{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-12 12:51\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FPS 8/10 - Uchwa\u322?a\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2011-03-14 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2010-11-22 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Adam B\u261?cal \par Aleksandra Wrzesi\u324?ska- Nowacka \par Bogdan Lubi\u324?ski \par Grzegorz Krzymie\u324? /przewodnicz\u261?cy/ \par Jan Rudowski \par Ma\u322?gorzata Wolf- Mendecka \par Stanis\u322?aw Bogucki /sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania \par 6560 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Interpretacje podatkowe \par Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Minister Finans\u243?w \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podj\u281?to uchwa\u322?\u281? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 19; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity \par Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 21 ust. 1 pkt 50b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity \par Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14b par. 1, 3 i 6; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. \par Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 187 par. 1, art. 15 par. 1 pkt 3, art. 264 par. 1 i 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi. \par Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037; art. 22 par. 1; Ustawa z dnia 15 wrze\u347?nia 2000 r. Kodeks sp\u243?\u322?ek handlowych. \par Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 7, art. 217; Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyj\u281?ta przez Nar\u243?d w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r. \par Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478; art. 1 pkt 11 lit. a/.; Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych oraz ustawy o zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od niekt\u243?rych przychod\u243?w osi\u261?ganych przez osoby fizyczne. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Publikacja w u.z.o.\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 ONSAiWSA z 2011 r. nr 3, poz.47 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tezy\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wniesienie przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej) wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej (aport) nie stanowi odp\u322?atnego zbycia tych udzia\u322?\u243?w, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w Warszawie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Grzegorz Krzymie\u324?, S\u281?dzia NSA Stanis\u322?aw Bogucki (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Jan Rudowski (wsp\u243?\u322?sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Adam B\u261?cal, S\u281?dzia NSA Bogdan Lubi\u324?ski, S\u281?dzia NSA Ma\u322?gorzata Wolf - Mendedcka, S\u281?dzia NSA Aleksandra Wrzesi\u324?ska- Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 14 marca 2011 r. z udzia\u322?em prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiad\u322?o zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny S\u261?d Administracyjny postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1130/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. K., L. T., W. B., K. S., M. Z. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08 w sprawie ze skarg Z. K., L. T., W. B., K. S., M. Z. na pisemne interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego, w kt\u243?rym na podstawie na podstawie art. 187 \u167? 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygni\u281?cia sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci: "czy wniesienie przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej) wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej stanowi odp\u322?atne zbycie tych udzia\u322?\u243?w o jakim mowa w art. 17 ust\u281?p 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych." podj\u261?\u322? nast\u281?puj\u261?c\u261? uchwa\u322?\u281?: wniesienie przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej) wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej (aport) nie stanowi odp\u322?atnego zbycia tych udzia\u322?\u243?w, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1130/09 sk\u322?ad orzekaj\u261?cy Naczelnego S\u261?du Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. K., L. T., W. B., K. S. i M. Z. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1441/08 przedstawi\u322? do rozstrzygni\u281?cia w trybie art. 15 \u167? 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skr\u243?cie: p.p.s.a.) sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego nast\u281?puj\u261?ce zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci: "czy wniesienie przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej) wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej stanowi odp\u322?atne zbycie tych udzia\u322?\u243?w o jakim mowa w art. 17 ust\u281?p 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych." \par \par 2. Wyrok WSA w Krakowie i przedstawiony przez ten S\u261?d tok post\u281?powania przed organami podatkowymi: \par \par 2.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08, WSA w Krakowie oddali\u322? skarg\u281? wnioskodawc\u243?w na indywidualne interpretacje podatkowe Ministra Finans\u243?w z dnia 18 kwietnia 2008 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], wydane w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych. \par \par 2.2. Uzasadniaj\u261?c swoje rozstrzygni\u281?cie S\u261?d pierwszej instancji poda\u322?, \u380?e wnioskami z dnia 3 lutego 2008 r. skierowanymi do Dyrektora Izby Skarbowej w K., dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w, wnioskodawcy zwr\u243?cili si\u281? o udzielenie pisemnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego w sprawie dotycz\u261?cej podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych, w zakresie skutk\u243?w podatkowych wniesienia do sp\u243?\u322?ki osobowej wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej oraz sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udzia\u322?\u243?w wniesionych do sp\u243?\u322?ki osobowej. \par \par We wnioskach wskazano, \u380?e w.w. s\u261? wsp\u243?lnikami tej samej sp\u243?\u322?ki jawnej. Planowane jest przekszta\u322?cenie sp\u243?\u322?ki jawnej w sp\u243?\u322?k\u281? z o.o., w kt\u243?rej udzia\u322?y zostan\u261? obj\u281?te przez wnioskodawc\u243?w. Nast\u281?pnie udzia\u322?y te wycenione wed\u322?ug warto\u347?ci rynkowej zostan\u261? wniesione tytu\u322?em wk\u322?ad\u243?w do innej sp\u243?\u322?ki osobowej np. jawnej czy komandytowo-akcyjnej. Istnieje prawdopodobie\u324?stwo, \u380?e z uwagi na dalsze plany reorganizacji grupy kapita\u322?owej, sp\u243?\u322?ka osobowa dokona zbycia otrzymanych od wnioskodawc\u243?w udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego. \par \par W zwi\u261?zku z takim stanem faktycznym wnioskodawcy postawili nast\u281?puj\u261?ce pytania: \par \par 1. "Czy wniesienie przez podatnika do sp\u243?\u322?ki osobowej wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce z o.o. spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych powstanie przychodu u wsp\u243?lnika na dzie\u324? podwy\u380?szenia wk\u322?ad\u243?w w sp\u243?\u322?ce jawnej?", \par \par 2. "Czy w przypadku, gdyby sp\u243?\u322?ka osobowa dokonywa\u322?a zbycia udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o. otrzymanych od podatnika (na poczet wk\u322?adu wed\u322?ug warto\u347?ci rynkowej na moment wniesienia wk\u322?adu), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udzia\u322?\u243?w sp. z o.o. b\u281?dzie warto\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w kapita\u322?owego w sp\u243?\u322?ce osobowej obj\u281?tego przez podatnika ("wydanego" podatnikowi) w zamian za ten wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny w postaci udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o., nie wy\u380?sza jednak od warto\u347?ci rynkowej tych\u380?e udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o. na dzie\u324? ich wniesienia przez podatnika do sp\u243?\u322?ki osobowej?". \par \par W ocenie wnioskodawc\u243?w wniesienie wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o. do sp\u243?\u322?ki osobowej nie spowoduje powstania u nich przychodu w wysoko\u347?ci warto\u347?ci nominalnej obj\u281?tych udzia\u322?\u243?w na dzie\u324? podwy\u380?szenia wk\u322?ad\u243?w w sp\u243?\u322?ce osobowej. \par \par Zajmuj\u261?c stanowisko w drugiej kwestii wnioskodawcy stwierdzili, \u380?e w przypadku, gdy sp\u243?