Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. W. wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku VAT w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem sprzedaży kryptowaluty bitcoin i korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

We wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT, będzie posiadał sprzęt i oprogramowanie umożliwiające tworzenie kryptowalut, w tym jednostek walutowych bitcoin. Pozyskiwanie waluty będzie odbywać się poprzez ich "wykopywanie", tzn. podatnik będzie dokonywał tzw. nabycia pierwotnego bitcoinów. Wykopywanie waluty odbywać się będzie poprzez wykorzystanie wbudowanego w system algorytmu, którym posługują się zakupione przez wnioskodawcę maszyny. Odpowiedni program będzie wykopywać kolejne bitmonety. Wykopywanie bitcoinów polega na wyszukiwaniu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego opisywane są w istniejącym systemie walut internetowych - bitcoiny. Taki sposób pierwotnego nabycia walut został przewidziany przez projektanta systemu kryptowaluty bitcoin. Po wykopaniu kryptowaluty, wnioskodawca planuje rozpocząć sprzedaż wykopanej waluty w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik będzie wprowadzał nowo wykopane waluty na rynek za pomocą sieci Internet w modelu zdecentralizowanej komunikacji peer-to-peer. Wprowadzenie na rynek ma na celu sprzedaż wykopanej kryptowaluty za określoną przez podatnika cenę. Przenoszenie kryptowalut odbywa się pomiędzy wirtualnymi portfelami, który może za darmo zainstalować każdy użytkownik sieci Internet.

Wnioskodawca po wykopaniu bitcoinów sprzeda je:

1) spółce handlowej, mającej swoją siedzibę poza Unią Europejską (pierwsze zdarzenie przyszłe) za cenę ustaloną między podatnikiem a spółką. Spółka handlowa nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku VAT, a swoją siedzibę ma w Belize w Belize City;

2) kupcowi, który nabędzie bitcoiny za pośrednictwem portalu B (drugie zdarzenie przyszłe). Właścicielem portalu B nie jest podatnik. Podatnik jedynie będzie korzystać z usług portalu. Siedziba spółki prowadzącej B znajduje się w Wielkiej Brytanii. Spółka udostępnia platformę portalu B kupcom i sprzedawcom wirtualnych monet. Jeżeli dojdzie do transakcji, właściciele portalu B pobierają odpowiednią prowizję. Podatnik sam określi cenę za jaką chce sprzedać bitcoiny, jeżeli znajdzie się kupiec, zapłaci on pieniądze na konto wnioskodawcy, a bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela kupca (swego rodzaju konta walutowego). Kupiec nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a swoje miejsce zamieszkania ma w Wielkiej Brytanii w Londynie;

3) kupcowi, który nabędzie bitcoiny za pośrednictwem portalu A (trzecie zdarzenie przyszłe). Właścicielem portalu A nie jest podatnik. Podatnik jedynie będzie korzystać z usług portalu. Właścicielem portalu jest spółka z o.o. – A z siedzibą w Ł. Spółka udostępnia platformę A kupcom i sprzedawcom wirtualnych monet. Jeżeli dojdzie do transakcji, właściciele portalu pobierają odpowiednią prowizję. Podatnik sam określi cenę za jaką chce sprzedać bitcoiny, jeżeli znajdzie się kupiec, zapłaci on pieniądze na konto wnioskodawcy, a bitcoiny zostaną przekazane do wirtualnego portfela kupca (swego rodzaju konta walutowego). Kupiec jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, swoją siedzibę ma w Ł. i stale prowadzi działalność gospodarczą w Polsce.

