II FPS 8/10 - Uchwała

Data orzeczenia	2011-03-14	
Data wpływu	2010-11-22	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Bogdan Lubiński
Grzegorz Krzymień /przewodniczący/
Jan Rudowski
Małgorzata Wolf- Mendecka
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Podjęto uchwałę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 19; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 21 ust. 1 pkt 50b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 14b par. 1, 3 i 6;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 187 par. 1, art. 15 par. 1 pkt 3, art. 264 par. 1 i 2;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037; art. 22 par. 1; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 7, art. 217;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478; art. 1 pkt 11 lit. a/.; Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA z 2011 r. nr 3, poz.47	
Tezy
Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendedcka, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 14 marca 2011 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1130/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. K., L. T., W. B., K. S., M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08 w sprawie ze skarg Z. K., L. T., W. B., K. S., M. Z. na pisemne interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym na podstawie na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." podjął następującą uchwałę: wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).	
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1130/09 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. K., L. T., W. B., K. S. i M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Kr 1441/08 przedstawił do rozstrzygnięcia w trybie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 litera a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

2. Wyrok WSA w Krakowie i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi:

2.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08, WSA w Krakowie oddalił skargę wnioskodawców na indywidualne interpretacje podatkowe Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskami z dnia 3 lutego 2008 r. skierowanymi do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wnioskodawcy zwrócili się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej oraz sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej.

We wnioskach wskazano, że w.w. są wspólnikami tej samej spółki jawnej. Planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., w której udziały zostaną objęte przez wnioskodawców. Następnie udziały te wycenione według wartości rynkowej zostaną wniesione tytułem wkładów do innej spółki osobowej np. jawnej czy komandytowo-akcyjnej. Istnieje prawdopodobieństwo, że z uwagi na dalsze plany reorganizacji grupy kapitałowej, spółka osobowa dokona zbycia otrzymanych od wnioskodawców udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z takim stanem faktycznym wnioskodawcy postawili następujące pytania:

1. "Czy wniesienie przez podatnika do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. spowoduje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie przychodu u wspólnika na dzień podwyższenia wkładów w spółce jawnej?",

2. "Czy w przypadku, gdyby spółka osobowa dokonywała zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od podatnika (na poczet wkładu według wartości rynkowej na moment wniesienia wkładu), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów sp. z o.o. będzie wartość udziałów kapitałowego w spółce osobowej objętego przez podatnika ("wydanego" podatnikowi) w zamian za ten wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższa jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez podatnika do spółki osobowej?".

W ocenie wnioskodawców wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej nie spowoduje powstania u nich przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów na dzień podwyższenia wkładów w spółce osobowej.

Zajmując stanowisko w drugiej kwestii wnioskodawcy stwierdzili, że w przypadku, gdy spółka osobowa dokona zbycia udziałów spółki z o.o. otrzymanych od wnioskodawców (na poczet wkładu niepieniężnego), kosztem uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę osobową tych udziałów będzie wartość udziału kapitałowego w spółce osobowej objętego przez danego wnioskodawcę ("wydanego" przez spółkę osobową wnioskodawcy) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o., nie wyższą jednak od wartości rynkowej tychże udziałów spółki z o.o. na dzień ich wniesienia przez danego wspólnika do spółki osobowej. Zbycie udziałów spółki z o.o. przez spółkę osobową wedle aktualnie obowiązujących przepisów byłoby opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

2.3. W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2008 r. o numerach wyżej wskazanych Dyrektor IS w K. (działając w imieniu Ministra Finansów) uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe, stwierdzając, że w opisanym stanie faktycznym wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., przy czym przychodem będzie wartość objętego wkładu w spółce osobowej, a kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów.

W drugiej zaś kwestii Dyrektor IS wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Uzasadniając takie stanowisko organ wskazał, że pod pojęciem odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej.

2.4. Pismami z dnia 5 maja 2008 r. skarżący wnieśli wezwania do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem wymienionych powyżej interpretacji.