\u322?ka osobowa dokona zbycia udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o. otrzymanych od wnioskodawc\u243?w (na poczet wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? tych udzia\u322?\u243?w b\u281?dzie warto\u347?\u263? udzia\u322?u kapita\u322?owego w sp\u243?\u322?ce osobowej obj\u281?tego przez danego wnioskodawc\u281? ("wydanego" przez sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? wnioskodawcy) w zamian za wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny w postaci udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o., nie wy\u380?sz\u261? jednak od warto\u347?ci rynkowej tych\u380?e udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o. na dzie\u324? ich wniesienia przez danego wsp\u243?lnika do sp\u243?\u322?ki osobowej. Zbycie udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o. przez sp\u243?\u322?k\u281? osobow\u261? wedle aktualnie obowi\u261?zuj\u261?cych przepis\u243?w by\u322?oby opodatkowane na zasadach okre\u347?lonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w zwi\u261?zku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). \par \par 2.3. W indywidualnych interpretacjach przepis\u243?w prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2008 r. o numerach wy\u380?ej wskazanych Dyrektor IS w K. (dzia\u322?aj\u261?c w imieniu Ministra Finans\u243?w) uzna\u322? stanowisko wnioskodawc\u243?w za nieprawid\u322?owe, stwierdzaj\u261?c, \u380?e w opisanym stanie faktycznym wniesienie wk\u322?adu do sp\u243?\u322?ki osobowej w postaci udzia\u322?\u243?w jest r\u243?wnoznaczne z ich odp\u322?atnym zbyciem, stanowi zatem przych\u243?d z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych i b\u281?dzie podlega\u322? opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., przy czym przychodem b\u281?dzie warto\u347?\u263? obj\u281?tego wk\u322?adu w sp\u243?\u322?ce osobowej, a kosztami uzyskania tego przychodu b\u281?d\u261? wydatki poniesione na nabycie wniesionych do sp\u243?\u322?ki osobowej udzia\u322?\u243?w. \par \par W drugiej za\u347? kwestii Dyrektor IS wyja\u347?ni\u322?, \u380?e kosztem uzyskania przychod\u243?w ze zbycia udzia\u322?\u243?w wniesionych tytu\u322?em wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki osobowej s\u261? wydatki poniesione na nabycie lub obj\u281?cie tych udzia\u322?\u243?w. \par \par Uzasadniaj\u261?c takie stanowisko organ wskaza\u322?, \u380?e pod poj\u281?ciem odp\u322?atnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nale\u380?y rozumie\u263? ka\u380?d\u261? form\u261? przeniesienia w\u322?asno\u347?ci udzia\u322?\u243?w, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie udzia\u322?\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej powoduje zmian\u281? w\u322?a\u347?ciciela - w\u322?a\u347?cicielem staje si\u281? sp\u243?\u322?ka osobowa - st\u261?d mamy do czynienia z odp\u322?atnym zbyciem wniesionych udzia\u322?\u243?w. Zatem wniesienie udzia\u322?\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej jest przeniesieniem w\u322?asno\u347?ci udzia\u322?\u243?w, za kt\u243?re wnioskodawcy przys\u322?uguje wk\u322?ad w sp\u243?\u322?ce osobowej o okre\u347?lonej warto\u347?ci. Kwota odpowiadaj\u261?ca warto\u347?ci otrzymanego wk\u322?adu w sp\u243?\u322?ce osobowej stanowi w tym przypadku przych\u243?d, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu b\u281?d\u261? wydatki poniesione na nabycie wniesionych udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej. \par \par 2.4. Pismami z dnia 5 maja 2008 r. skar\u380?\u261?cy wnie\u347?li wezwania do usuni\u281?cia naruszenia prawa w zwi\u261?zku z wydaniem wymienionych powy\u380?ej interpretacji. \par \par 2.5. W pismach z dnia 11 czerwca 2008 r. Dyrektor IS w K. udzieli\u322? odpowiedzi na te wezwania, stwierdzaj\u261?c brak podstaw do zmiany kwestionowanych indywidualnych interpretacji w zakresie ustalenia skutk\u243?w podatkowych wniesienia do sp\u243?\u322?ki osobowej wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej. Natomiast w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej ustalenia sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udzia\u322?\u243?w wniesionych do sp\u243?\u322?ki osobowej, organ zmieni\u322? swoj\u261? interpretacj\u281? i w konsekwencji uzna\u322? stanowisko wnioskodawc\u243?w w tej cz\u281?\u347?ci za prawid\u322?owe stwierdzaj\u261?c, \u380?e w przypadku zbycia udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o. wniesionych aportem do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej lub komandytowo-akcyjnej) uzyskany przych\u243?d z tego tytu\u322?u nale\u380?y kwalifikowa\u263? jako przych\u243?d z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych, proporcjonalnie odniesiony do ka\u380?dego z udzia\u322?owc\u243?w, za\u347? kosztem uzyskania przychod\u243?w b\u281?dzie kwota odpowiadaj\u261?ca warto\u347?ci obj\u281?tego wk\u322?adu w sp\u243?\u322?ce osobowej (jawnej czy te\u380? komandytowo-akcyjnej). \par \par 2.6. Wnosz\u261?c skargi z dnia 16 lipca 2008 r. do WSA w Krakowie skar\u380?\u261?cy za\u380?\u261?dali uchylenia wy\u380?ej wskazanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w cz\u281?\u347?ci dotycz\u261?cej odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez wsp\u243?lnik\u243?w wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce z o.o. do sp\u243?\u322?ki osobowej spowoduje powstanie u tych\u380?e wsp\u243?lnik\u243?w przychodu. Skar\u380?\u261?cy zarzucili organowi podatkowemu naruszenie: (1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., przez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i ustalenie, \u380?e wniesienie przez wsp\u243?lnika udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce z o.o. tytu\u322?em wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki osobowej jest odp\u322?atnym zbyciem udzia\u322?u w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji skutkuje powstaniem dla tego\u380? wsp\u243?lnika przychodu z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych, (2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), (3) art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). W uzasadnieniu stwierdzono, \u380?e analizuj\u261?c czynno\u347?\u263? wniesienia udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o.o. do sp\u243?\u322?ki osobowej tytu\u322?em wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w aspekcie podatkowym nale\u380?y zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? na zasadnicz\u261? odmienno\u347?\u263? sytuacji w przypadku wnoszenia udzia\u322?\u243?w do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych oraz w przypadku wnoszenia ich do sp\u243?\u322?ek osobowych. \par \par 2.7. Odpowiadaj\u261?c na skargi organ odwo\u322?awczy wni\u243?s\u322? o oddalenie skarg, podtrzymuj\u261?c stanowisko zawarte w zaskar\u380?onych interpretacjach, przy uwzgl\u281?dnieniu zmiany wynikaj\u261?cej z tre\u347?ci odpowiedzi na wezwanie do usuni\u281?cia naruszenia prawa. \par \par 2.8. WSA w Krakowie uzna\u322? skargi za bezzasadne, wskazuj\u261?c, \u380?e stanowisko przedstawione w zaskar\u380?onych interpretacjach nale\u380?y uzna\u263? za prawid\u322?owe. W uzasadnieniu S\u261?d pierwszej instancji podzieli\u322? pogl\u261?d, \u380?e wniesienie przez skar\u380?\u261?cych wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce z o.o. do sp\u243?\u322?ki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych, o kt\u243?rych mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Za nietrafne jednak uzna\u322? stanowisko skar\u380?\u261?cych, zgodnie z kt\u243?rym poj\u281?cie "odp\u322?atne zbycie" nale\u380?y interpretowa\u263? \u347?ci\u347?le, tzn. wy\u322?\u261?cznie jako przeniesienie w\u322?asno\u347?ci za wynagrodzeniem np. w drodze sprzeda\u380?y lub zamiany. W opinii WSA w Krakowie pod poj\u281?ciem "odp\u322?atnego zbycia" nale\u380?y rozumie\u263? ka\u380?d\u261? form\u281? przeniesienia w\u322?asno\u347?ci udzia\u322?\u243?w lub akcji za wynagrodzeniem. Przez odp\u322?atne zbycie udzia\u322?\u243?w nale\u380?a\u322?o rozumie\u263? tak\u261? sytuacj\u281?, w kt\u243?rej nast\u281?puje zmiana posiadacza udzia\u322?\u243?w, w tym w wyniku zamiany udzia\u322?\u243?w albo w przypadku wniesienia ca\u322?ej sp\u243?\u322?ki, czy te\u380? udzia\u322?\u243?w aportem do innej sp\u243?\u322?ki, w tym sp\u243?\u322?ki osobowej. Wniesienie do sp\u243?\u322?ki osobowej udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce z o. o. jako wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego nale\u380?a\u322?o w ocenie S\u261?du pierwszej instancji traktowa\u263? jako ich odp\u322?atne zbycie, w zamian za kt\u243?re wsp\u243?lnik przyst\u281?puj\u261?cy do sp\u243?\u322?ki uzyska w niej udzia\u322? kapita\u322?owy, stosownie do warto\u347?ci wprowadzonego do sp\u243?\u322?ki wk\u322?adu w postaci udzia\u322?\u243?w sp\u243?\u322?ki z o. o. W momencie obj\u281?cia udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce osobowej w sytuacji przedstawionej we wniosku skar\u380?\u261?cych powstanie po ich stronie przych\u243?d, o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. \par \par 3. Skarga kasacyjna: \par \par 3.1. Wnosz\u261?c od w.w. wyroku WSA w Krakowie skarg\u281? kasacyjn\u261? do Naczelnego S\u261?du Administracyjnego skar\u380?\u261?cy (reprezentowani przez pe\u322?nomocnika \u8211? radc\u281? prawnego) zaskar\u380?yli go w ca\u322?o\u347?ci i zarzucili S\u261?dowi pierwszej instancji: \par \par (1) b\u322?\u281?dne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., polegaj\u261?ce na ustaleniu, \u380?e wniesienie wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce z o.o. do sp\u243?\u322?ki osobowej wyczerpuje znamiona odp\u322?atnego zbycia tych udzia\u322?\u243?w, o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.; \par \par (2) naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie rozszerzaj\u261?cej wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa maj\u261?cych wp\u322?yw na prawa i obowi\u261?zki podatnika, w spos\u243?b naruszaj\u261?cy zasady demokratycznego pa\u324?stwa prawa, poprzez ustalenie, \u380?e w wyniku wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce z o.o. do sp\u243?\u322?ki osobowej podatnik uzyskuje przych\u243?d z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych, o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. \par \par Powo\u322?uj\u261?c si\u281? na wymienione podstawy kasacyjne skar\u380?\u261?cy wnie\u347?li o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o orzeczenie o kosztach post\u281?powania kasacyjnego. \par \par Uzasadniaj\u261?c skarg\u281? kasacyjn\u261? skar\u380?\u261?cy wyrazili pogl\u261?d, \u380?e gdyby ustawodawca przyj\u261?\u322?, i\u380? poj\u281?cie odp\u322?atnego zbycia udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach maj\u261?cych osobowo\u347?\u263? prawn\u261? obejmuje swoim zakresem - jak stwierdzi\u322? w zaskar\u380?onym wyroku S\u261?d pierwszej instancji - r\u243?wnie\u380? wniesienie tych\u380?e udzia\u322?\u243?w tytu\u322?em wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki handlowej, w\u243?wczas w katalogu przychod\u243?w zawartym w art. 17 u.p.d.o.f. nie dodawa\u322?by punktu 9. Skoro za\u347? ustawodawca zdecydowa\u322? si\u281? wyodr\u281?bni\u263? w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czynno\u347?\u263? wniesienia aportu do sp\u243?\u322?ek maj\u261?cych osobowo\u347?\u263? prawn\u261? (przy czym zakres tego przepisu obejmuje niew\u261?tpliwie r\u243?wnie\u380? wniesienie aportu w postaci udzia\u322?\u243?w lub akcji w sp\u243?\u322?kach kapita\u322?owych), to odr\u243?\u380?ni\u322? ten przypadek od czynno\u347?ci odp\u322?atnego zbycia tych\u380?e udzia\u322?\u243?w, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. \par \par Ponadto, w ocenie skar\u380?\u261?cych, zaprezentowane przez organ podatkowy i przyj\u281?te przez S\u261?d pierwszej instancji stanowisko, \u380?e "odp\u322?atnym zbyciem udzia\u322?\u243?w", o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. jest ka\u380?da zmiana w\u322?a\u347?ciciela tych udzia\u322?\u243?w, a zatem r\u243?wnie\u380? wniesienie ich w drodze aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej, jest niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu przedmiotowego tego\u380? poj\u281?cia. Przede wszystkim takie rozszerzenie nie ma podstaw w literalnym brzmieniu przepisu, skoro bowiem u.p.d.o.f. m\u243?wi wyra\u378?nie o "odp\u322?atnym zbyciu", to pomijanie elementu tej\u380?e odp\u322?atno\u347?ci przez S\u261?d pierwszej instancji stanowi\u322?o istotny b\u322?\u261?d w interpretacji normy prawnej. \par \par Przywo\u322?uj\u261?c kolejny argument wskazuj\u261?cy, \u380?e wniesienie aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie podatnika wnosz\u261?cego aport, skar\u380?\u261?cy stwierdzili, \u380?e u.p.d.o.f. nie okre\u347?la mechanizmu ustalenia przychodu z tego tytu\u322?u. W spos\u243?b oczywisty niedopuszczalne jest pos\u322?u\u380?enie si\u281? w tym zakresie mechanizmem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 9 powy\u380?szej ustawy. W zaskar\u380?onym wyroku S\u261?d pierwszej instancji odni\u243?s\u322? si\u281? do sposobu obliczenia dochodu, wskazuj\u261?c na konieczno\u347?\u263? zastosowania w tym przypadku art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., jednak pomin\u261?\u322? kwesti\u281? pierwszorz\u281?dn\u261? w tym zakresie, tj. spos\u243?b ustalenia przychodu. Okoliczno\u347?\u263?, \u380?e ustawodawca nie przewidzia\u322? mechanizmu ustalenia przychodu z tytu\u322?u wniesienia udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach kapita\u322?owych aportem do sp\u243?\u322?ki osobowej potwierdza, zdaniem skar\u380?\u261?cych, i\u380? to zdarzenie nie rodzi przychodu u podatnika wnosz\u261?cego taki wk\u322?ad. \par \par 4. Post\u281?powanie przed Naczelnym S\u261?dem Administracyjnym: \par \par 4.1. Naczelny S\u261?d Administracyjny, rozpatruj\u261?c powy\u380?sz\u261? skarg\u281? kasacyjn\u261? na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. uzna\u322?, \u380?e na jej tle wy\u322?oni\u322?o si\u281? zagadnienie prawne budz\u261?ce powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci, dotycz\u261?ce kwestii wniesienia przez osob\u281? fizyczn\u261? wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego (aport) do sp\u243?\u322?ki osobowej (sp\u243?\u322?ka jawna). W\u261?tpliwo\u347?ci sprowadzi\u322?y si\u281? do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej) wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej stanowi odp\u322?atne zbycie tych udzia\u322?\u243?w o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Z tych wzgl\u281?d\u243?w sk\u322?ad orzekaj\u261?cy Naczelnego S\u261?du Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1130/09 przedstawi\u322? zaprezentowane wy\u380?ej zagadnienie prawne do rozstrzygni\u281?cia sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego. \par \par 4.2. Uzasadniaj\u261?c swoje postanowienie, Naczelny S\u261?d Administracyjny rozpocz\u261?\u322? rozwa\u380?ania od stwierdzenia, \u380?e wobec tego, i\u380? ustawodawca nie zdefiniowa\u322? poj\u281?cia wk\u322?adu wsp\u243?lnika nale\u380?y przyj\u261?\u263?, zgodnie z art. 48 i 49 ustawy z dnia 15 wrze\u347?nia 2000 r. Kodeks sp\u243?\u322?ek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skr\u243?cie: K.s.h.), \u380?e wk\u322?adem do sp\u243?\u322?ki osobowej mog\u261? by\u263? prawa, us\u322?ugi, \u347?wiadczenie pracy, a tak\u380?e prawa obligacyjne takie jako obligacje, udzia\u322?y i akcje oraz prawa najmu i dzier\u380?awy. Obligacje, udzia\u322?y oraz akcje przedstawiaj\u261? okre\u347?lon\u261? warto\u347?\u263?, kt\u243?ra jest wyra\u380?ona w pieni\u261?dzach. Maj\u261?tek sp\u243?\u322?ki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wk\u322?ad lub nabyte przez sp\u243?\u322?k\u281? w czasie jej istnienia. Mieniem, w my\u347?l art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skr\u243?cie: K.c.), jest w\u322?asno\u347?\u263? i inne prawa maj\u261?tkowe. Powy\u380?sze unormowanie przes\u261?dza, \u380?e nie ma \u380?adnych powod\u243?w do traktowania wsp\u243?lnik\u243?w sp\u243?\u322?ki jawnej jako wsp\u243?\u322?uprawnionych do maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki na zasadzie wsp\u243?lno\u347?ci \u322?\u261?cznej. Wk\u322?ady wsp\u243?lnik\u243?w mog\u261? by\u263? wnoszone na w\u322?asno\u347?\u263? lub w drodze u\u380?yczenia (rzeczy lub prawa). Wsp\u243?lnik sp\u243?\u322?ki osobowej za wniesione do sp\u243?\u322?ki wk\u322?ady otrzymuje udzia\u322?y w maj\u261?tku sp\u243?\u322?ki (udzia\u322? kapita\u322?owy) odpowiadaj\u261?cy warto\u347?ci wk\u322?adu rzeczywi\u347?cie wniesionego do sp\u243?\u322?ki a p\u243?\u378?niej, w przypadku mienia nabytego przez sp\u243?\u322?k\u281? w czasie jej istnienia \u8212? udzia\u322?y w zysku. \par \par Powy\u380?szy wyw\u243?d, w ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, uzasadnia\u322? twierdzenie, \u380?e wniesienie do sp\u243?