Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr. / Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 424/16

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016r. nr [...], którym wskazany organ stwierdził, że odwołanie wniesione przez J. K. (dalej zamiennie: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...], określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia wskazał art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Podał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji została doręczona, przy zastosowaniu procedury z art. 150 Ordynacji podatkowej – w dniu 4 stycznia 2016 roku. 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 18 stycznia 2016 roku, a odwołanie zostało złożone osobiście w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] z dniu 4 lutego 2016r., a więc po upływie terminu do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania potwierdza sam Skarżący – wnosząc o przywrócenie tego terminu.

Organ wskazał również, że z uwagi na wątpliwości w zakresie skuteczności i daty doręczenia tej przesyłki oraz zarzut Skarżącego podniesiony w odwołaniu zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji o ustalenia dotyczące skuteczności i daty doręczenia. W wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, że przesyłka została skutecznie doręczona z dniem 4 stycznia 2016r.

Organ podkreślił również, że stwierdzenie uchybienia terminowi do stwierdzenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy – Ordynacji podatkowej.

Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniósł J. K., domagając się uchylenia w całości zaskarżonego aktu i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie norm procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. art. 120, 121, 122 i następnych Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- rażące naruszenie prawdy obiektywnej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 Ordynacji podatkowej) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak przemilczenie opinii o pracy listonosza,

- wydanie zaskarżonego postanowienia przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, gdyż organ nie zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie okoliczności braku podjęcia korespondencji kierowanej przez organ podatkowy, a jedynie przyjął wyjaśnienia od Poczty Polskiej w sprawie awizowania przesyłki (rażące naruszenie zasad zawartych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej),

- naruszenie zasady zawartej w art. 200a Ordynacji podatkowej umożliwiającej organowi odwoławczemu przeprowadzenie rozprawy z urzędu w celu ustalenia i wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy,

- łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (art. 120, 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dacie wskazanej jako data awizowania (21 grudnia 2015r.) pod wskazanym na przesyłce adresem przebywał dorosły domownik. Brak ponadto informacji o podjętej próbie doręczenia sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi. Wskazano również na błędy polegające na braku daty i zniekształceniu nazwiska na "awizo".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, gdyż nie można organowi podatkowemu zasadnie zarzucić, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył przepisy prawa. Podtrzymał argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wobec żądań zawartych w skardze, Sąd wyjaśnia że kompetencje sądu administracyjnego, co do zasady, mają charakter kasacyjny (wyjątki od tej zasady nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie – art. 145a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.), co jest konsekwencją konstytucyjno-ustawowego ukształtowania kompetencji sądu administracyjnego jako dokonującego kontroli działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. z 2014r. poz. 1647). Z tego powodu Sąd, nawet w sytuacji gdyby stwierdził powody do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie mógłby, bo nie ma takich kompetencji, przywrócić ten termin. Podkreślić również należy, że wobec uwzględnienia skargi żądanie o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd stwierdza, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, a wobec tego wniosek o przywrócenie terminu staje się bezprzedmiotowy. Odnotować także należy, że konstrukcja żądań skargi, w kontekście argumentacji przytoczonej w jej uzasadnieniu, dotknięta jest brakiem logiki. Skoro bowiem Skarżący kwestionuje i zwalcza skuteczność doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, to żądanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przeczy tej argumentacji. Niemniej jednak te wadliwości skargi nie mają wpływu na jej skuteczność, skoro sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.; wyjątek przewidziany w art. 57a P.p.s.a. w sprawie nie występuje).

Odnotować należy także, że organ argumentuje iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania potwierdza sam podatnik – wnosząc o przywrócenie tego terminu (fragment uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Domaganie się przez Skarżącego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie ma takiego skutku procesowego, że przesądza o uchybieniu temu terminowi. Takie stanowisko strony, abstrahując od realiów sprawy, może wynikać z subiektywnego odczucia albo z tak zwanej "ostrożności procesowej".

Przechodząc do kwestii zasadniczych dla przeprowadzenia sądowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zgodnie z art. 150 § § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej: operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy/miasta w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę; zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscach wskazanych, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczania, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; w przypadku niepodjęcia pisma w tym terminie pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy; w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu (chodzi o 14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Instytucja postępowania uregulowana w art. 150 zawiera w sobie fikcję faktyczną, a mianowicie domniemanie, że przesyłka została doręczona adresatowi, mimo iż faktycznie (fizycznie) przesyłka nie została mu doręczona. Niewątpliwie przepisy tego artykułu należy stosować przy zachowaniu rygoryzmu, co do spełnienia wszystkich elementów hipotezy przepisu dla przyjęcia zrealizowania się dyspozycji, ponieważ zastosowanie tego przepisu wiąże się z określonymi skutkami procesowymi dla adresata przesyłki.