Wykopane i sprzedawane kryptowaluty będą miały zawsze postać zdematerializowaną. W przypadku osiągania dochodów ze sprzedaży wykopanych, zdematerializowanych walut wnioskodawca będzie odprowadzał podatek dochodowy od osób fizycznych. Bitcoiny nigdy nie będą miały postaci zmaterializowanej. Za sprzedaż bitcoinów podatnik otrzyma ich cenę rynkową. Za samo "wprowadzenie na rynek" kryptowaluty (jeżeli na pojęcie to nie składa się transakcja sprzedaży) wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia. Zapłatę otrzyma za sprzedaż posiadanych przez siebie kryptowalut jakiemuś kupcowi. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej zapłaty za samo "wykopanie" kryptowalut. Cenę otrzyma za sprzedaż bitcoin'ów, od osoby, która te bitcoiny od niego kupi. Podatnik nie świadczy w ramach opisanego stanu faktycznego żadnej usługi. Podatnik sprzeda jedynie wykopane przez siebie kryptowaluty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy obrót walutą bitcoin jest opodatkowany podatkiem VAT?

2) Czy pierwsze wprowadzenie na rynek waluty bitcoin jest opodatkowane podatkiem VAT? Przez "wprowadzenie na rynek" wnioskodawca rozumie sprzedaż nowowykopanych kryptowalut.

3) Czy sprzedaż spółce handlowej spoza Unii Europejskiej wykopanych kryptowalut jest opodatkowana podatkiem VAT?

4) Czy wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem VAT z tytułu sprzedaży wykopanych kryptowalut podmiotowi, który je zakupi od podatnika, jeżeli strony nawiążą współpracę przy skorzystaniu z portalu B?

5) Czy wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem VAT z tytułu sprzedaży wykopanych kryptowalut, podmiotowi, który je zakupi od podatnika, jeżeli strony nawiążą współpracę przy skorzystaniu z portalu A ?

6) Czy sprzedaż kryptowaluty bitcoin korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż kryptowaluty bitcoin nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż waluta bitcoin nie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT, a sprzedaż wykopanej przez podatnika waluty innemu podmiotowi nie stanowi usługi.

W ocenie zainteresowanego wykopywana waluta bitcoin nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy, gdyż nie ma postaci zmaterializowanej i nie można wyodrębnić jej części. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "rzeczy", wskazuje jedynie, że "rzeczy" posiadają wyodrębnione części. Tym samym ustawodawca pośrednio wskazuje, że towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, oprócz wyraźnie wskazanych "wszelkich postaci energii", mają zawsze postać zmaterializowaną.

Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia rzeczy, zdaniem wnioskodawcy, przy wykładni tego słowa, należy sięgnąć do definicji językowej i prawnej m.in. wynikającej z art. 45 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Tym samym, kryptowaluty, w tym bitcoiny, niemające postaci zmaterializowanej, nieposiadające wyodrębnionych części, istniejące jako pochodna algotrytmu, nie mogą być rozumiane jako rzeczy, ani jako żadna postać energii. Zatem waluta bitcoin nie jest towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdyby nawet uznać, kryptowaluty, w tym bitcoin, za towary (co jest z gruntu niewłaściwe), lub ich sprzedaż za usługę (z czym także podatnik się nie zgadza) podatnik mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ustawa nie definiuje bowiem pojęcia "prawnego środka płatniczego", nie odsyła także do żadnej innej legalnej definicji tego pojęcia. Zdaniem wnioskodawcy, stosując wykładnię językową i literalną należałoby przeanalizować, w pierwszej kolejności, czy bitcoin został uznany za legalny przedmiot obrotu na terytorium RP, a także czy służy on jako środek płatniczy. Biorąc pod uwagę legalny (prawny) charakter środka płatniczego, jakim jest waluta bitcoin, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że gdyby nawet sprzedaż bitcoinów została z niejasnych powodów objęta regulacją ustawy o VAT, obrót tą walutą zwolniony byłby od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 1 i 2, organ stwierdził, że jakkolwiek obrót walutą bictoin (wprowadzenie na rynek waluty bitcoin) nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, przedmiotowa czynność jest usługą, której świadczenie ma charakter odpłatny. Jak bowiem wynika z treści wniosku zainteresowany pobiera określoną cenę (należność), stanowiąca formę odpłatności za ową czynność. Zatem przedmiotowa czynność, jako odpłatne świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Udzielając odpowiedzi na pytania nr 3, 4 i 5, w związku z uznaniem czynności obrotu walutą bictoin (wprowadzenia na rynek waluty bitcoin) za świadczenie usług, organ stwierdził, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz spółki handlowej niebędącej (jak wskazał zainteresowany) podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającej siedzibę poza Unią Europejską, będzie zgodnie z art. 28l ustawy miejsce, gdzie podmiot ten posiada siedzibę tj. terytorium kraju znajdujące się poza UE. Zatem usługi świadczone na rzecz tego podmiotu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Natomiast miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez wnioskodawcę zarówno na rzecz kupca niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, mającego miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii oraz kupca będącego podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będzie terytorium kraju tj. Polska. Zatem sprzedaż nowowykopanych kryptowalut przez wnioskodawcę na rzecz tych klientów, przy wykorzystaniu sieci Internet (portali) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż zainteresowany pobiera określoną cenę (należność) stanowiącą formę odpłatności za w/w czynność. Tym samym obrót walutą bictoin na rzecz owych klientów będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Ze względu na wątpliwości wnioskodawcy, o których mowa w pytaniu nr 6 organ, odnosząc się do kwestii korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy sprzedaży kryptowaluty bitcoin, wskazał, że bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system występują pod jedną nazwą: Bitcoin. Niemniej jednak bitcoin, jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Wyjaśniono, że na gruncie polskiego prawa BTC (bitcoin) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów prawa bitcoin nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. W konsekwencji sprzedaż przez wnioskodawcę kryptowaluty bictoin, jako odpłatne świadczenie usług nie będzie można zaliczyć do usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Opisane usługi świadczone przez wnioskodawcę nie będą spełniały żadnej z przesłanek opisanych w tym przepisie. Tym samym usługi te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1-6, organ uznał je za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, złożonej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M. W. wniósł o jej uchylenie, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku.

Zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że odpłatne przeniesienie wirtualnej monety bitcoin podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że sprzedaż kryptowaluty bitcoin stanowi świadczenie usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trubunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, sygn. akt C-264/14.

Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań w przedmiotowej sprawie jest wyrok TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt C-264/14.

W wyroku tym TSUE orzekł, iż:

1) artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

2) artykuł 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu.

Nadto artykuł 135 ust. 1 lit. d) i f) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że takie świadczenie usług nie wchodzi w zakres stosowania tych przepisów.

W uzasadnieniu wyroku TSUE przypomniał, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że podatkowi VAT podlegają czynności dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem bitcoin, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za "rzecz" w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Podobnie jest z walutami tradycyjnymi, o ile chodzi o pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi. W konsekwencji transakcje, które polegają na wymianie różnych środków płatniczych, nie wchodzą w zakres pojęcia "dostawy towarów" przewidzianego w rzeczonym art. 14 dyrektywy. W tych okolicznościach transakcje te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 24 dyrektywy VAT.

Dalej TSUE, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo stwierdził, że świadczenie usług jest dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT i w konsekwencji jest opodatkowane podatkiem VAT tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Do celów ustalenia odpłatnego charakteru świadczenia usług nie ma znaczenia fakt, że takie wynagrodzenie nie przybiera formy zapłaty prowizji lub zapłaty szczególnych opłat. TSUE uznał zatem, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom.

Trybunał przypomniał, że zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii Europejskiej, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia użyte do opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Trybunał podkreślił, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 135 ust. 1 należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Toteż zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. d)–f) służą w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT. Co więcej, transakcje zwolnione z podatku VAT na mocy tych przepisów należą, ze względu na ich charakter, do transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe.

Odnosząc się do zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy TSUE przypomniał że na podstawie tego przepisu państwa członkowskie zwalniają transakcje dotyczące między innymi "rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług. Aby móc je zaklasyfikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, omawiane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która, oceniana globalnie, wypełnia szczególne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT wynika, że przewidziane w tym przepisie transakcje dotyczą usług lub instrumentów, których sposób działania nie wiąże się z jakimkolwiek transferem pieniędzy. Ponadto przepis ten nie obejmuje transakcji dotyczących samych walut, ponieważ te są zwolnione na podstawie przepisu szczególnego, czyli art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT. Podkreślono, że ponieważ waluta wirtualna bitcoin jest umownym środkiem płatniczym, z jednej strony nie może ona być uważana za rachunek bieżący, płatność ani przelew, a z drugiej strony, w odróżnieniu od długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, stanowi ona bezpośredni środek płatniczy pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptują. Zatem wskazane transakcje nie wchodzą w zakres stosowania zwolnień przewidzianych w tym przepisie.

TSUE podkreślił, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą. Jednak w wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT. Zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT służą bowiem, w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT, które powstają w ramach opodatkowania transakcji finansowych. Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, zdaniem Trybunału, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. Skoro bezspornym jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców, to zdaniem TSUE należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom. Końcowo wskazano, że bezspornie wirtualna waluta bitcoin nie stanowi ani tytułu przyznającego prawo własności osobom prawnym, ani tytułu o podobnym charakterze. Przedmiotowe transakcje nie wchodzą zatem w zakres stosowania zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

Odnosząc powyższe do zaskarżonej interpretacji przypomnieć należy, iż stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (3). Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, jak zasadnie wskazał organ, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi łub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też zasadnie stwierdził organ, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Zasadne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie pytań nr 1 i 2 wniosku, że jakkolwiek obrót walutą bictoin - wprowadzenie na rynek waluty bitcoin nie stanowi dostawy towarów, to przedmiotowa czynność jest usługą, której świadczenie ma charakter odpłatny. Zainteresowany pobiera określoną cenę (należność) stanowiąca formę odpłatności za tę czynność, zatem czynność ta, jako odpłatne świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobnie za prawidłowe uznać należy stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytania nr 3, 4 i 5.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania tegoż rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W świetle natomiast art. 28l ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej wymienionych w tym przepisie usług - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z uwagi zatem na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia. W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011,str. 1). Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) z 15 marca 2011r. do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, przykładowy katalog takich usług uregulowano w treści do art. 7 ust. 2 rozporządzenia. Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do "usług świadczonych drogą elektroniczną".

Z powyższych regulacji wynika, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług: realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej; świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki; ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe; nie jest ona objęta wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia. Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez wnioskodawcę na rzecz spółki handlowej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy posiadającej siedzibę poza Unią Europejską będzie zgodnie z art. 28l ustawy miejsce, gdzie podmiot ten posiada siedzibę tj. terytorium kraju znajdujące się poza UE. Zatem usługi świadczone na rzecz tego podmiotu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast miejscem świadczenia i opodatkowania usług wykonywanych przez wnioskodawcę zarówno na rzecz kupca niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy mającego miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii oraz kupca będącego podatnikiem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będzie terytorium kraju tj. Polska.

Tym samym prawidłowo uznał organ, że sprzedaż nowowykopanych kryptowalut przez wnioskodawcę na rzecz wskazanych klientów przy wykorzystaniu sieci Internet (portali) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem obrót walutą bictoin na rzecz tych klientów będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Nieprawidłowe jest jednak, w świetle powołanego wyroku TSUE stanowisko Ministra Finansów odnośnie pytania 6 zadanego przez wnioskodawcę.

Przypomnieć należy, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienie stanowi implementację przepisów dyrektywy 2006/112. Stosownie bowiem do treści z art. 131 dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Nadto w myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Ze wskazanego orzeczenia TSUE wprost wynika, że świadczenie usług, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisu artykułu 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112.

Tym samym należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tegoż przepisu.

W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag.

Ze względu na to, że przedmiotowa interpretacja całościowo odnosiła się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6, należało ją uchylić w całości.

Organ przy ponownym rozpatrywaniu wniosku zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

W tak zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.

P.C.