2.5. W pismach z dnia 11 czerwca 2008 r. Dyrektor IS w K. udzielił odpowiedzi na te wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany kwestionowanych indywidualnych interpretacji w zakresie ustalenia skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej. Natomiast w części dotyczącej ustalenia sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów wniesionych do spółki osobowej, organ zmienił swoją interpretację i w konsekwencji uznał stanowisko wnioskodawców w tej części za prawidłowe stwierdzając, że w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej (jawnej lub komandytowo-akcyjnej) uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej (jawnej czy też komandytowo-akcyjnej).

2.6. Wnosząc skargi z dnia 16 lipca 2008 r. do WSA w Krakowie skarżący zażądali uchylenia wyżej wskazanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez wspólników wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej spowoduje powstanie u tychże wspólników przychodu. Skarżący zarzucili organowi podatkowemu naruszenie: (1) art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i ustalenie, że wniesienie przez wspólnika udziałów w spółce z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem udziału w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji skutkuje powstaniem dla tegoż wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych, (2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), (3) art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). W uzasadnieniu stwierdzono, że analizując czynność wniesienia udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego w aspekcie podatkowym należy zwrócić uwagę na zasadniczą odmienność sytuacji w przypadku wnoszenia udziałów do spółek kapitałowych oraz w przypadku wnoszenia ich do spółek osobowych.

2.7. Odpowiadając na skargi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2.8. WSA w Krakowie uznał skargi za bezzasadne, wskazując, że stanowisko przedstawione w zaskarżonych interpretacjach należy uznać za prawidłowe. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że wniesienie przez skarżących wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Za nietrafne jednak uznał stanowisko skarżących, zgodnie z którym pojęcie "odpłatne zbycie" należy interpretować ściśle, tzn. wyłącznie jako przeniesienie własności za wynagrodzeniem np. w drodze sprzedaży lub zamiany. W opinii WSA w Krakowie pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Przez odpłatne zbycie udziałów należało rozumieć taką sytuację, w której następuje zmiana posiadacza udziałów, w tym w wyniku zamiany udziałów albo w przypadku wniesienia całej spółki, czy też udziałów aportem do innej spółki, w tym spółki osobowej. Wniesienie do spółki osobowej udziałów w spółce z o. o. jako wkładu niepieniężnego należało w ocenie Sądu pierwszej instancji traktować jako ich odpłatne zbycie, w zamian za które wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział kapitałowy, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu w postaci udziałów spółki z o. o. W momencie objęcia udziałów w spółce osobowej w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżących powstanie po ich stronie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.

3. Skarga kasacyjna:

3.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Krakowie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyli go w całości i zarzucili Sądowi pierwszej instancji:

(1) błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., polegające na ustaleniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej wyczerpuje znamiona odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.;

(2) naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji RP, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa mających wpływ na prawa i obowiązki podatnika, w sposób naruszający zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez ustalenie, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.

Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący wyrazili pogląd, że gdyby ustawodawca przyjął, iż pojęcie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną obejmuje swoim zakresem - jak stwierdził w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - również wniesienie tychże udziałów tytułem wkładu niepieniężnego do spółki handlowej, wówczas w katalogu przychodów zawartym w art. 17 u.p.d.o.f. nie dodawałby punktu 9. Skoro zaś ustawodawca zdecydował się wyodrębnić w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czynność wniesienia aportu do spółek mających osobowość prawną (przy czym zakres tego przepisu obejmuje niewątpliwie również wniesienie aportu w postaci udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych), to odróżnił ten przypadek od czynności odpłatnego zbycia tychże udziałów, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.

Ponadto, w ocenie skarżących, zaprezentowane przez organ podatkowy i przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że "odpłatnym zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. jest każda zmiana właściciela tych udziałów, a zatem również wniesienie ich w drodze aportu do spółki osobowej, jest niedopuszczalnym rozszerzeniem zakresu przedmiotowego tegoż pojęcia. Przede wszystkim takie rozszerzenie nie ma podstaw w literalnym brzmieniu przepisu, skoro bowiem u.p.d.o.f. mówi wyraźnie o "odpłatnym zbyciu", to pomijanie elementu tejże odpłatności przez Sąd pierwszej instancji stanowiło istotny błąd w interpretacji normy prawnej.

Przywołując kolejny argument wskazujący, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie podatnika wnoszącego aport, skarżący stwierdzili, że u.p.d.o.f. nie określa mechanizmu ustalenia przychodu z tego tytułu. W sposób oczywisty niedopuszczalne jest posłużenie się w tym zakresie mechanizmem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do sposobu obliczenia dochodu, wskazując na konieczność zastosowania w tym przypadku art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., jednak pominął kwestię pierwszorzędną w tym zakresie, tj. sposób ustalenia przychodu. Okoliczność, że ustawodawca nie przewidział mechanizmu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia udziałów w spółkach kapitałowych aportem do spółki osobowej potwierdza, zdaniem skarżących, iż to zdarzenie nie rodzi przychodu u podatnika wnoszącego taki wkład.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące kwestii wniesienia przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego (aport) do spółki osobowej (spółka jawna). Wątpliwości sprowadziły się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Z tych względów skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1130/09 przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.2. Uzasadniając swoje postanowienie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął rozważania od stwierdzenia, że wobec tego, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wkładu wspólnika należy przyjąć, zgodnie z art. 48 i 49 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.), że wkładem do spółki osobowej mogą być prawa, usługi, świadczenie pracy, a także prawa obligacyjne takie jako obligacje, udziały i akcje oraz prawa najmu i dzierżawy. Obligacje, udziały oraz akcje przedstawiają określoną wartość, która jest wyrażona w pieniądzach. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Mieniem, w myśl art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.), jest własność i inne prawa majątkowe. Powyższe unormowanie przesądza, że nie ma żadnych powodów do traktowania wspólników spółki jawnej jako współuprawnionych do majątku spółki na zasadzie wspólności łącznej. Wkłady wspólników mogą być wnoszone na własność lub w drodze użyczenia (rzeczy lub prawa). Wspólnik spółki osobowej za wniesione do spółki wkłady otrzymuje udziały w majątku spółki (udział kapitałowy) odpowiadający wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki a później, w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia — udziały w zysku.

Powyższy wywód, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniał twierdzenie, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów w spółce kapitałowej, które to udziały stanowią wartość wyrażoną w pieniądzach, za którą wnoszący wkłady otrzymuje udziały kapitałowe w spółce osobowej odpowiadające ich rzeczywistej wartości — że czynność powyższa jest ekwiwalentna i odpłatna. Spółka osobowa w obrocie prawnym jest autonomicznym podmiotem prawa, odrębnym od jej wspólników, która, tak jak osoba prawna, może posiadać majątek. Przeniesienie przez podatników na rzecz spółki osobowej praw majątkowych w postaci posiadanych udziałów w spółce kapitałowej oznacza ich zbycie zaś czynność ta posiada wszelkie cechy odpłatności. Powyższą konstatację potwierdza treść art. 25 pkt 3 K.s.h., który stanowi, że "umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość".

Wobec tego wydawało się zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawą oraz papierów wartościowych. Podatek ten, zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem podlegającym opodatkowaniu, w myśl art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztem uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego oznaczało to, że kosztem uzyskania przychodu od wartości objętego wkładu w spółce osobowej będą wszelkie wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów w spółce kapitałowej.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy w zamian za aport podatnik otrzymuje udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną albo wkład w spółdzielni. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, a wobec tego przepis ten nie ma w niej zastosowania.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzegając jednak rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii prawnej, stwierdził, że zasadnym jest ocenienie jej jako zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Tym samym zasadnym było wystąpienie do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o udzielenie odpowiedzi na pytanie sformułowane w sentencji postanowienia.

4.3. Pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. (data wpłynięcia – 24 stycznia 2011 r.) skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) przedłożyli dodatkową argumentację na rzecz swojego stanowiska, przedstawionego w skardze kasacyjnej.

Skarżący zwrócili uwagę na zagadnienie dotyczące odmiennego potraktowania przez ustawodawcę aportów do spółek kapitałowych i osobowych oraz określenie przychodu, jaki powstaje w przypadku wniesienia takiego wkładu jedynie do spółek kapitałowych, a zaniechanie tego w odniesieniu do spółek osobowych. Przepis art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. precyzuje moment powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów i akcji w przypadku założenia spółki kapitałowej lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej już istniejącej, którym jest dzień zarejestrowania spółki, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki lub wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Dodatkowo, jeżeli nawet założyć, że wniesienie tytułem wkładu udziałów do spółki osobowej stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a/ u.p.d.o.f., to dochód należałoby ustalić jako różnicę między przychodem, a kosztami jego uzyskania w oparciu o art. 30b ust. 2 w.w. ustawy.

Pojawia się zatem kolejne zagadnienie - określenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania. W odniesieniu do wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych (z wyjątkiem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) określono ten przychód jako wartość nominalną objętych udziałów (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.), natomiast w odniesieniu do wszystkich pozostałych przypadków zbycia udziałów (akcji) wymienionych w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. posłużono się pojęciem "suma przychodów". Powstaje zatem dysonans pomiędzy zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. prostą regulacją dotyczącą spółek kapitałowych, a powyższymi przepisami mającymi, zdaniem Ministra Finansów, regulować opodatkowanie przychodu wynikającego z objęcia w spółce osobowej wkładów w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca wprost wskazuje wartość podlegającą opodatkowaniu (nominalna wartość udziałów), w odniesieniu natomiast do konstrukcji popieranej przez Ministra Finansów opartej na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. istnieje w tym względzie konieczność odwołania się do art. 30b ust. 2 tejże ustawy. Takie zróżnicowanie uregulowania rozpoznania przychodu w przypadku wniesienia udziałów do spółki kapitałowej lub osobowej nie może być uznane przez ustawodawcę za zamierzone.

W ocenie skarżących uwagę należy zwrócić także na okoliczność, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest późniejszy w stosunku do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ tejże ustawy, co implikuje uznanie, że w ocenie ustawodawcy do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w jednej spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej nie stosuje się wcześniej wprowadzonego przepisu o ich odpłatnym zbyciu. Przemawia za tym także kompleksowe uregulowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W związku z tym, trudnym do uzasadnienia staje się stanowisko o tym, że wniesienie identycznego wkładu do spółki osobowej traktowane jest jako odpłatne zbycie.

4.4. Pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpłynięcia – 22 lutego 2011 r.) Dyrektor IS w K. (działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii prawnopodatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

4.5. W piśmie z dnia 8 marca 2011 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, który wniósł o podjęcie następującej uchwały: "Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 litera a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)".

5. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

5.1. W sprawie o sygn. akt II FSK 1130/09 zasadnie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenił, że kwestia wniesienia przez osobę fizyczną aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej jest zagadnieniem prawnym budzącym poważane wątpliwości. Pogląd na powyższą kwestię rodzi bowiem rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Stanowisko, że wniesienie aportu przez osobę fizyczną do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie, a tym samym jest związane z poniesieniem obowiązku podatkowego, znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 690/08, wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 729/09 i z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 726/09, wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1033/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1018/08, z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 2/09, z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/08, wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09.

Przeciwne stanowisko zaprezentował w m.in. w wyrokach WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09 i z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10, wyrokach WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09 i z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1629/09, z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1617/09 i z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 153/10.

W rozważanej kwestii stanowisko zajął także kilkakrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając pogląd, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "odpłatnym zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. (wyroki z dnia: 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09; 18 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1213/09; 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09). Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.

Uwzględniając powyżej wskazaną rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych należy stwierdzić, że na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 1130/09 zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zasygnalizowanego zagadnienia. Mając na względzie, że we wniosku sformułowano pytanie o dostatecznym stopniu ogólności Naczelny Sąd Administracyjny uczynił zadość powyższemu wymogowi, przewidzianemu w art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt II FSK 1130/09 nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisów u.p.d.o.f. wskazanych w sentencji postanowienia. Ich odzwierciedleniem są wskazane powyżej rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również wyrażane w poglądach doktryny co do wykładni przepisów normujących kwestie dotyczące wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej.

O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 22). Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania powinno być sformułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy w tym sensie, że nie może chodzić o sposób rozstrzygnięcia tej sprawy ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni. Zagadnienie to nie może sprowadzać się do postawienia pytania, które wymagałoby dokonania przez skład rozpoznający to zagadnienie prawne subsumcji. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nie może bowiem polegać na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdyż prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 czerwca 2002 r., sygn. akt OPS 7/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 10, z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt III CZP 64/02, publik. w Lex nr 7703).

5.2. Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że powstało ono w toku rozpoznawania sprawy, w której na indywidualne wnioski skarżących Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w K.) wydał interpretacje indywidualne z dnia 18 kwietnia 2008 r. na podstawie art. 14b § 1 i 6 O.p. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; A. Kabat, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 105; J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 73).

W przedstawionym przez skarżących we wnioskach o indywidualną interpretację prawa podatkowego stanie faktycznym organ wydający interpretacje ocenił, że wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., przy czym przychodem będzie wartość objętego wkładu w spółce osobowej, a kosztami uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko w kwestii skutków podatkowych wniesienia przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej nie zasługuje na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej u.p.d.o.f., która w zakresie rekonstrukcji instytucji opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych jest konieczna z powodu złożonej wewnętrznej budowy redakcyjnej art. 17 u.p.d.o.f., który reguluje w.w. instytucję.

W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

5.4. Odnosząc powyższe dyrektywy wykładni prawa do analizowanego zagadnienia prawnego należy stwierdzić, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd, zasługujący na aprobatę, został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19).

Analizując omawiane zagadnienie prawne nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów, wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2004, nr 1, s. 45). Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim – jak twierdzą organy podatkowe i niektóre składy wojewódzkich sądów administracyjnych – zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., którego kontekst systemowy należy uwzględnić przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., wskazuje wprost, że (w odróżnieniu od spółek osobowych) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Gdyby jednak ustawodawca nie wprowadził powyższego przepisu do u.p.d.o.f., to aport do spółki kapitałowej nie stanowiłby czynności podlegającej opodatkowaniu (trafnie podnosi się to w piśmiennictwie – por. A. Pęczyk-Tofel, M.S. Tofel, Aport do spółki osobowej jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Glosa do wyroku WSA z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Gl 1069/08, "Prawo i Podatki" 2009, nr 11, s. 33).

W spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma podstawowymi rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej. Inne zasady obowiązują w spółkach kapitałowych przy przyznawaniu udziałów wspólnikom, udziały te mają też odmienny charakter. Posiadanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzależnione jest od opłacenia tego udziału. Udział ten stanowi pewną określoną część kapitału zakładowego. Ponadto udziały te podlegają obrotowi i - na co należy zwrócić uwagę — wspólnik może posiadać więcej niż jeden udział. Specyfika spółek osobowych nie pozwala na stwierdzenie, że udział kapitałowy w spółce jawnej tylko w momencie jej tworzenia odpowiada konstrukcji udziałów w spółkach kapitałowych. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie stanowi odpowiednika udziału w spółce z o.o. w żadnym stadium bytu spółki (E. Maleszyk, op. cit., s. 48).

Przyjmując więc, że wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest związane z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie osoby fizycznej wnoszącej wkład niepieniężny nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania ani z art. 17 ust. 1 pkt 9, ani z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., gdyż w drodze wniesienie aportu nie dochodzi do "zbycia udziału" w spółce kapitałowej.

Przeprowadzając wnioskowanie sprawdzające z przeciwieństwa, należy podkreślić, że odmienna niż powyższa interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadziłaby do konkluzji, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ tejże ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu poglądu, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne (zakaz wykładni per non est).

Prawidłowe stanowisko w kwestii badanego zagadnienia prawnego powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 19).

5.5. Powyższe wnioski wzmacnia analiza zagadnienia "odpłatności" czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce akcyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu (por. S. Sołtysiński, [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo spółek osobowych, t. XVI, red. A. Szajkowski, Warszawa 2008, s. 799-800 i powoływana tam literatura; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 81-82). Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce", jak próbują czynić to organy podatkowe i wojewódzkie sądy administracyjne, stojące na stanowisku, że wniesienie aportu przez osobę fizyczną do spółki osobowej rodzi obowiązek podatkowy.

Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze – por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem.

5.6. Reasumując dotychczasowe uwagi, należy stwierdzić, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, które na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

Odnosząc się zatem w konkluzji do przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania należy stwierdzić, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Tym samym pozostaje neutralne podatkowo.

5.7. Oceniając zasadność powyższej konkluzji należy odnieść się do zmiany normatywnej brzmienia u.p.d.o.f. dokonanej art. 1 pkt 11 lit. a/ tiret piąte ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawodawca zmienił od dnia 1 stycznia 2011 r. brzmienie u.p.d.o.f. m.in. poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 punktu 50b o treści: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki; (...)".

Jak trafnie podniesiono w piśmiennictwie, powyższa nowelizacja otwiera możliwość przyjęcia interpretacji, że skoro przed dniem 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie było objęte zwolnieniem podatkowym, to a contrario czynność taka generowała przychód podległy opodatkowaniu (por. A. Bartosiewicz, Zwolnienie dla aportów nie oznacza, że wcześniej były opodatkowane, "Rzeczpospolita" z dnia 4 stycznia 2011 r., s. D3). Powyższa interpretacja prawa podatkowego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., jest jednak nie do przyjęcia ze względu na fundamentalne zasady gałęzi prawa podatkowego i prawa publicznego jako całości.

Po pierwsze, zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych. Tym samym zasługuje jedynie na dezaprobatę.

Po drugie, należy mieć na względzie, że w u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, wchodzącej w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., nie było przepisów prawa jednoznacznie zawierających normę prawną nakładającą obowiązek podatkowy na osobę fizyczną w związku z wniesieniem przez nią aportu do spółki osobowej. Tym samym należy stwierdzić, że nowelizacja u.p.d.o.f., w zakresie wprowadzenia punktu 50b w art. 21 ust. 1, nie może być argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy istniał. Poprzez w.w. nowelizację ustawodawca nie zmienił bowiem stanu prawnego: zarówno przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego, jak i po tej dacie jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Dodanie do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 50b nie było zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną w postaci doprecyzowania obowiązujących przepisów (por. Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.), na co wskazują dokumenty procesu legislacyjnego, pomocne przy rekonstrukcji woli ustawodawcy. Należy bowiem pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). W przypadku omawianej zmiany ustawodawca, mając na względzie wątpliwości związane z brakiem bezpośredniego uregulowania kwestii wniesienia aportu do spółki osobowej, jednoznacznie i explicite potwierdził wcześniejszy stan prawny, który wynikał z całokształtu treści u.p.d.o.f. (por. uchwała Senatu RP z dnia 17 listopada 2010 r., druk nr 1020uch; Protokół posiedzenia senackiej Komisji Budżetu i Finansów Publicznych z dnia 9 listopada 2010 r.). Jest więc to zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy (w omawianym zakresie poprzez dodanie punktu 50b w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.), ale normy prawne regulujące kwestie wniesienia aportu do spółek osobowej nie uległy zmianie.

Uwzględniając powyższe uwagi oraz wcześniejszy wywód argumentacyjny (pkt 5.3. – 5.6.) oraz mając na względzie konsekwentnie wymogi Konstytucji RP, należy więc przy ocenie skutków omawianej nowelizacji przyjąć, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponował wymiar majątkowy udziałów otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny, co pozostaje w zgodzie z konstatacją, że udział w spółce osobowej posiada także wymiar niemajątkowy – całokształt praw i obowiązków wspólnika (por. pkt 5.5.). Jednocześnie ustawodawca potwierdził, że przychód uzyskany w ten sposób jest zwolniony od podatku, co niweluje problem poszukiwania podstaw prawnych określenia wielkości tego przychodu. Nie można jednak bez naruszenia wymogów konstytucyjnych stwierdzić, że w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. aport do spółki osobowej był czynnością tworzącą przychód po stronie wnoszącego wkład niepieniężny.

5.8. Uwzględniając powyżej zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.