\u322?ki osobowej wk\u322?adu w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej, kt\u243?re to udzia\u322?y stanowi\u261? warto\u347?\u263? wyra\u380?on\u261? w pieni\u261?dzach, za kt\u243?r\u261? wnosz\u261?cy wk\u322?ady otrzymuje udzia\u322?y kapita\u322?owe w sp\u243?\u322?ce osobowej odpowiadaj\u261?ce ich rzeczywistej warto\u347?ci \u8212? \u380?e czynno\u347?\u263? powy\u380?sza jest ekwiwalentna i odp\u322?atna. Sp\u243?\u322?ka osobowa w obrocie prawnym jest autonomicznym podmiotem prawa, odr\u281?bnym od jej wsp\u243?lnik\u243?w, kt\u243?ra, tak jak osoba prawna, mo\u380?e posiada\u263? maj\u261?tek. Przeniesienie przez podatnik\u243?w na rzecz sp\u243?\u322?ki osobowej praw maj\u261?tkowych w postaci posiadanych udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej oznacza ich zbycie za\u347? czynno\u347?\u263? ta posiada wszelkie cechy odp\u322?atno\u347?ci. Powy\u380?sz\u261? konstatacj\u281? potwierdza tre\u347?\u263? art. 25 pkt 3 K.s.h., kt\u243?ry stanowi, \u380?e "umowa sp\u243?\u322?ki jawnej powinna zawiera\u263? okre\u347?lenie wk\u322?ad\u243?w wnoszonych przez ka\u380?dego wsp\u243?lnika i ich warto\u347?\u263?". \par \par Wobec tego wydawa\u322?o si\u281? zasadne stanowisko S\u261?du pierwszej instancji, \u380?e w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., kt\u243?ry stanowi, \u380?e za przychody z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych uwa\u380?a si\u281? nale\u380?ne, cho\u263?by nie zosta\u322?y faktycznie otrzymane przychody z odp\u322?atnego zbycia udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach maj\u261?cych osobowo\u347?\u263? praw\u261? oraz papier\u243?w warto\u347?ciowych. Podatek ten, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem podlegaj\u261?cym opodatkowaniu, w my\u347?l art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. jest r\u243?\u380?nica miedzy sum\u261? przychod\u243?w uzyskanych z tytu\u322?u odp\u322?atnego zbycia udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce maj\u261?cej osobowo\u347?\u263? prawn\u261?, a kosztem uzyskania przychod\u243?w okre\u347?lonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychod\u243?w, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., s\u261? koszty poniesione w celu osi\u261?gni\u281?cia przychod\u243?w lub zachowania albo zabezpieczenia \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, z wyj\u261?tkiem koszt\u243?w wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie sk\u322?adu orzekaj\u261?cego Naczelnego S\u261?du Administracyjnego oznacza\u322?o to, \u380?e kosztem uzyskania przychodu od warto\u347?ci obj\u281?tego wk\u322?adu w sp\u243?\u322?ce osobowej b\u281?d\u261? wszelkie wydatki poniesione na nabycie wniesionych do sp\u243?\u322?ki osobowej udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej. \par \par Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy w zamian za aport podatnik otrzymuje udzia\u322?y (akcje) w sp\u243?\u322?ce maj\u261?cej osobowo\u347?\u263? prawn\u261? albo wk\u322?ad w sp\u243?\u322?dzielni. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, a wobec tego przepis ten nie ma w niej zastosowania. \par \par Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy Naczelnego S\u261?du Administracyjnego dostrzegaj\u261?c jednak rozbie\u380?no\u347?\u263? w orzecznictwie wojew\u243?dzkich s\u261?d\u243?w administracyjnych w przedmiotowej kwestii prawnej, stwierdzi\u322?, \u380?e zasadnym jest ocenienie jej jako zagadnienia prawnego budz\u261?cego powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci. Tym samym zasadnym by\u322?o wyst\u261?pienie do sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego o udzielenie odpowiedzi na pytanie sformu\u322?owane w sentencji postanowienia. \par \par 4.3. Pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. (data wp\u322?yni\u281?cia \u8211? 24 stycznia 2011 r.) skar\u380?\u261?cy (reprezentowani przez pe\u322?nomocnika \u8211? radc\u281? prawnego) przed\u322?o\u380?yli dodatkow\u261? argumentacj\u281? na rzecz swojego stanowiska, przedstawionego w skardze kasacyjnej. \par \par Skar\u380?\u261?cy zwr\u243?cili uwag\u281? na zagadnienie dotycz\u261?ce odmiennego potraktowania przez ustawodawc\u281? aport\u243?w do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych i osobowych oraz okre\u347?lenie przychodu, jaki powstaje w przypadku wniesienia takiego wk\u322?adu jedynie do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, a zaniechanie tego w odniesieniu do sp\u243?\u322?ek osobowych. Przepis art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. precyzuje moment powstania przychodu z tytu\u322?u obj\u281?cia udzia\u322?\u243?w i akcji w przypadku za\u322?o\u380?enia sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej lub podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej ju\u380? istniej\u261?cej, kt\u243?rym jest dzie\u324? zarejestrowania sp\u243?\u322?ki, wpisu do rejestru podwy\u380?szenia kapita\u322?u zak\u322?adowego sp\u243?\u322?ki lub wydania dokument\u243?w akcji, je\u380?eli obj\u281?cie akcji jest zwi\u261?zane z warunkowym podwy\u380?szeniem kapita\u322?u zak\u322?adowego. Dodatkowo, je\u380?eli nawet za\u322?o\u380?y\u263?, \u380?e wniesienie tytu\u322?em wk\u322?adu udzia\u322?\u243?w do sp\u243?\u322?ki osobowej stanowi ich odp\u322?atne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a/ u.p.d.o.f., to doch\u243?d nale\u380?a\u322?oby ustali\u263? jako r\u243?\u380?nic\u281? mi\u281?dzy przychodem, a kosztami jego uzyskania w oparciu o art. 30b ust. 2 w.w. ustawy. \par \par Pojawia si\u281? zatem kolejne zagadnienie - okre\u347?lenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania. W odniesieniu do wk\u322?ad\u243?w niepieni\u281?\u380?nych do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych (z wyj\u261?tkiem przedsi\u281?biorstwa lub jego zorganizowanej cz\u281?\u347?ci) okre\u347?lono ten przych\u243?d jako warto\u347?\u263? nominaln\u261? obj\u281?tych udzia\u322?\u243?w (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.), natomiast w odniesieniu do wszystkich pozosta\u322?ych przypadk\u243?w zbycia udzia\u322?\u243?w (akcji) wymienionych w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. pos\u322?u\u380?ono si\u281? poj\u281?ciem "suma przychod\u243?w". Powstaje zatem dysonans pomi\u281?dzy zawart\u261? w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. prost\u261? regulacj\u261? dotycz\u261?c\u261? sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych, a powy\u380?szymi przepisami maj\u261?cymi, zdaniem Ministra Finans\u243?w, regulowa\u263? opodatkowanie przychodu wynikaj\u261?cego z obj\u281?cia w sp\u243?\u322?ce osobowej wk\u322?ad\u243?w w zamian za wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny. \par \par W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca wprost wskazuje warto\u347?\u263? podlegaj\u261?c\u261? opodatkowaniu (nominalna warto\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w), w odniesieniu natomiast do konstrukcji popieranej przez Ministra Finans\u243?w opartej na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. istnieje w tym wzgl\u281?dzie konieczno\u347?\u263? odwo\u322?ania si\u281? do art. 30b ust. 2 tej\u380?e ustawy. Takie zr\u243?\u380?nicowanie uregulowania rozpoznania przychodu w przypadku wniesienia udzia\u322?\u243?w do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej lub osobowej nie mo\u380?e by\u263? uznane przez ustawodawc\u281? za zamierzone. \par \par W ocenie skar\u380?\u261?cych uwag\u281? nale\u380?y zwr\u243?ci\u263? tak\u380?e na okoliczno\u347?\u263?, \u380?e przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest p\u243?\u378?niejszy w stosunku do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ tej\u380?e ustawy, co implikuje uznanie, \u380?e w ocenie ustawodawcy do wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w jednej sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej do innej sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej nie stosuje si\u281? wcze\u347?niej wprowadzonego przepisu o ich odp\u322?atnym zbyciu. Przemawia za tym tak\u380?e kompleksowe uregulowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W zwi\u261?zku z tym, trudnym do uzasadnienia staje si\u281? stanowisko o tym, \u380?e wniesienie identycznego wk\u322?adu do sp\u243?\u322?ki osobowej traktowane jest jako odp\u322?atne zbycie. \par \par 4.4. Pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (data wp\u322?yni\u281?cia \u8211? 22 lutego 2011 r.) Dyrektor IS w K. (dzia\u322?aj\u261?c jako organ upowa\u380?niony przez Ministra Finans\u243?w) podtrzyma\u322? swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii prawnopodatkowych skutk\u243?w wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki osobowej. \par \par 4.5. W pi\u347?mie z dnia 8 marca 2011 r. stanowisko w sprawie zaj\u261?\u322? Prokurator Generalny, kt\u243?ry wni\u243?s\u322? o podj\u281?cie nast\u281?puj\u261?cej uchwa\u322?y: "Wniesienie przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej) wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej nie stanowi odp\u322?atnego zbycia tych udzia\u322?\u243?w, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 litera a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)". \par \par 5. Rozpatruj\u261?c przedstawione zagadnienie, sk\u322?ad siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par 5.1. W sprawie o sygn. akt II FSK 1130/09 zasadnie sk\u322?ad orzekaj\u261?cy Naczelnego S\u261?du Administracyjnego oceni\u322?, \u380?e kwestia wniesienia przez osob\u281? fizyczn\u261? aportu (wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego) w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej do sp\u243?\u322?ki osobowej jest zagadnieniem prawnym budz\u261?cym powa\u380?ane w\u261?tpliwo\u347?ci. Pogl\u261?d na powy\u380?sz\u261? kwesti\u281? rodzi bowiem rozbie\u380?no\u347?\u263? w orzecznictwie wojew\u243?dzkich s\u261?d\u243?w administracyjnych. \par \par Stanowisko, \u380?e wniesienie aportu przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej stanowi odp\u322?atne zbycie, a tym samym jest zwi\u261?zane z poniesieniem obowi\u261?zku podatkowego, znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Bia\u322?ymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 690/08, wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 8 pa\u378?dziernika 2009 r., sygn. akt I SA/Po 729/09 i z dnia 13 pa\u378?dziernika 2009 r., sygn. akt I SA/Po 726/09, wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1033/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/08, z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 2/09, z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/08, wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09. \par \par Przeciwne stanowisko zaprezentowa\u322? w m.in. w wyrokach WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09 i z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10, wyrokach WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09 i z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, wyrokach WSA we Wroc\u322?awiu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1629/09, z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1617/09 i z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 153/10. \par \par W rozwa\u380?anej kwestii stanowisko zaj\u261?\u322? tak\u380?e kilkakrotnie Naczelny S\u261?d Administracyjny wyra\u380?aj\u261?c pogl\u261?d, \u380?e wniesienie aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej nie jest "odp\u322?atnym zbyciem udzia\u322?\u243?w", o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. (wyroki z dnia: 22 wrze\u347?nia 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09; 18 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1213/09; 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09). Otrzymanie udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce osobowej w zamian za wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny jest wi\u281?c podatkowo oboj\u281?tne. \par \par Uwzgl\u281?dniaj\u261?c powy\u380?ej wskazan\u261? rozbie\u380?no\u347?\u263? w orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 1130/09 zaistnia\u322?y przes\u322?anki uzasadniaj\u261?ce wyst\u261?pienie z wnioskiem o podj\u281?cie uchwa\u322?y zawieraj\u261?cej rozstrzygni\u281?cie zasygnalizowanego zagadnienia. Maj\u261?c na wzgl\u281?dzie, \u380?e we wniosku sformu\u322?owano pytanie o dostatecznym stopniu og\u243?lno\u347?ci Naczelny S\u261?d Administracyjny uczyni\u322? zado\u347?\u263? powy\u380?szemu wymogowi, przewidzianemu w art. 187 \u167? 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt II FSK 1130/09 nie jest bowiem mo\u380?liwe bez usuni\u281?cia powa\u380?nych w\u261?tpliwo\u347?ci zwi\u261?zanych z rozumieniem przepis\u243?w u.p.d.o.f. wskazanych w sentencji postanowienia. Ich odzwierciedleniem s\u261? wskazane powy\u380?ej rozbie\u380?no\u347?ci, kt\u243?re wy\u322?oni\u322?y si\u281? w orzecznictwie wojew\u243?dzkich s\u261?d\u243?w administracyjnych, jak r\u243?wnie\u380? wyra\u380?ane w pogl\u261?dach doktryny co do wyk\u322?adni przepis\u243?w normuj\u261?cych kwestie dotycz\u261?ce wniesienia przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej) wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej. \par \par O powa\u380?nych w\u261?tpliwo\u347?ciach prawnych mo\u380?na m\u243?wi\u263? w\u243?wczas, gdy w sprawie pojawiaj\u261? si\u281? kwestie prawne, kt\u243?rych wyja\u347?nienie nastr\u281?cza znaczne trudno\u347?ci, g\u322?\u243?wnie z powodu mo\u380?liwo\u347?ci r\u243?\u380?nego rozumienia przepis\u243?w prawnych. Podstaw\u261? do przyj\u281?cia, \u380?e wyst\u261?pi\u322?a przes\u322?anka okre\u347?lona w art. 187 \u167? 1 p.p.s.a. b\u281?dzie r\u243?wnie\u380? pojawienie si\u281? w danej kwestii prawnej rozbie\u380?no\u347?ci w orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwa\u322?y Naczelnego S\u261?du Administracyjnego w nowych regulacjach, "Pa\u324?stwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 22). Zagadnienie prawne stanowi\u261?ce przedmiot pytania powinno by\u263? sformu\u322?owane og\u243?lnie, w oderwaniu od okoliczno\u347?ci faktycznych danej sprawy w tym sensie, \u380?e nie mo\u380?e chodzi\u263? o spos\u243?b rozstrzygni\u281?cia tej sprawy ani w spos\u243?b bezpo\u347?redni, ani te\u380? po\u347?redni. Zagadnienie to nie mo\u380?e sprowadza\u263? si\u281? do postawienia pytania, kt\u243?re wymaga\u322?oby dokonania przez sk\u322?ad rozpoznaj\u261?cy to zagadnienie prawne subsumcji. Rozstrzygni\u281?cie zagadnienia prawnego nie mo\u380?e bowiem polega\u263? na podci\u261?gni\u281?ciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdy\u380? prowadzi\u322?oby to do rozstrzygni\u281?cia sprawy (por. uchwa\u322?y sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w NSA: z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt OPS 7/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 10, z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115, postanowienie S\u261?du Najwy\u380?szego z dnia 22 pa\u378?dziernika 2002 r., sygn. akt III CZP 64/02, publik. w Lex nr 7703). \par \par 5.2. Przechodz\u261?c do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego, nale\u380?y w pierwszej kolejno\u347?ci stwierdzi\u263?, \u380?e powsta\u322?o ono w toku rozpoznawania sprawy, w kt\u243?rej na indywidualne wnioski skar\u380?\u261?cych Minister Finans\u243?w (organ upowa\u380?niony \u8211? Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wyda\u322? interpretacje indywidualne z dnia 18 kwietnia 2008 r. na podstawie art. 14b \u167? 1 i 6 O.p. W tym kontek\u347?cie nale\u380?y przypomnie\u263?, \u380?e zgodnie z art. 14b \u167? 3 O.p. sk\u322?adaj\u261?cy wniosek o interpretacj\u281? jest obowi\u261?zany m.in. do "... wyczerpuj\u261?cego przedstawienia zaistnia\u322?ego stanu faktycznego albo zdarzenia przysz\u322?ego ...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyn\u261? podstaw\u281? faktyczn\u261? wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja b\u281?dzie mog\u322?a wywo\u322?a\u263? okre\u347?lone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydaj\u261?cy interpretacj\u281?, ani s\u261?d administracyjny j\u261? kontroluj\u261?cy, nie mog\u261? przyjmowa\u263? w\u322?asnych ustale\u324? faktycznych, odmiennych od okoliczno\u347?ci przedstawionych przez wnioskodawc\u281? (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; A. Kabat, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczy\u324?ski, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezg\u243?dka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 105; J. Brolik, Urz\u281?dowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 73). \par \par W przedstawionym przez skar\u380?\u261?cych we wnioskach o indywidualn\u261? interpretacj\u281? prawa podatkowego stanie faktycznym organ wydaj\u261?cy interpretacje oceni\u322?, \u380?e wniesienie wk\u322?adu do sp\u243?\u322?ki osobowej w postaci udzia\u322?\u243?w jest r\u243?wnoznaczne z ich odp\u322?atnym zbyciem, stanowi zatem przych\u243?d z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych i b\u281?dzie podlega\u322? opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., przy czym przychodem b\u281?dzie warto\u347?\u263? obj\u281?tego wk\u322?adu w sp\u243?\u322?ce osobowej, a kosztami uzyskania tego przychodu b\u281?d\u261? wydatki poniesione na nabycie wniesionych do sp\u243?\u322?ki osobowej udzia\u322?\u243?w. \par \par 5.3. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego takie stanowisko w kwestii skutk\u243?w podatkowych wniesienia przez osob\u281? fizyczn\u261? aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej nie zas\u322?uguje na aprobat\u281?, bowiem prowadz\u261?ce do niego rozumowanie nie uwzgl\u281?dnia wyk\u322?adni systemowej u.p.d.o.f., kt\u243?ra w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychod\u243?w z kapita\u322?\u243?w pieni\u281?\u380?nych jest konieczna z powodu z\u322?o\u380?onej wewn\u281?trznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., kt\u243?ry reguluje w.w. instytucj\u281?. \par \par W procesie wyk\u322?adni prawa interpretatorowi nie wolno ca\u322?kowicie ignorowa\u263? wyk\u322?adni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie si\u281? wy\u322?\u261?cznie do wyk\u322?adni j\u281?zykowej pojedynczego przepisu. Mo\u380?e si\u281? bowiem okaza\u263?, \u380?e sens przepisu, kt\u243?ry wydaje si\u281? j\u281?zykowo jasny, oka\u380?e si\u281? w\u261?tpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub we\u378?miemy pod uwag\u281? cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argument\u243?w o poprawno\u347?ci interpretacji jest okoliczno\u347?\u263?, \u380?e wyk\u322?adnia j\u281?zykowa, systemowa i funkcjonalna daj\u261? zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieli\u324?ski, Wyk\u322?adnia prawa. Zasady, regu\u322?y, wskaz\u243?wki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wyk\u322?adni prawa, Toru\u324? 2010, s. 74-83). \u379?aden przepis prawa nie jest oderwan\u261? jednostk\u261?, lecz wyst\u281?puje w pewnym kontek\u347?cie systemowym \u8211? jest cz\u281?\u347?ci\u261? okre\u347?lonego aktu normatywnego, kt\u243?ry z kolei jest cz\u281?\u347?ci\u261? okre\u347?lonej ga\u322?\u281?zi prawa przynale\u380?\u261?cej do systemu prawa polskiego. Wyk\u322?adaj\u261?c wi\u281?c dany przepis prawa, nale\u380?y bra\u263? pod uwag\u281? jego relacje do innych przepis\u243?w danego aktu normatywnego (wyk\u322?adnia systemowa wewn\u281?trzna) oraz do przepis\u243?w zawartych w innych ustawach (wyk\u322?adnia systemowa zewn\u281?trzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wyk\u322?adni prawa, okre\u347?lanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupe\u322?ne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepis\u243?w prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). \par \par 5.4. Odnosz\u261?c powy\u380?sze dyrektywy wyk\u322?adni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie maj\u261?tkowe podatnika (przych\u243?d) nast\u281?puje w wyniku zbycia udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach maj\u261?cych osobowo\u347?\u263? prawn\u261?. To przysporzenie (przych\u243?d) jest wi\u281?c, po obni\u380?eniu o koszty (doch\u243?d), podstaw\u261? opodatkowania. \par \par Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w maj\u261?tku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, \u380?e kryterium, ze wzgl\u281?du na kt\u243?re ustanowiony zosta\u322? w og\u243?le ten ostatni przepis, by\u322?o \u378?r\u243?d\u322?o (rodzaj maj\u261?tku), kt\u243?rego zbycie skutkowa\u322?o przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowa\u322?o podlegaj\u261?cy opodatkowaniu doch\u243?d (przych\u243?d po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport by\u322? wniesiony do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej, a nie osobowej. Tak wi\u281?c a contrario w razie wniesienia aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej w zamian za udzia\u322?y w takiej sp\u243?\u322?ce, nie powstaje przych\u243?d podlegaj\u261?cy opodatkowaniu. \par \par Wniesienie aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej nie jest zatem "zbyciem udzia\u322?\u243?w", o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Je\u347?li w maj\u261?tku podatnika pojawia si\u281? przych\u243?d otrzymany w zamian za wniesienie wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki, to przych\u243?d taki jest opodatkowany tylko w\u243?wczas, gdy sp\u243?\u322?ka ta posiada osobowo\u347?\u263? prawn\u261?. Otrzymanie udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce osobowej w zamian za wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny jest wi\u281?c podatkowo oboj\u281?tne. Tym samym w zwi\u261?zku z wniesieniem wk\u322?adu do sp\u243?\u322?ki osobowej w drodze aportu nie powstaje przych\u243?d, kt\u243?ry m\u243?g\u322?by by\u263? opodatkowany (podobny pogl\u261?d, zas\u322?uguj\u261?cy na aprobat\u281?, zosta\u322? wyra\u380?ony w doktrynie: por. A. Maria\u324?ski, Podatkowe aspekty przyst\u281?powania i wyst\u281?powania z osobowych sp\u243?\u322?ek handlowych, "Przegl\u261?d Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19). \par \par Analizuj\u261?c omawiane zagadnienie prawne nie mo\u380?na stroni\u263? od uwzgl\u281?dniania specyfiki sp\u243?\u322?ek osobowych. W przeciwie\u324?stwie bowiem do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej w sp\u243?\u322?ce osobowej, z wyj\u261?tkiem jedynie sp\u243?\u322?ki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapita\u322?u zak\u322?adowego, kt\u243?ry dzieli\u322?by si\u281? na udzia\u322?y albo akcje. W sp\u243?\u322?kach osobowych wyst\u281?puje natomiast udzia\u322? kapita\u322?owy, kt\u243?ry - o ile wsp\u243?lnicy nie postanowi\u261? inaczej - odpowiada warto\u347?ci rzeczywi\u347?cie wniesionego wk\u322?adu oraz udzia\u322? w zysku, od kt\u243?rego uzale\u380?niona jest wysoko\u347?\u263?, w jakiej poszczeg\u243?lni wsp\u243?lnicy partycypuj\u261? w zysku sp\u243?\u322?ki. W odniesieniu do maj\u261?tku za\u322?o\u380?ycielskiego utworzonego z wniesionych wk\u322?ad\u243?w, wsp\u243?lnikom przys\u322?uguj\u261? udzia\u322?y kapita\u322?owe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez sp\u243?\u322?k\u281? w trakcie jej funkcjonowania, udzia\u322?y w zysku (por. E. Maleszyk, Udzia\u322? kapita\u322?owy w sp\u243?\u322?ce jawnej, "Przegl\u261?d Prawa Handlowego" 2004, nr 1, s. 45). Konsekwencj\u261? takiej prawnej konstrukcji sp\u243?\u322?ek osobowych jest niemo\u380?no\u347?\u263? okre\u347?lenia, co dok\u322?adnie jest przychodem osoby fizycznej, wnosz\u261?cej aport do sp\u243?\u322?ki. W zwi\u261?zku z tym nie mo\u380?na wskaza\u263? metody okre\u347?lenia wielko\u347?ci tego\u380? przychodu, co jest warunkiem sine qua non okre\u347?lenia zwi\u261?zanego z nim \u8211? jak twierdz\u261? organy podatkowe i niekt\u243?re sk\u322?ady wojew\u243?dzkich s\u261?d\u243?w administracyjnych \u8211? zobowi\u261?zania podatkowego. \par \par Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., kt\u243?rego kontekst systemowy nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263? przy wyk\u322?adni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., wskazuje wprost, \u380?e (w odr\u243?\u380?nieniu od sp\u243?\u322?ek osobowych) w przypadku wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej przychodem wsp\u243?lnika jest nominalna warto\u347?\u263? udzia\u322?\u243?w (akcji) obj\u281?tych w zamian za wk\u322?ad. Gdyby jednak ustawodawca nie wprowadzi\u322? powy\u380?szego przepisu do u.p.d.o.f., to aport do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej nie stanowi\u322?by czynno\u347?ci podlegaj\u261?cej opodatkowaniu (trafnie podnosi si\u281? to w pi\u347?miennictwie \u8211? por. A. P\u281?czyk-Tofel, M.S. Tofel, Aport do sp\u243?\u322?ki osobowej jako czynno\u347?\u263? podlegaj\u261?ca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Glosa do wyroku WSA z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Gl 1069/08, "Prawo i Podatki" 2009, nr 11, s. 33). \par \par W sp\u243?\u322?ce osobowej mamy do czynienia z dwoma podstawowymi rodzajami udzia\u322?\u243?w, z kt\u243?rych \u380?adnego nie nale\u380?y uto\u380?samia\u263? z udzia\u322?ami (akcjami) w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej. Inne zasady obowi\u261?zuj\u261? w sp\u243?\u322?kach kapita\u322?owych przy przyznawaniu udzia\u322?\u243?w wsp\u243?lnikom, udzia\u322?y te maj\u261? te\u380? odmienny charakter. Posiadanie udzia\u322?u w sp\u243?\u322?ce z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? uzale\u380?nione jest od op\u322?acenia tego udzia\u322?u. Udzia\u322? ten stanowi pewn\u261? okre\u347?lon\u261? cz\u281?\u347?\u263? kapita\u322?u zak\u322?adowego. Ponadto udzia\u322?y te podlegaj\u261? obrotowi i - na co nale\u380?y zwr\u243?ci\u263? uwag\u281? \u8212? wsp\u243?lnik mo\u380?e posiada\u263? wi\u281?cej ni\u380? jeden udzia\u322?. Specyfika sp\u243?\u322?ek osobowych nie pozwala na stwierdzenie, \u380?e udzia\u322? kapita\u322?owy w sp\u243?\u322?ce jawnej tylko w momencie jej tworzenia odpowiada konstrukcji udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?kach kapita\u322?owych. Udzia\u322? kapita\u322?owy w sp\u243?\u322?ce jawnej nie stanowi odpowiednika udzia\u322?u w sp\u243?\u322?ce z o.o. w \u380?adnym stadium bytu sp\u243?\u322?ki (E. Maleszyk, op. cit., s. 48). \par \par Przyjmuj\u261?c wi\u281?c, \u380?e wniesienie przez osob\u281? fizyczn\u261? aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej jest zwi\u261?zane z powstaniem bli\u380?ej nieokre\u347?lonego przychodu po stronie osoby fizycznej wnosz\u261?cej wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny nie mo\u380?na wywie\u347?\u263? obowi\u261?zku jego opodatkowania ani z art. 17 ust. 1 pkt 9, ani z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., gdy\u380? w drodze wniesienie aportu nie dochodzi do "zbycia udzia\u322?u" w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej. \par \par Przeprowadzaj\u261?c wnioskowanie sprawdzaj\u261?ce z przeciwie\u324?stwa, nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e odmienna ni\u380? powy\u380?sza interpretacja, zak\u322?adaj\u261?ca, \u380?e wniesienie aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej jest "zbyciem udzia\u322?\u243?w", o kt\u243?rym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadzi\u322?aby do konkluzji, \u380?e niepotrzebne w og\u243?le by\u322?o ustanawianie odr\u281?bnego przepisu kreuj\u261?cego przych\u243?d powsta\u322?y w wyniku wniesienia aportu do sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej. Tak wi\u281?c art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. by\u322?by zb\u281?dny, gdy\u380? t\u281? kwesti\u281? regulowa\u322?by ju\u380? art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ tej\u380?e ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyj\u281?cia, gdy\u380? godzi w tak\u261? wyk\u322?adni\u281? prawa, kt\u243?ra polega na odrzuceniu pogl\u261?du, \u380?e dany przepis prawa lub u\u380?yte w nim wyra\u380?enie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie mo\u380?na zatem tak wyk\u322?ada\u263? prawa, aby pewne jego fragmenty okaza\u322?y si\u281? normatywnie nieistotne (zakaz wyk\u322?adni per non est). \par \par Prawid\u322?owe stanowisko w kwestii badanego zagadnienia prawnego powinno uwzgl\u281?dnia\u263? argument, \u380?e skoro ustawodawca zdecydowa\u322? si\u281? na wprowadzenie szczeg\u243?\u322?owej regulacji dotycz\u261?cej opodatkowania aport\u243?w do sp\u243?\u322?ek kapita\u322?owych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wk\u322?adu do sp\u243?\u322?ek osobowych, kt\u243?re jest sytuacj\u261? o innych cechach prawnie istotnych (r\u243?\u380?ne konstrukcje sp\u243?\u322?ek osobowych i kapita\u322?owych), pozostawi\u322? poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogl\u261?d wyra\u380?ony w literaturze przedmiotu: J. Ga\u322?\u281?za, M. Grzyma\u322?a, Skutki podatkowe wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 19). \par \par 5.5. Powy\u380?sze wnioski wzmacnia analiza zagadnienia "odp\u322?atno\u347?ci" czynno\u347?ci polegaj\u261?cej na wniesieniu do sp\u243?\u322?ki osobowej wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce akcyjnej. \par \par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do sp\u243?\u322?ki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu maj\u261?tkowego po stronie wnosz\u261?cej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udzia\u322?y. One za\u347? s\u261? surogatem uprawnie\u324? nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udzia\u322?u w zyskach i stratach sp\u243?\u322?ki), ale s\u261? wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a wi\u281?c zwi\u261?zanych z prowadzeniem sp\u243?\u322?ki i wp\u322?ywaniem na jej dzia\u322?alno\u347?\u263?, co wynika z przepis\u243?w zawartych w K.s.h., szczeg\u243?lnie w tytule II "Sp\u243?\u322?ki osobowe" tego\u380? kodeksu (por. S. So\u322?tysi\u324?ski, [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo sp\u243?\u322?ek osobowych, t. XVI, red. A. Szajkowski, Warszawa 2008, s. 799-800 i powo\u322?ywana tam literatura; A. Kidyba, Kodeks sp\u243?\u322?ek handlowych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 81-82). St\u261?d, do czasu a\u380? nast\u261?pi zbycie udzia\u322?u w takiej sp\u243?\u322?ce, dot\u261?d po stronie wsp\u243?lnika nie nast\u261?pi doch\u243?d podlegaj\u261?cy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od os\u243?b fizycznych (por. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 22 wrze\u347?nia 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby za\u347? m\u243?c m\u243?wi\u263? o sytuacji "odp\u322?atnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., w zamian za \u347?wiadczenie polegaj\u261?ce na wniesieniu aportu, osoba go wnosz\u261?ca winna otrzyma\u263? ekwiwalent \u347?wiadczenia w postaci zap\u322?aty ceny nabycia. Taka sytuacja mia\u322?aby wi\u281?c miejsce w razie sprzeda\u380?y przedmiotu aportu. \par \par W przypadku wniesienia wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki osobowej nie wyst\u281?puje poj\u281?cie "ceny", kt\u243?re jest w\u322?a\u347?ciwe dla wynagrodzenia z um\u243?w sprzeda\u380?y. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, kt\u243?rego \u378?r\u243?d\u322?em mia\u322?oby by\u263? wniesienie wk\u322?adu do sp\u243?\u322?ki osobowej, nie mo\u380?na zastosowa\u263? og\u243?lnych zasad dla ustalenia przychodu, kt\u243?re uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posi\u322?kuje si\u281? poj\u281?ciem "ceny". Poszukuj\u261?c odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej mo\u380?na spr\u243?bowa\u263? odwo\u322?a\u263? si\u281? do konstrukcji "udzia\u322?u w sp\u243?\u322?ce", jak pr\u243?buj\u261? czyni\u263? to organy podatkowe i wojew\u243?dzkie s\u261?dy administracyjne, stoj\u261?ce na stanowisku, \u380?e wniesienie aportu przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej rodzi obowi\u261?zek podatkowy. \par \par Jednak\u380?e, jak ju\u380? wy\u380?ej stwierdzono, w przypadku sp\u243?\u322?ki osobowej poj\u281?cie to obejmuje nie tylko uprawnienia maj\u261?tkowe wsp\u243?lnika, ale tak\u380?e niemaj\u261?tkowe. Ustalenie zatem bie\u380?\u261?cej warto\u347?ci rynkowej "udzia\u322?u w sp\u243?\u322?ce" jako ca\u322?o\u347?ci w dniu wniesienia wk\u322?adu by\u322?oby praktycznie bardzo problematyczne (na co s\u322?usznie zwr\u243?cono uwag\u281? w literaturze \u8211? por.: J. Ga\u322?\u281?za, M. Grzyma\u322?a, op. cit., s. 23). Jest wi\u281?c to wa\u380?ny argument funkcjonalny, kt\u243?ry nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263? w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdy\u380? powy\u380?sze w\u261?tpliwo\u347?ci przy aprobacie pogl\u261?du o konieczno\u347?ci opodatkowania wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego do sp\u243?\u322?ki osobowej, prowadz\u261? do ryzyka dowolnego okre\u347?lania przez organy podatkowe wielko\u347?ci przychodu podleg\u322?ego opodatkowaniu. Ze wzgl\u281?du za\u347? na zasad\u281? nullum tributum sine lege, kt\u243?r\u261? wyra\u380?a art. 217 Konstytucji RP oraz zasad\u281? praworz\u261?dno\u347?ci, kt\u243?r\u261? wyra\u380?aj\u261? art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie mo\u380?na zaaprobowa\u263? wyk\u322?adni prowadz\u261?cej do konkluzji, \u380?e na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. wniesienie przez osob\u281? fizyczn\u261? aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej jest odp\u322?atnym zbyciem. \par \par 5.6. Reasumuj\u261?c dotychczasowe uwagi, nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e w zamian za wniesiony aport wnosz\u261?ca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udzia\u322?y w sp\u243?\u322?ce. One za\u347?, mimo, \u380?e istotnie posiadaj\u261? warto\u347?\u263? materialn\u261?, nie stanowi\u261? ceny nabycia. Otrzymuj\u261?c bowiem udzia\u322?y wsp\u243?lnik nabywa ca\u322?okszta\u322?t praw i obowi\u261?zk\u243?w zwi\u261?zanych z uczestnictwem w przedsi\u281?wzi\u281?ciu gospodarczym sformalizowanym w ramach sp\u243?\u322?ki jawnej (por. podobnie o znaczeniu poj\u281?cia "udzia\u322? sp\u243?\u322?kowy" w: J. Ga\u322?\u281?za, M. Grzyma\u322?a, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia si\u281? jednak doch\u243?d mog\u261?cy podlega\u263? opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie mo\u380?e, w ocenie sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, zosta\u263? skutecznie zakwalifikowana jako spe\u322?niaj\u261?ca kryteria przepis\u243?w u.p.d.o.f., m\u243?wi\u261?cych o osi\u261?gni\u281?ciu dochodu lub przychodu z odp\u322?atnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegaj\u261?cy na przysporzeniu maj\u261?tkowym, kt\u243?ry w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do sp\u243?\u322?ki jawnej, kt\u243?re na mocy art. 22 \u167? 1 K.s.h. bez w\u261?tpienia jest sp\u243?\u322?k\u261? osobow\u261?. \par \par Odnosz\u261?c si\u281? zatem w konkluzji do przedstawionego sk\u322?adowi siedmiu s\u281?dzi\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego pytania nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e wniesienie przez osob\u281? fizyczn\u261? do sp\u243?\u322?ki osobowej (jawnej) wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego w postaci udzia\u322?\u243?w w sp\u243?\u322?ce kapita\u322?owej (aport) nie stanowi odp\u322?atnego zbycia tych udzia\u322?\u243?w, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Tym samym pozostaje neutralne podatkowo. \par \par 5.7. Oceniaj\u261?c zasadno\u347?\u263? powy\u380?szej konkluzji nale\u380?y odnie\u347?\u263? si\u281? do zmiany normatywnej brzmienia u.p.d.o.f. dokonanej art. 1 pkt 11 lit. a/ tiret pi\u261?te ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych oraz ustawy o zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od niekt\u243?rych przychod\u243?w osi\u261?ganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizuj\u261?ca). Ustawodawca zmieni\u322? od dnia 1 stycznia 2011 r. brzmienie u.p.d.o.f. m.in. poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 punktu 50b o tre\u347?ci: "Wolne od podatku dochodowego s\u261?: (...) przychody z tytu\u322?u przeniesienia w\u322?asno\u347?ci sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku b\u281?d\u261?cych przedmiotem wk\u322?adu niepieni\u281?\u380?nego (aportu) wnoszonych do sp\u243?\u322?ki nieb\u281?d\u261?cej osob\u261? prawn\u261?, w tym wnoszonych do takiej sp\u243?\u322?ki sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku otrzymanych przez podatnika w nast\u281?pstwie likwidacji sp\u243?\u322?ki nieb\u281?d\u261?cej osob\u261? prawn\u261? b\u261?d\u378? wyst\u261?pienia z takiej sp\u243?\u322?ki; (...)". \par \par Jak trafnie podniesiono w pi\u347?miennictwie, powy\u380?sza nowelizacja otwiera mo\u380?liwo\u347?\u263? przyj\u281?cia interpretacji, \u380?e skoro przed dniem 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej nie by\u322?o obj\u281?te zwolnieniem podatkowym, to a contrario czynno\u347?\u263? taka generowa\u322?a przych\u243?d podleg\u322?y opodatkowaniu (por. A. Bartosiewicz, Zwolnienie dla aport\u243?w nie oznacza, \u380?e wcze\u347?niej by\u322?y opodatkowane, "Rzeczpospolita" z dnia 4 stycznia 2011 r., s. D3). Powy\u380?sza interpretacja prawa podatkowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., jest jednak nie do przyj\u281?cia ze wzgl\u281?du na fundamentalne zasady ga\u322?\u281?zi prawa podatkowego i prawa publicznego jako ca\u322?o\u347?ci. \par \par Po pierwsze, zgodnie z zasad\u261? nullum tributum sine lege, kt\u243?r\u261? wyra\u380?a art. 217 Konstytucji RP oraz zasad\u261? praworz\u261?dno\u347?ci, zawart\u261? w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy w\u322?adzy publicznej) mog\u261? egzekwowa\u263? tylko taki obowi\u261?zek podatkowy, kt\u243?ry bezpo\u347?rednio wynika z tre\u347?ci przepis\u243?w prawa. Wywodzenie przedmiot\u243?w opodatkowania w spos\u243?b po\u347?redni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie tre\u347?ci innych norm prawnych, zawartych w tek\u347?cie prawa, w drodze rozumowa\u324? inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych. Tym samym zas\u322?uguje jedynie na dezaprobat\u281?. \par \par Po drugie, nale\u380?y mie\u263? na wzgl\u281?dzie, \u380?e w u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, wchodz\u261?cej w \u380?ycie w dniu 1 stycznia 2011 r., nie by\u322?o przepis\u243?w prawa jednoznacznie zawieraj\u261?cych norm\u281? prawn\u261? nak\u322?adaj\u261?c\u261? obowi\u261?zek podatkowy na osob\u281? fizyczn\u261? w zwi\u261?zku z wniesieniem przez ni\u261? aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej. Tym samym nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e nowelizacja u.p.d.o.f., w zakresie wprowadzenia punktu 50b w art. 21 ust. 1, nie mo\u380?e by\u263? argumentem za tym, \u380?e wcze\u347?niej powy\u380?szy obowi\u261?zek podatkowy istnia\u322?. Poprzez w.w. nowelizacj\u281? ustawodawca nie zmieni\u322? bowiem stanu prawnego: zar\u243?wno przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej nie rodzi\u322?o z tego tytu\u322?u obowi\u261?zku podatkowego, jak i po tej dacie jest to czynno\u347?\u263? prawna neutralna podatkowo. Dodanie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 50b nie by\u322?o zmian\u261? normatywn\u261? przepis\u243?w prawa, lecz zmian\u261? redakcyjn\u261? w postaci doprecyzowania obowi\u261?zuj\u261?cych przepis\u243?w (por. Protok\u243?\u322? posiedzenia senackiej Komisji Bud\u380?etu i Finans\u243?w Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.), na co wskazuj\u261? dokumenty procesu legislacyjnego, pomocne przy rekonstrukcji woli ustawodawcy. Nale\u380?y bowiem pami\u281?ta\u263?, \u380?e nie ka\u380?da zmiana przepisu prawa jest zmian\u261? o charakterze prawotw\u243?rczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa mo\u380?e mie\u263? tak\u380?e charakter redakcyjny i porz\u261?dkuj\u261?cy (por. wyroki NSA: z dnia 18 wrze\u347?nia 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powo\u322?ywane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Pa\u324?stwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Pa\u324?stwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). W przypadku omawianej zmiany ustawodawca, maj\u261?c na wzgl\u281?dzie w\u261?tpliwo\u347?ci zwi\u261?zane z brakiem bezpo\u347?redniego uregulowania kwestii wniesienia aportu do sp\u243?\u322?ki osobowej, jednoznacznie i explicite potwierdzi\u322? wcze\u347?niejszy stan prawny, kt\u243?ry wynika\u322? z ca\u322?okszta\u322?tu tre\u347?ci u.p.d.o.f. (por. uchwa\u322?a Senatu RP z dnia 17 listopada 2010 r., druk nr 1020uch; Protok\u243?\u322? posiedzenia senackiej Komisji Bud\u380?etu i Finans\u243?w Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.). Jest wi\u281?c to zmiana redakcyjna, bowiem zmieni\u322? si\u281? jedynie tekst ustawy (w omawianym zakresie poprzez dodanie punktu 50b w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), ale normy prawne reguluj\u261?ce kwestie wniesienia aportu do sp\u243?\u322?ek osobowej nie uleg\u322?y zmianie. \par \par Uwzgl\u281?dniaj\u261?c powy\u380?sze uwagi oraz wcze\u347?niejszy wyw\u243?d argumentacyjny (pkt 5.3. \u8211? 5.6.) oraz maj\u261?c na wzgl\u281?dzie konsekwentnie wymogi Konstytucji RP, nale\u380?y wi\u281?c przy ocenie skutk\u243?w omawianej nowelizacji przyj\u261?\u263?, \u380?e od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponowa\u322? wymiar maj\u261?tkowy udzia\u322?\u243?w otrzymywanych w zamian za wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny, co pozostaje w zgodzie z konstatacj\u261?, \u380?e udzia\u322? w sp\u243?\u322?ce osobowej posiada tak\u380?e wymiar niemaj\u261?tkowy \u8211? ca\u322?okszta\u322?t praw i obowi\u261?zk\u243?w wsp\u243?lnika (por. pkt 5.5.). Jednocze\u347?nie ustawodawca potwierdzi\u322?, \u380?e przych\u243?d uzyskany w ten spos\u243?b jest zwolniony od podatku, co niweluje problem poszukiwania podstaw prawnych okre\u347?lenia wielko\u347?ci tego przychodu. Nie mo\u380?na jednak bez naruszenia wymog\u243?w konstytucyjnych stwierdzi\u263?, \u380?e w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. aport do sp\u243?\u322?ki osobowej by\u322? czynno\u347?ci\u261? tworz\u261?c\u261? przych\u243?d po stronie wnosz\u261?cego wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny. \par \par 5.8. Uwzgl\u281?dniaj\u261?c powy\u380?ej zaprezentowane zasady wyk\u322?adni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny S\u261?d Administracyjny na podstawie art. 15 \u167? 1 pkt 3 i art. 264 \u167? 1 i 2 p.p.s.a. podj\u261?\u322? uchwa\u322?\u281? o tre\u347?ci jak w sentencji. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}