Tymczasem z dołączonej do skargi kserokopii zawiadomienia, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (karta 34 akt sądowych) wynika, że na zawiadomieniu tym brak jest daty oraz wskazano, że przesyłka adresowana do "J. K.". Zresztą w trakcie postępowania wyjaśniającego i prowadzonej w związku z tym korespondencji pomiędzy organem pierwszej instancji a pocztą polską (karty 18, 21, 22, 25 akt administracyjnych) operator wyznaczony ponownie użył niewłaściwego nazwiska adresata (pismo z dnia 1 marca 2016r.; karta 21 akt administracyjnych). Organ I instancji zwracając się do operatora (pismo z dnia 24 lutego 2016r.; karta 18 akt administracyjnych) zauważył, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki: zaznaczono pkt 2. :"Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata" nie odnotowano dat awizowania przesyłki, ani pierwszego, ani drugiego); datownik: "2015-12-21" oraz odcisk pieczątki "Awizowano filia UP [...]" przyłożono w miejscu, gdzie nie można go przypisać do konkretnego punktu na potwierdzeniu odbioru. Z kolei na kopercie zawierającej przesyłkę widnieje odcisk pieczęci "AWIZOWANO POWTÓRNIE jednak nie uzupełniono w nim daty i podpisu". Organ stwierdził, że "powyższe powoduje niepewność co do skuteczności doręczenia przez w/w przesyłki. "Mając to na uwadze zwracamy się o wyjaśnienie wyżej przedstawionych nieścisłości". Odpowiadając na to pismo Poczta Polska, między innymi, wskazała że omówiono z pracownikami zasady prawidłowej awizacji, zobowiązano do starannego dokonywania wpisu na przesyłkach i zwrotnych potwierdzeniach odbioru.

Rekapitulacja powyżej opisaną korespondencję pomiędzy organem podatkowym pierwszej instancji a operatorem wyznaczonym Pocztą Polską S.A. uprawnia do stwierdzenia, że to organ podatkowy określa stwierdzone uchybienia w wypełnieniu "zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki" i koperty zawierającej przesyłkę jako nieścisłości, które powodują niepewność, co do skuteczności doręczenia przesyłki. W tym kontekście stanowczość stwierdzenia organu drugiej instancji, co do skuteczności doręczenia musi budzić poważne wątpliwości, natomiast przesądzającym o uznaniu przez Sąd, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki są wadliwości w wypełnieniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak już wskazano, wypełniając to zawiadomienie doręczyciel nie wskazał daty oraz pomylił nazwisko adresata. W sytuacji faktycznej, objętej przepisami art. 150 Ordynacji podatkowej, na etapie złożenia (przechowywania) pisma w placówce pocztowej "fizyczny kontakt" z adresatem ma zawiadomienie o pozostawieniu pisma (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Z tego właśnie zawiadomienia adresat dowiaduje się o próbie doręczenia mu przesyłki, a co więcej o możliwości jej odbioru – w realiach sprawy – w placówce pocztowej, przy czym musi mieć pewność co do daty złożenia pisma – bieg terminów przechowywania i pewność co do tego, że jest adresatem tego pisma. Nawet drobna omyłka w zakresie personaliów adresata przy prawidłowym adresie, ale również przy braku daty nie uprawnia do wniosku, że wypełniono wszystkie warunki do przyjęcia fikcji doręczenia w rozumieniu art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie bowiem skutków procesowych w sytuacji braku fizycznego doręczenia przesyłki stronie, musi być poprzedzone wypełnieniem wszystkich niezbędnych, ustawą przewidzianych, warunków takiego domniemania.

W konsekwencji więc Sąd stwierdza, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona Skarżącemu, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego, które ograniczają się do równowartości wpisu uiszczonego przez Skarżącego od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Omówione uchybienia są wystarczające do rozpoznania sprawy. Sąd jedynie zauważa, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji jest niezasadny, gdyż rozprawę organ odwoławczy przeprowadza w toku postępowania. W sytuacji, gdy organ stwierdza (chociażby nieprawidłowo), że postępowanie odwoławcze nie zostało skutecznie uruchomione (odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia), to organ odwoławczy nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy.