala, jak chce skarżący, ustalić obowiązku podatkowego odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, uwzględniając wysokość posiadanych przez nich udziałów. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącego, że obowiązek podatkowy ciąży na nim tylko w takim zakresie, w jakim faktycznie posiada przedmiotową nieruchomość, zaś w pozostałym zakresie winien obciążać pozostałych współwłaścicieli (w tym wypadku uczestniczkę postępowania). Dopóki przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność organ, opodatkowując współwłaścicieli, wydaje jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególnienia udziałów poszczególnych współwłaścicieli, zaś warunkiem powstania solidarnej odpowiedzialności jest doręczenie decyzji wymiarowej (art. 92 § 1 O.p.).

Zatem każdy ze współwłaścicieli gruntu, bez względu na to z jakiej części gruntu faktycznie korzysta i jaki ma udział we współwłasności, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy ciążący solidarnie na wszystkich współwłaścicielach przedmiotu opodatkowania oznacza obowiązek organu podatkowego wskazania w treści decyzji wszystkich adresatów solidarnego obowiązku podatkowego w warunkach art. 3 ust. 5 u.p.r., co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że takie unormowanie opodatkowania współwłaścicieli nieruchomości nie przekreśla ich wzajemnych rozliczeń za uiszczony podatek, tak jak przy każdym wykonaniu zobowiązania przez osoby solidarnie zobowiązane. Kwestia takich rozliczeń i ich zwrotu nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego ustalenia wysokości należnego podatku, ale – w wypadku sporu - należy do drogi sądowej przed sądem powszechnym.

W niniejszej sprawie organ wydał decyzję wskazując w jej treści, że obowiązek zapłaty podatku w niekwestionowanej wysokości ma charakter solidarny. Decyzja doręczona została odrębnie dla każdego ze współwłaścicieli, będących adresatami tego aktu. Bez znaczenia dla tego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że organ objął pozostałe działki gruntu dwiema odrębnymi decyzjami, bowiem nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Działki te nie tworzą gospodarstwa rolnego, a w sprawie nie zostało wykazane, aby władała nimi jedna z osób będących współwłaścicielami. W zakresie działki nr [...] o powierzchni 0,1351 ha fiz. położonej w obrębie geodezyjnym [...] istnieje inny niż w wypadku opodatkowanych kontrolowaną decyzją działek nr [...] i [...] krąg współwłaścicieli. Oprócz skarżącego i uczestniczki postępowania – T. N. oraz Gminy (która jak słusznie wskazuje strona jest zwolniona z opodatkowania) współwłaścicielką jest również L. J.. Decyzja musiała być zatem skierowana do innego kręgu podatników, a zatem wydana odrębnie. Działki nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 0,5480 ha fiz. stanowiące współwłasność T. N. - udz. 1/4 i P. Ć. - udz. 3/4 położone znajdują się w obrębie geodezyjnym [...] B.. W tym względzie należy przyznać rację skarżącemu, że organ winien objąć je jedną decyzją podatkową wraz z działkami nr [...] i [...]. Inne położenie działek nie wpłynęło na właściwość organu podatkowego, zaś różnica w wysokości udziałów we współwłasności – w sytuacji odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe - nie uzasadniała odrębnego rozstrzygania o wysokości podatku rolnego. W tym wypadku zatem organ podatkowy dopuścił się wadliwości w rozstrzygnięciu. Niemniej jednak okoliczność wydania dwóch odrębnych decyzji nie powoduje w okolicznościach tej sprawy, iż kontrolowaną decyzję należy uznać za naruszającą prawo w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak już wskazano, wspólne opodatkowanie działek nr [...] i [...] i nr [...], [...], [...] nie miałoby żadnego wpływu na wysokość podatku (grunty nie stanowią gospodarstwa rolnego, a zatem nie zmieniłaby się podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r.), a zatem i na obciążenie podatkowe obojga współwłaścicieli.

Zarzuty skargi są więc nieuzasadnione. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.